I SA/Kr 695/15

|Sygn. akt I SA/Kr 695/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 października 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2015 r., sprawy ze skargi Z.M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 stycznia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r., , , - s k a r g ę o d d a l a -, Zaskarżoną decyzją z dnia 28 stycznia 2015 r. nr [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, dalej O.p.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 lutego 2014 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. W wyniku przeprowadzonego w Firmie Handlowo Usługowej "J." Z. M. przez Urząd Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r., stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług polegające na odliczeniu od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT: - wystawionych przez firmę "M." M. P., [...] K. ul. [...], a dokumentujących nabycie towarów handlowych o łącznej wartości netto 806.469,33 PLN, podatek VAT 177.423,23 PLN - wystawionych przez Firmę Handlowo Usługową J. J. M., a dokumentujących nabycie towarów handlowych o łącznej wartości 177.213,86 PLN podatek VAT 38.987,05 PLN. Faktury te dokumentują bowiem transakcje pozorne, nie mające miejsca w rzeczywistości. W efekcie poczynionych w sprawie ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dnia 14 lutego 2014 r. wydał decyzję nr [...], w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 do grudnia 2007r odmiennie aniżeli rozliczenie dokonane przez Z. M. w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7. Od wskazanej decyzji Z. M. wniósł odwołanie, zarzucając w nim rażące naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 31 § 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz.U. 2011.41.214 ) w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewypełnienie ich dyspozycji co uzasadnia zarzut naruszenia art. 191 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1, co w konsekwencji czyni również zasadnym zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art.125 § 1 ust. 1 tejże ustawy przepisu prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r nr 54, poz. 535 ze zm.); - naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako u.p.o.t.u.) Rozpoznając powyższe odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał na regulację art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 O.p. wyjaśniając równocześnie, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. uległ skutecznie zawieszeniu z dniem 5 listopada 2012 r. Organ odwoławczy przypomniał, iż w stosunku do firmy Z. M. dnia 5 października 2012 r. Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem nr [...] wszczął dochodzenie w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego z art.56§2 kks i z art.62§2 kks i z art.61§1 kks w zwz art.7§1 kks w zw. z art.6§2 kks. Dyrektor UKS pismem z dnia 17 października 2012r. poinformował Z. M. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tj. o zastosowaniu w przedmiotowej sprawie art.70§6 pkt 1 O.p. Z. M. odebrał zaś przedmiotowe pismo osobiście w dniu 5 listopada 2012r. W tym kontekście organ odwołał się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W dalszej kolejności organ wskazał, że w okresie objętym kontrolą Z. M. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo- Usługowa J. Z. M., której głównym przedmiotem był handel m.in. paliwami, wyrobami chemicznymi, częściami i akcesoriami samochodowymi, środkami myjącymi i czyszczącymi. Przedmiotową działalność Z. M. rozpoczął z dniem 11 listopada 2003 r. Na podstawie prowadzonych ewidencji ustalono, że FHU J. Z. M. wykazywała przychody ze sprzedaży: chemii gospodarczej i przemysłowej - środków myjąco-czyszczących, koncentratów do mycia A., plastyfikatorów, olejów Castrol, Texaco, płynów eksploatacyjnych, części i akcesoriów do pojazdów samochodowych płyt wiórowych, laminowanych, szalunkowych, pilśniowych. Wartość netto sprzedanych w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. towarów wynosiła 1.430.000,00 PLN, a podatek VAT 310.230,00 PLN. Natomiast z faktur zakupu wynika, że w okresie tym Z. M. zakupił towarów o ogólnej wartości netto 1.362.821,00 PLN, podatek VAT 299.810,00 PLN. Głównym dostawcą towarów handlowych dla Z. M. miała być firma "M." M. P. Wartość obrotów z tym kontrahentem za cały 2007 r. wynosiła netto 811.257,83 PLN podatek VAT 178.476,70 PLN co stanowiło około 60 % wartości netto wszystkich dostaw towarów do Firmy Z. M. w 2007 r. 13% wszystkich dostaw stanowiły natomiast zakupy w FHU JM J. M. [...], [...] tj. w firmie prowadzonej przez brata Z. M. o wartości netto 183.041, 21 zł podatek VAT 40.269,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, iż organ kontroli skarbowej dokonując oceny rozliczenia wynikającego z deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie potwierdzają faktycznych transakcji handlowych, wystawionych przez: "M." M. P. - największego dostawcę Z. M. oraz FHU J. J. M., w sytuacji gdy źródłem nabycia towarów przez tę firmę miała być również M. M. P. Taka ocena zdarzeń gospodarczych nastąpiła po przeanalizowaniu: - okoliczności transakcji dotyczących zakupów i sprzedaży towarów handlowych zawieranych przez F.H.U. J. Z. M. w 2007 r.; - rezultatów przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów firmy F.H.U. J. Z. M.; - przesłuchań kontrahentów Z. M., osób zaangażowanych w ich działalność gospodarczą oraz innych osób; - informacji uzyskanych bezpośrednio w ramach innych postępowań, które miały znaczenie dla sprawy (postępowania wobec M. P., J. M., postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową sygn. akt [...]); - obrotów na rachunkach bankowych firm: F.H.U. J. Z. M., "M." M. P., FHU JM J. M. oraz na kontach osobistych ich właścicieli tj. J. M., Z. M., M. P. oraz jego żony A. Ż. –P. Organ odwoławczy wskazał na ustalenia wynikające z wyjaśnień złożonych przez Z. M., a dotyczących sposobu organizowania działalności przez firmę FHU J., a także na ustalenia wynikające z wyjaśnień złożonych M. P. do protokołu przesłuchania w dniu 12 czerwca 2013 r., oraz w dniu 10 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż na podstawie dokumentów źródłowych pozyskanych w toku postępowania kontrolnego, od pełnomocnika M. P., a także od jego kontrahentów ustalono, iż w 2007 r. na rzecz firmy M. zostały wystawione faktury dokumentujące zakupy towarów o łącznej wartości netto 496.190,10 zł, podatek VAT w kwocie 109.144,03 zł. Natomiast wartość sprzedaży dokonana w tym okresie przez w/w firmę wynosiła wg. faktur łącznie netto 19.784.911,23 zł, podatek należny łącznie 4.352.680,47 zł, w tym sprzedaż na rzecz FHU J. Z. M. w 2007 r. wynosiła 806.469,33 zł, podatek VAT 177.423,25 zł. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego firmie, M. P. nie przedłożył żadnej ewidencji księgowej i rejestrów, które zgodnie z zeznaniami miały być przez niego prowadzone. Dopiero w odpowiedzi na wezwanie o przedłożenie wszelkiej dokumentacji i ewidencji związanych z prowadzoną przez M. działalnością gospodarczą, pełnomocnik M. P. przekazał rejestry zakupu i sprzedaży za poszczególne miesiące 2007 r. i wyjaśnił, że rejestry te sporządził w trakcie trwania postępowania kontrolnego, na podstawie dostarczonych przez właściciela M.-u dokumentów źródłowych. M. P. nie próbował pozyskać dokumentów źródłowych zakupu od swoich kontrahentów, nie pamiętał kim byli. W zakresie podatku od towarów i usług M. P. złożył deklaracje podatkowe VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r. w których to deklaracjach nie wykazał obrotu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym podatku należnego. Nie zostały też w nich ujęte zakupy towarów i usług oraz podatek naliczony. Za wymieniony okres nie zostały również złożone deklaracje PIT-36 oraz PIT-5. Na podstawie zgromadzonych dowodów organ skarbowy prowadzący postępowanie stwierdził, iż w latach 2006-2008 dokonywano zakupów części samochodowych, olejów CASTROL oraz pozostałych olejów, smarów i płynów w ilościach nieproporcjonalnych do wykazanej sprzedaży za ten okres. Ponadto organ skarbowy ustalił, że w 2007 r. firma "M." wynajmowała jedynie pomieszczenie przy ul. [...] w K. o powierzchni 32 m2, nie posiadała więc zaplecza magazynowego, choć tak wynikało z zeznań jej właściciela. Na podstawie zgromadzonych dokumentów stwierdzono również, że w 2006 i 2007 M. nie dokonywała zakupu plastyfikatora oraz chemii przemysłowej od firmy S. (na co wskazywał M. P.). Organ mając na względzie duże dysproporcje pomiędzy zakupami towarów handlowych przez M. M. P., a ich sprzedażą, zbadał jaka cześć sprzedaży miała pokrycie w faktycznych zakupach towarów. W tym celu całość towarów wykazanych na fakturach zakupu i sprzedaży w 2007 r, wynikającą z dokumentów źródłowych, tj. faktur zakupu i sprzedaży udostępnionych przez M. P. lub pozyskanych przez organ skarbowy, pogrupowano wartościowo - (na podstawie cen sprzedaży) według grup asortymentowych. Szczegółowa analiza i porównanie przykładowych transakcji udokumentowanych fakturami zakupu oraz fakturami sprzedaży pozwoliło na ujawnienie pewnych prawidłowości dotyczących zawieranych transakcji, które szczegółowo zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji. Następnie organ obszernie omówił zeznania jakie M. P. przesłuchiwany w charakterze świadka złożył w dniu 18 marca 2010 r., a także w dniu 17 lutego 2011 r. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w ramach postępowania prowadzonego wobec M. P. nie znaleziono jakichkolwiek dowodów na wydatkowanie przez niego na zakup towarów jakichkolwiek kwot spośród środków pieniężnych przelanych w tym okresie z konta FHU J. J. M. na konto M. w łącznej wysokości 25.271.348,77 PLN. Natomiast środki te zostały w zdecydowanej większości przelane na jego rachunek prywatny (25.258.257,00 PLN), a następnie także przelane na prywatne rachunki m.in. J. M. (1.756.000,00 PLN), Z. M. (5.986.350,00 PLN) i innych osób. Takie dysponowanie środkami pieniężnymi w ocenie organu nie wskazuje aby ich przeznaczeniem było regulowanie zobowiązań z tytułu zakupu towarów. Jednocześnie organ II instancji wskazał, iż dokonując weryfikacji wymienionych przez M. P. źródeł zakupów towarów handlowych dokonanych w 2007r. przez firmę M., które następnie wystąpiły na fakturach sprzedaży na rzecz FHU J. Z. M. i FHU J. J. M. stwierdzono, że w dokumentacji księgowej firmy M. w 2007r. w ogóle nie stwierdzono faktur zakupu pochodzących od podmiotów S. sp. z.o.o. , firmy G. s.j. oraz firmy A. Podsumowując ustalenia przeprowadzonego postepowania dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż całokształt okoliczności niniejszej sprawy pozwoliły organowi skarbowemu na wysunięcie wniosków, że wystawione w 2007 r. przez M. M. P. faktury na sprzedaż towarów handlowych, nie potwierdzają realnych zdarzeń gospodarczych. Między innymi świadczą o tym następujące fakty: - firma M. M. P. nie prowadziła działalności gospodarczej w K. przy ul. [...] tj. w miejscu zgłaszanym jako siedziba firmy oraz w miejscu dysonowania pomieszczeniem magazynowym. Zawarcia umowy najmu tego magazynu oraz ponoszenia kosztów z tego tytułu miało służyć jedynie upozorowaniu prowadzenia działalności pod tym adresem; - częsta zmiana treści zeznań odnośnie powierzchni magazynowej pozostającej w dyspozycji M., raz bowiem M. P. zeznał iż dysponuje magazynem przy ul. [...] o powierzchni 60-7- m2, a innym razem wyjaśnił, iż w jego dyspozycji pozostaje magazyn o powierzchni 100 m2. Natomiast z ustaleń organu skarbowego dokonanych na podstawie zeznań T. K. oraz I. S. wynika, że M. P. wynajmował lokal użytkowy ul. [...] o powierzchni 32m2, lecz nie prowadził w nim żadnej działalności gospodarczej i nie przechowywał w nim towarów. Tym samym zeznania np. J. M. odnośnie odbioru towaru z firmy M. z magazynu przy ul. [...] należy uznać za niewiarygodne. Również w przypadku użytkowania przez M. P. powierzchni magazynowej na os. [...], wielkość tej powierzchni zmieniała się wraz z zeznaniami. Z wyjaśnień złożonych do protokołu przesłuchania M. P. w charakterze świadka dnia 12 czerwca 2013 r. wynika, że magazyn ten miał mieć powierzchnię 250m2, a zeznając w charakterze strony dnia 10 lutego 2011 r. oświadczył, iż użytkuje magazyn na os. [...] o powierzchni 100m2. Wyjaśnienia te nie były jednak zgodne z prawdą, bowiem pod tym adresem M. P. wynajmował lokal użytkowy lecz w 2008 r. - wartość netto towarów wynikających z faktur zakupów dokonanych przez M. stanowiła 2,5% łącznej wartości netto towarów wynikających z faktur sprzedaży, wystawionych przez tę firmę. Niektóre towary wykazane na fakturach sprzedaży, a dotyczące towarów z grupy chemia przemysłowa i plastyfikatory nie mają w ogóle pokrycia w zakupach. Natomiast większości posiadanych faktur na zakup towarów nie można było przyporządkować do żadnych faktur sprzedaży wystawionych przez M. M. P.; - w 2007 r. M. P. w ogóle nie prowadził księgowości firmy M.-P., tj. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji VAT, innych ewidencji, nie sporządzał spisów z natury. W deklaracjach podatkowych nie ujawnił okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej i osiągania z tego tytułu obrotów. Niewiele pamiętał odnośnie dostawców oraz dostaw towarów, tłumacząc to brakiem dokumentów księgowych dotyczących zakupów towarów handlowych. Nie podjął również żadnych czynności zmierzających do pozyskania od kontrahentów dowodów źródłowych w postaci duplikatów faktur VAT; - okoliczności działania M. P. w ramach firmy M. w sposób jaskrawy odbiegają od standardów prowadzenia działalności gospodarczej. Rozmiary dokonywanej sprzedaży, której wartość brutto w 2007 r. przekraczać miała kwotę 20 mln PLN, wskazywałaby na działalność podmiotu o dużym potencjale gospodarczym i istotnej pozycji rynkowej, dla której niezbędne byłoby posiadanie znacznego zaplecza materialnego, zatrudnianie wielu pracowników, rozbudowanej komórki do obsługi sprzedaży. Wiązałoby się z tym również ponoszenie szeregu kosztów charakterystycznych do obsługi działalności handlowej, jak wydatki na paliwo, łączność telefoniczną, opłacenie powierzchni magazynowych. Działalność taka wymagałaby również prowadzenia rozbudowanego systemu ewidencyjnego. Zawieranie transakcji z kontrahentami wymaga utrzymywania z nimi bieżących kontaktów, wymiany szeregu dokumentów handlowych, a przede wszystkim zawierania z nimi wszelkich umów określających ramy zawartej współpracy w formie pisemnej a nie telefonicznie, e-mailem lub faxem; - brak spójności w kwestii dotyczącej sposobu transportowania towaru przez M. P. do swoich kontrahentów. Zgodnie z wyjaśnieniami J. M. z FHU J., M. P. przywoził towar osobiście, wykorzystując do tego samochód marki Polonez wraz z przyczepką. Natomiast wg. wyjaśnień M. P., towar przywożony miał być samochodem marki Opel Vectra wraz z przyczepką albo M. korzystał z usług transportowych. W związku z powyższym, na uwagę zasługuje fakt, iż jednym z dostarczanych J. M. przez M. P. towarów miał być plastyfikator, konfekcjonowany w ilościach 1000 kg , 200L, czy 30 kg. Samodzielny załadunek towaru w beczkach o wadze 1.000 kg (1 tona) nie jest możliwy, a M. P. nie zatrudniał żadnych pracowników; - za nielogiczne organ uznał również wyjaśnienia M. P., co do miary wielkości plastyfikatora różnie wyrażanej na fakturach VAT. Według M. P. objętość jednego litra plastyfikatora ma wagę 1 kg, stąd w jednych fakturach oznaczono taki towar w litrach, a w innych w kilogramach. Powszechnie bowiem wiadomo, że jedynie w przypadku wody destylowanej 1 litr jej objętości ma masę 1 kilograma; - przy stosunkowo dużych obrotach wynoszących ponad 25 mln PLN, na które składała się sprzedaż towarów o bardzo zróżnicowanym i rozdrobnionym asortymencie, firma "M." nie zatrudniała żadnych pracowników. Jakkolwiek M. P. sam zeznał, że prowadzenie działalności zajmowało nawet 16-18 godzin dziennie, to mając na względzie powyższe okoliczności, a także konieczność łączenia działalności z obowiązkami wynikającymi z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki "S.", w której zatrudniony był na podstawie umowy o pracę, niemożliwe jest, aby działalność firmy w takich rozmiarach mogła być prowadzona jednoosobowo przez samego przedsiębiorcę; - zebrany materiał dowodowy i ustalone okoliczności wskazują, że w 2007 r. firma "M." w rzeczywistości nie nabywała towarów ani od Spółki "S.", ani od innych niezidentyfikowanych dostawców. Żadne wiarygodne dowody nie potwierdzają, aby transakcje takie miały w rzeczywistości miejsce. W szczególności, brak jest na tą okoliczność jakichkolwiek faktur zakupu i dowodów regulowania płatności za nabywane towary. Za towar zapłata następować miała wyłącznie gotówką. Zatem uprawnione jest stwierdzenie, że firma M. P. nie dysponowała towarami innymi, niż towary nabyte na podstawie ujawnionych i zweryfikowanych faktur zakupu VAT, które mogłaby następnie sprzedawać do swoich dalszych odbiorców. Środki pieniężne, które wpływały na rachunek firmy "M.", głównie od firmy F.H.U. J. (kwota 25.258.257,00 PLN w 2007 r.) mogły jedynie w niewielkiej części posłużyć do uregulowania zapłat za nabyte na podstawie faktur VAT towary i usługi, w części zostały wykorzystane do finansowania własnych wydatków rodziny, w części przekazywane były również na rachunki innych powiązanych z M. P. osób. W zdecydowanej jednak większości środki pieniężne w kwocie 25.271.348,77 PLN zostały przelane na wspólny rachunek prywatny M. P. i jego żony. Właściciel M-u nie wykazał, aby środki te zostały wykorzystane do sfinansowania nabycia towarów zafakturowanych następnie dla kolejnych odbiorców; - ustalenia poczynione w toku postępowania prowadzonego wobec M. M. P. wskazują, że firma ta wystawiła na rzecz FHU J. faktury VAT dokumentujące sprzedaż towarów handlowych na przestrzeni całego 2007 r. o łącznej wartości netto 17.648.023,21 zł, podatek VAT 3.882.565,16 zł, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Dowodzą one, że zakupy towarów od tej firmy zaewidencjonowane w dokumentach księgowych firmy FHU J. J. M. nie miały miejsca. Analogicznie sytuacja wygląda w przypadku firmy Z. M. W całym 2007 r. firma M. M. P. miała dostarczyć Z. M. towarów o wartości netto 811.257,83 zł podatek VAT 178.476,70 zł. Faktury dokumentujące dostawę towarów handlowych od M. M. P. także w tym przypadku nie odzwierciadlały rzeczywistych transakcji; - środki pieniężne przekazane w 2007 r. przez FHU J. na rachunek bankowy M. M. P. nie zostały wydatkowane przez tę firmę na zakup towarów handlowych, lecz prawie w całości przelane na prywatny rachunek bankowy prowadzony przez M. P. oraz jego żonę. Zatem trudno uznać, że przy ich pomocy były regulowane zobowiązania z tytułu rzekomych zakupów towarów. Schemat przepływu środków pieniężnych pomiędzy kontami firm FHU J., M., T. W., T. oraz między kontami osobistymi J. M., Z. M., M. P., J. Ś. oraz jego żony A. D. Ś. charakterystyczny jest dla procedur związanych z dokonywaniem fikcyjnych transakcji. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, iż z uwagi na fakt, iż faktury VAT wystawione przez M. M. P. na sprzedaż towarów handlowych nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów, to w tym przypadku nie wystąpiła czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług, W związku z tym organ zastosował art.108 ustawy o VAT, zgodnie z treścią którego w przypadku gdy osoba prawna , jednostka organizacyjna nie mająca osobowości lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jej zapłaty. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż treść tego przepisu obejmuje również sytuacje wystawienia tzw. pustych faktur. Dlatego do faktur sprzedaży wystawionych przez firmę M. (m.in. na rzecz firmy Z. M.) organ I instancji zastosował wspomniany art. 108 ustawy o VAT. Natomiast odnośnie ustaleń związanych z określeniem wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu organ skarbowy określił jego wysokość ujętą w rejestrach zakupów (korygując ją w niewielkim zakresie ) na 43.329,27 zł. Równocześnie organ odwoławczy przypomniał, iż w konsekwencji przeprowadzonego postępowania wobec M. M. P. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 31 lipca 2012 r. dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Rozliczenie to zostało uznane za prawidłowe również przez Dyrektora Izby Skarbowej, który decyzją nr [...] z dnia 20.11.2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W dniu 15 listopada 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. P. na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej sygn. akt I SA/Kr 108/13. Organ II instancji w świetle podzielenia ustaleń organu I instancji uznał, iż zasadnym było uznanie za nieprawidłowe uwzględnienie przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę M. M. P., a dokumentujących nabycie w 2007r. towarów handlowych o łącznej wartości netto 806.469,33 zł, podatek VAT 177.423,23 zł. Równocześnie w decyzji organu odwoławczego przypomniano, iż z uwagi na fakt, że postępowanie podatkowe prowadzone wobec M. P. wykazało, iż faktury VAT wystawione przez M. M. P. na sprzedaż towarów handlowych nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży - a wśród kontrahentów M. była również FHU J. J. M., który był równocześnie kontrahentem Z. M. organ skarbowy uznał za zasadne ustalenie, czy towary rzekomo nabyte od M. przez J. M. zostały następnie "sprzedane" do firmy Z. M. Dlatego też, postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 23 stycznia 2013 r. do przedmiotowej sprawy włączono materiały zebrane przez organ skarbowy w toku prowadzonego wobec J. M. postępowania kontrolnego nr [...] w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. W tym zakresie organ odwoławczy przypomniał, iż jak ustalono w ramach tego postępowania w 2007 r. FHU J. J. M. wykazywała przychody ze sprzedaży m.in. chemii gospodarczej i przemysłowej, plastyfikatorów, olejów, płynów eksploatacyjnych, części i akcesoriów samochodowych, płyt wiórowych, laminowanych. Wartość netto sprzedanych przez tę firmę towarów wynosił 20.733.873,04 zł, natomiast z faktur zakupu wynikało, że w tym okresie zakupił towarów o ogólnej wartości 19.485.265,26 zł. Głównym dostawcą dla FHU J. miała być firma M. M. P. Wartość obrotów z tym kontrahentem wynosiła netto 17.648.023,21 zł, podatek VAT 3.882.565,16 zł co stanowiło w całym 2007r. około 90,5 % wartości netto wszystkich dostaw do FHU J. J. M. Z uwagi więc, iż głównym źródłem dostaw towarów handlowych dla FHU J. J. M. była firma M. M. P., a jak wskazuje materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie faktury zakupów wystawione przez M. P. na rzecz FHU J. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, z tego względu koniecznym było w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzenie analizy towarów handlowych sprzedawanych przez J. M. w 2007 r. Ocenie poddano transakcje sprzedaży towarów na rzecz m.in. firmy Z. M. W celu ustalenia, które towary miały źródło pochodzenia w firmie M., przeprowadzono szczegółową analizę sprzedawanych do tych podmiotów towarów handlowych pod względem ich rodzaju, typu, ilości, ceny jednostkowej, okresu zrealizowania transakcji ich zakupu i sprzedaży. Ustalono, że w okresie 2007 r. firma FHU J. J. M. wystawiła faktury sprzedaży na rzecz firmy Z. M. tj. FHU J. Z. M. o wartości netto 183.041.21 PLN, podatek VAT 40.269,07 PLN, w tym wartość towaru, który miał pochodzić od firmy M. lub brak jest źródła zakupu towaru miał wartość netto 177.213,86 PLN, podatek VAT 38.987,05 PLN. Towary handlowe, które były przedmiotem udokumentowanej sprzedaży na rzecz firmy FHU J. Z. M., organy poddały analizie tj. pod względem ich rodzaju, typu, ilości, ceny jednostkowej oraz okresu zrealizowania transakcji ich zakupu i sprzedaży. Stosowane nazwy rodzajowe towarów na fakturach wystawionych w 2007 r. przez firmy M. M. P., PHU W. J. G., S. Sp. z o.o. dały możliwość zidentyfikowania, które z towarów handlowych pochodziły od konkretnych kontrahentów. Powyższa analiza wykazała, że: - sprzedaż towarów handlowych mających pochodzić zarówno od firmy M. jak i pochodzących od pozostałych dostawców była wykazywana w cenach jednostkowych; - FHU J. wystawiła faktury sprzedaży na towar (koncentrat do mycia betonu/200 L), który nie figuruje na fakturach VAT zakupów wystawionych przez M. oraz na fakturach wystawionych przez innych dostawców; - faktury sprzedaży na rzecz FHU J. dotyczące towarów mogących pochodzić z zakupów od firmy PHU W. J. G. oraz S. oceniono jako dokumentujące rzeczywiście dokonaną sprzedaż; - łączna wartość sprzedanych przez FHU J. towarów handlowych na rzecz FHU J. Z. M. mogących pochodzić od firmy M. M. P. oraz nie posiadających źródła pochodzenia stanowiła kwotę netto 177.213,86 PLN, podatek VAT 38.987,05 PLN; - natomiast łączna wartość zafakturowanych przez J. M. na rzecz firmy Z. M. towarów handlowych mogących pochodzić z zakupów dokonanych przez niego w 2007 r. od innych podmiotów stanowi kwotę 5.827,35 PLN, podatek VAT 1.282,02 PLN. W oparciu o powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na fakturach sprzedaży wystawionych w 2007 r. przez FHU J. na rzecz FHU J. Z. M. znajdują się towary, których firma ta w rzeczywistości nie zakupiła. Organ odwoławczy odwołał się przy tym do zestawienia faktur VAT zamieszczonego w tabeli na str. 25-26 decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej z dnia 14 lutego 2014 r., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż w przedmiotowej sprawie, organ kontroli skarbowej przeprowadził również analizę obrotów na rachunkach bankowych Z. M. tj. osobistym ulokowanym w P. S.A. i w B. S.A. oraz na rachunku firmowym prowadzonym dla FHU J. Z. M. przez P. BP S.A. Na podstawie udostępnionych rachunków zestawiono przepływy środków pieniężnych przez konto osobiste, które dotyczą transakcji z M. P. J. M., FHU J. Z. M. oraz wpłat i wypłat gotówkowych oraz przez konto firmowe należące do FHU J. Z. M. w zakresie transakcji z FHU J. J. M. Dodatkowo, w celu uzyskania pełnego obrazu przepływów środków pieniężnych pomiędzy kontrahentami Z. M., korzystając z materiału dowodowego zebranego w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec M. P. oraz J. M., przeanalizowano przepływy środków pieniężnych pomiędzy kontami bankowymi należącymi do FHU J. Z. M., a kontami FHU J. J. M., kontem osobistym J. M., kontem firmy M. M. P. oraz kontem osobistym M. P. i jego żony A. Ż. P. Organ przedstawił następnie szczegółowe wnioski wynikające z dokonanej analizy, wskazując m.in., że ww. osoby nie wykazały, by kwoty przelewane z konta wspólnego M. P. i jego żony na konta pozostałych osób były związane z pokrywaniem wydatków na zakup towarów, które następnie mogłyby być przedmiotem sprzedaży zafakturowanej przez firmę "M.". Przepływy środków pieniężnych pomiędzy kontami odbywały się w formie kilkunastokrotnie zlecanych przelewów w ciągu jednego dnia. Zazwyczaj przelewy te opiewały na kwotę 25.000,00 PLN lub 20.000,00 PLN, a więc w wysokości nie przekraczającej równowartości kwoty wskazanej w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2010r Nr 46, poz. 276 ze. zm.). Pieniądze przelewane były w danym dniu przez kilka kont. Z kolei salda poszczególnych rachunków bankowych w dniach realizacji najwyższych kwot przelewów wykazują kwoty rzędu od kilku do maksymalnie kilkudziesięciu tysięcy złotych, mimo przepływu przez te konta środków pieniężnych rzędu kilkuset tysięcy złotych, co dowodzi, że te same środki pieniężne transferowane były wielokrotnie w kręgu kolejnych kont, generując obroty przekraczające wartość zdeponowanych na nich środków pieniężnych. Po dokonaniu przelewów z konta osobistego M. P. ( wspólnego z żoną), ponownie na to konto pieniądze nie wracały, na jego konto nie były dokonywane również żadne wpłaty gotówkowe. Zatem przepływ środków pieniężnych był jednokierunkowy. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał regulację art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zaznaczając przy tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, ale także walorów formalnych faktury i okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów, czy też usług. W przypadku zaś, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie podatek wykazany na fakturach, na których jako wystawca widnieje: M. M. P. oraz FHU J. w części dotyczącej towaru rzekomo nabytego od M. nie stanowi podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ustawy o VAT. Wystawcy faktur w niniejszej sprawie nie byli ani dostawcami ani podatnikami podatku VAT w zakresie objętym spornymi fakturami. Organ II instancji wskazał także na art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE (dawniej art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy) zaznaczając, że również regulacje unijne wskazują na brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych. Zaznaczono również, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zasadnym było wydanie decyzji określającej za poszczególne miesiące tj. od stycznia 2007 do grudnia 2007 r. odmiennie od zadeklarowanego podatku naliczonego - zmniejszając go łącznie o 216.410,28 zł (z tytułu zakupów dokonanych przez Z. M. w firmie M. M. P. podatek VAT 177.423,23 zł oraz z tytułu zakupów w FHU J. podatek VAT 38.987,05 zł). Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że są one bezzasadne. Jeśli chodzi o zarzut, że organ kontroli skarbowej błędnie ocenił, iż prowadzenie przez M. P. jednoosobowo przedsiębiorstwa o wielkości sprzedaży brutto w kwocie około 20 mln nie ma racji bytu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zasadnie organ podatkowy I instancji uznał - na co przytoczono szereg argumentów - za niewiarygodne i niemożliwe prowadzenie przez jedną osobę przedsiębiorstwa, którego roczna wartość sprzedaż, towarów oscylowała wokół 20 min złotych (dodatkowo zaznaczyć należy, iż w okresie tym M. P, był również wspólnikiem Spółki S.). W złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r. M. P. nie wykazał żadnych okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej tj. zakupów towarów handlowych i podatku naliczonego z nich wynikającego oraz powstałego z ich sprzedaży obrotu podlegającego opodatkowaniu. Wszystkie złożone przez niego deklaracje podatkowe VAT-7 były tzw. deklaracjami zerowymi. Na temat dostawców M. M. P. również niewiele potrafił powiedzieć. Prowadzenia zatem działalności gospodarczej w takiej formie nie można uznać za możliwe i zgodne z zasadami i standardami prowadzenia działalności gospodarczej. Odnośnie zarzutu, iż w decyzji nr [...] organu skarbowy zawarł jedynie spekulacje dotyczące współpracy gospodarczej Z. M. z M. i FHU J. związane z zakupami w firmie M. P. czy dokonywanych przelewów między rachunkami bankowymi należącymi do tych firm, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przepływy na rachunkach bankowych, których analizę przedstawił organ kontroli skarbowej wskazują na brak realnych transakcji gospodarczych. Organ odwoławczy podkreślił nadto, że M. P. przesłuchany w charakterze strony, nie umiał wyjaśnić czego dotyczyły wpłaty dokonane przez niego na konto Z. M. Zatem wnioski organu w takim zakresie zgodne są z obserwowaną praktyką realizacji tzw. sztucznych płatności tj. obrotu wielokrotnego tym samym pieniądzem do uzyskania zamierzonej wielkości płatności. Organ dodał, że wpłaty takich kwot nie są sprawdzane przez bank, a więc mogą być szybko realizowane. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności towarzyszące zawieranym przez Z. M. transakcjom wskazywały, że Z. M. winien mieć pełną świadomość, że otrzymywane od ww. wystawców faktury nie dokumentują rzeczywistych działań. Mogą o tym świadczyć m.in. następujące fakty: • towar miał być wydawany przez M. P. z magazynu na os. [...] w K., a jak wykazano w prowadzonym postępowaniu pomieszczenie magazynowe miało powierzchnię 32m2. Trudno zatem uznać w ocenie organu , iż mogło ono pomieścić towar ( oleje , smary koncentraty chłodnicze, plastyfikator, środki czyszczące ), który w ciągu 2007r sprzedano za około 20 min • towar rzekomo zakupiony w M. podwożony miał też być przez M. P. na parking lub stację benzynową i tam przepakowywany. • ponadto, towar rzekomo sprzedany przez M. P. niezależnie jaką wagę posiadał był przez samego właściciel firmy a zarazem jej jedynego pracownika załadowywany na samochód ( np. beczkę plastyfikatora 1000 l ) • jako pełnomocnik FHU J. Z. M. posiadał wiedzę , iż obroty firmy jego brata z M. wynoszą około 21 min złotych oraz że towar rzekomo kupiony przez niego z tej firmy jest przefakturowywany częściowo na firmę skarżącego. Natomiast już sama wysokość obrotów między tymi firmami tj. J. M. i M. przy wiedzy , że J. M. z M. P. są także udziałowcami Spółki S., a M. P. w swojej działalności osobistej nie zatrudnia pracowników, posiadał jedynie samochód Opel z przyczepką - wskazywała na to, ze transakcje te nie są rzeczywiste • zasilanie rachunku bankowego skarżącego przez M. P. w wysokości 5.986.350,00 PLN. Fakt dokonywania przelewów pomiędzy rachunkami bankowymi np. 97 w ciągu jednego dnia i to osób, których wzajemne relacje gospodarcze nie wskazują na konieczność przelania takiej kwoty Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie świadczy o tym, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania, które doprowadziły do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy. Zebrał dowody pozwalające na obiektywne ustalenie okoliczności związanych z występującymi nieprawidłowościami. Następnie w drodze analizy poszczególnych dowodów odtworzył rzeczywisty obraz sprawy. Przedmiotem dowodu bowiem, winny być jedynie okoliczności istotne dla sprawy tj. takie które mogą przyczynić się do jej wyjaśnienia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, oparte zostało na logicznej interpretacji zgromadzonych dowodów przy zastosowaniu obowiązujących regulacji prawnych z przywołaniem właściwych przepisów materialnego prawa podatkowego. Z powyższych względów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa i zasługuje na utrzymanie w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Z. M. zarzucił opisanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. - art. 120 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. polegające na wysłaniu do skarżącego w dniu 17 października 2012 r. zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia tj. o zastosowaniu w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sytuacji gdy brak było podstawy prawnej do wysłania takiego zawiadomienia, a zatem nie mogło ono odnieść skutku, co doprowadziło do błędnego uznania, iż doszło do zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie jego wygaśnięcia; - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na zaakceptowaniu przez organ II instancji błędnie ustalonego przez organ l instancji stanu faktycznego sprawy polegającego m.in. na uznaniu, że firma "M." M. P. nie dokonywała w 2007 r. sprzedaży towarów do firmy skarżącego, zaś zakupy towarów od tej firmy, które zostały zewidencjowanie w księgach rachunkowych skarżącego faktycznie nie miały miejsca, a także, iż firma FHU JM J. M. (później C. J. M.) nie dokonywała w 2007 r. sprzedaży towarów do firmy skarżącego, zaś zakupy towarów od tej firmy, które zostały zewidencjowanie w księgach rachunkowych skarżącego faktycznie nie miały miejsca, jak również, iż skarżący nie zweryfikował swoich kontrahentów; - art. 123 § 1 i zw. z 192 O.p. polegające na zaakceptowaniu błędnie ustalonego przez organ l instancji stanu faktycznego ustalonego na podstawie materiałów zebranych w toku prowadzonego w firmie M. M. P. postępowania kontrolnego, w którym to postępowaniu skarżący nie brał udziału i nie miał możliwości wypowiedzenia się co do dowodów w nim zebranych. 2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy tj. - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., polegające na niewłaściwym zastosowaniu powyższego przepisu w wyniku ustalenia błędnego stanu faktycznego poprzez błędne uznanie, iż faktury VAT wystawione przez firmę "M." M. P. oraz FHU J. M. (później C. J. M.) w 2007 r. potwierdzały dokonanie czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co skutkowało odmówieniem mi prawa do odliczeń podatku naliczonego od tych faktur. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2002.153.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Wiążące przy tym są przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.) - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga Z. M. nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do omówienia oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że kluczową kwestią wymagającą ustalenia w przedmiotowej sprawie było to, czy faktury wystawione przez dwa podmioty tj. M. M. P. oraz FHU J. J. M. na rzecz firmy skarżącego Z. M. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy też były to tzw. faktury puste. W pierwszej jednakże kolejności Sąd odniesienie się do podniesionego przez skarżącego zarzutu przedawnienia zobowiązania. W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60), (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). W myśl art. 313 § 1 k.p.k. stosowanym w postępowaniu karnym skarbowym na podstawie art. 113 kks, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go. W zakresie fazy wcześniejszej, dotyczącej wszczęcia postępowania przepisy kodeksu karnego skarbowego nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w kodeksie postępowania karnego. Ten ostatni nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325a § 1 k.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono "in rem" (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 k.p.k.) o toczącym się postępowaniu nie ma wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ono w fazę "in personam". Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana. Postępowanie w sprawie może zresztą nigdy nie przekształcić się w fazę przeciwko osobie, np. w sytuacji braku dowodów co do osoby sprawcy (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 215/13). Z tego też względu kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednak uwagę w punkcie 7 uzasadnienia, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199) ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r. Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Op. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie, w związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia położenie nacisku na datę wydania postanowienia o wszczęciu postępowania jest w świetle rozważań Trybunału Konstytucyjnego niewystarczające i nie może zostać uznane za świadczące o tym, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Organy skarbowe w trakcie 5 - letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5 - letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego (zob. wyroki NSA w Warszawie z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 656/12 oraz z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 810/12). Wobec powyższego przy interpretacji zapisu art. 70 § 6 pkt 1 Op. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., w ocenie Sądu, należy uwzględnić wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, a wymieniony przepis interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Powyższe stanowisko zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjęte (por. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 14.05.2014r. sygn. I SA/Łd 1307/14, wyrok NSA z dnia 23.01.2015r.,sygn. II FSK 2025/13, wyrok NSA z dnia 5.12.2014 sygn. I FSK 1824/13, wyrok WSA w Krakowie z dnia 23.09.2014 sygn. I SA/Kr 1092/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18.06.2014r. sygn. III SA/Wa 526/14 - wszystkie orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy równocześnie nadmienić, iż zaprezentowane stanowisko Trybunału Konstytucyjnego oraz następcza prokonstytucyjna wykładnia przepisu art.70 §6 pkt 1 Op. w orzecznictwie sądów administracyjnych były zasadniczym powodem nowelizacji przedmiotowego przepisu jaka nastąpiła z dniem z dniem 15 października 2013 r. Z dokonanych ustaleń wynika jednoznacznie, że powstałe za rozpatrywany okres zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, bowiem przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Z. M. został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Jak wynika z akt kontrolowanej sprawy w stosunku do firmy FHU J. Z. M. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 5 października 2012 r. nr [...] wszczął dochodzenie w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks, z art. 62 § 2 kks i z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Pismem z dnia 17 października 2012 r. odebranym osobiście przez Z. M. dnia 5 listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował Z. M. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tj. o zastosowaniu w przedmiotowej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. uległ więc skutecznie zawieszeniu z dniem 5 listopada 2012 r. Odebranie zatem przez skarżącego informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu jego wiedzy. W związku z tym istnieje podstawa do merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, a zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego uznać należy za całkowicie bezzasadny. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, wskazuje, że zakwestionowane przez organy w toku postępowania faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jeśli chodzi o współpracę firmy skarżącego z firmą M. M. P., zajmującą się handlem częściami samochodowymi, chemią przemysłową, olejami, smarami oraz plastyfikatorem, to z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że skarżący z ww. firmą nie zawarł umowy o współpracy. Z zeznań M. P. wynika, że nie był on w stanie powiedzieć jakimi środkami trwałymi dysponował, nie pamiętał swoich kontrahentów, nie zatrudniał także żadnych pracowników. Dokumentację księgową w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji VAT prowadził sam. Dokumentacja ta była nierzetelna. M. P. nie pamięta czego dotyczyły wypłaty dokonywane na rzecz Z. M. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego w jego firmie, M. P. nie przedłożył żadnej ewidencji księgowej i rejestrów, które, zgodnie z zeznaniami, miały być przez niego prowadzone. Dopiero w odpowiedzi na wezwanie o przedłożenie wszelkiej dokumentacji i ewidencji związanych z prowadzoną przez "M." działalnością gospodarczą, pełnomocnik M. P. przekazał wraz z pismem z dnia 25 czerwca 2010 r. rejestry zakupu i sprzedaży za poszczególne miesiące 2007 r. i wyjaśnił, że rejestry te sporządził w trakcie trwania postępowania kontrolnego, na podstawie dostarczonych przez właściciela "M-u" dokumentów źródłowych. M. P. nie próbował pozyskać dokumentów źródłowych zakupu od swoich kontrahentów, bo nie pamiętał kto nim był. Z trafnych ustaleń organów wynika, że firma M. jedynie formalnie wynajmowała w Krakowie jedynie pomieszczenie o powierzchni 32 m2 (przy ul. [...]), a zatem nie posiadała zaplecza magazynowego, w którym mogłaby przechowywać części samochodowe, oleje, smary, płyny, którymi miała handlować. Równocześnie zauważyć należy, że firma M. nie prowadziła działalności gospodarczej w K. pod adresem ul. [...] w K. Pomieszczenie które maiło służyć M. P. do prowadzenia działalności zostało w rzeczywistości zaadaptowane przez A. F. na potrzeby prowadzonej przez nią kwiaciarni . W tych okolicznościach za uprawnioną należy uznać konstatację organu, iż zawarcie umowy najmu pomieszczenia magazynowego miało na celu jedynie upozorowanie prowadzenia działalności. Zwrócić należy także uwagę na zmianę zeznań M. P. dotyczącą szczegółów wynajmowanego magazynu. Rozbieżności dotyczą w szczególności powierzchni magazynu (raz zeznał, że dysponuje magazynem o pow. 60 m2 innym razem że o pow. 100 m2). Jak ustaliły organy i jak już wskazano powyżej przedmiotowy magazyn liczył w rzeczywistości 32 m2. Zauważyć należy, że z zeznań świadków T. K. oraz I. S. wynika, że w magazynie tym M. P. nie przechowywał towarów i nie wykorzystywał go do prowadzenia działalności gospodarczej . W świetle w tym zakresie jednolitych i wzajemnie się uzupełniających zeznań osób, które z racji bliskiego sąsiedztwa na co dzień miały wgląd w to w jaki sposób i czy w ogóle prowadzona jest działalność gospodarcza w przedmiotowym pomieszczeniu za niewiarygodne należało uznać zeznania J. M. który deklarował, że odbierał towar z magazynu firmy M. przy ul. [...] w K. Rozbieżności pojawiają się także w zeznaniach J. M. dotyczących powierzchni innego magazynu (na os. [...], K.), który miał wynajmować. Z trafnych ustaleń organów wnika bowiem, że M. P. wynajmował magazyn na os. [...] w roku 2008 r., a nie w roku 2007 r. Podobnie zasadnie organy obu instancji podkreśliły w wydanych rozstrzygnięciach, że większości posiadanych faktur na zakup towarów nie można było następnie przyporządkować do żadnych faktur sprzedaży wystawionych przez M. M. P. W roku 2007 r. M. P. nie prowadził księgowości firmy M. tj. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji VAT, innych ewidencji , nie sporządzał spisów z natury. W deklaracjach podatkowych nie ujawnił okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej i osiągania z tego tytułu obrotów. . Niewiele pamiętał odnośnie swoich dostawców, tłumacząc to brakiem dokumentacji księgowej. Nie podjął także żadnych czynności zmierzających do pozyskania od kontrahentów dowodów źródłowych (w postaci duplikatów faktur VAT). Zwrócić należy także uwagę na rozbieżności w zeznaniach J. M. i M. P. dotyczące sposobu transportowania towaru. Pierwszy z ww. zeznał, że M. P. przewoził towar osobiście, samochodem marki Polonez, z kolei drugi z ww. zeznał, że przewoził towar samochodem Opel Vectra z przyczepką, lub też korzystał z usług transportowych. Zauważyć w tym miejscu należy, że towarem dostarczanym J. M. przez M. P. miał być m.in. plastyfikator. Jak słusznie podniósł organ nie jest możliwe by M. P. dokonywał samodzielnego załadunku towaru (w beczkach) o wadze 1 tony. W końcu zwrócić należy uwagę, że wartość sprzedaży brutto firmy M. P. w 2007 r. przekroczyć miała kwotę 20 mln zł. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że przy prowadzeniu działalności na tak dużą skalę niezbędne jest posiadanie odpowiedniego zaplecza logistycznego tj. odpowiednich środków transportu, magazynów, a także pracowników zajmujących się zamawianiem i dystrybucją towarów. Jak trafnie zauważył organ działalność taka wymagałaby także prowadzenia rozbudowanego systemu ewidencyjnego umożliwiająca prawidłową obsługę prowadzonej działalności. Zawieranie transakcji z kontrahentami na tak dużą skalę niewątpliwie wiązałby się z wymianą szeregu dokumentów handlowych, a także z zawieraniem umów handlowych w formie pisemnej, a nie telefonicznie, czy też poprzez e-mail. Zwrócić należy uwagę, że największym odbiorcą firmy M. miała być firma FHU J., jednakże M. P. nie potrafił określić wielkości dostaw. Nie zawarł z J. M. żadnych pisemnych umów handlowych. Stwierdzić więc należy, że sposób prowadzenia działalności przez M. P. w ramach firmy M. odbiega w sposób wyraźny od standardów prowadzenia działalności gospodarczej. Jak już zaznaczono powyżej firma nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała w zasadzie żadnego zaplecza magazynowego, korzystała z samochodów, które nie mogły służyć do transportu tak dużej ilości towaru. Wskazać także należy, że brak jest dowodów potwierdzających nabywanie towarów przez firmę M. od innych dostawców, w szczególności brak jest faktur zakupu i dowodów regulowania płatności za nabywane towary. Z ustaleń organów wynika, że środki pieniężne, które wpływały na rachunek firmy "M.", głównie od firmy F.H.U. "J." (kwota 25.258.257,00 zł) mogły jedynie w niewielkiej części posłużyć do uregulowania zapłat za nabyte na podstawie faktur VAT towary i usługi, bowiem w zdecydowanej większości środki pieniężne w kwocie 25.271.348,77 zł zostały przelane na wspólny rachunek prywatny M. P. i jego żony. Wszystkie powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, wskazują że działalność firmy M. nie mogła być prowadzona w rozmiarach na jakie wskazują wystawione dokumenty sprzedaży. Jeśli chodzi o ustalenia dotyczące drugiego z kontrahentów skarżącego tj. FHU J. J. M. - przedmiotem działalności tej firmy był handel hurtowy i detaliczny środkami smarnymi (smary, oleje, płyny eksploatacyjne, części samochodowe i narzędzia) - wskazać należy, że głównym źródłem zakupu towarów dla FHU J. była firma M. M. P. Wartość obrotów z tym kontrahentem wyniosła netto 17.648.023,21 PLN co stanowiło w całym 2007r. około 90,5% wartości netto wszystkich dostaw towarów do FHU J. J. M. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż organy w celu ustalenia, które ze sprzedanych skarżącemu towarów przez FHU J. J. M. miały źródło pochodzenia w firmie M. przeprowadziły kompleksową a przy tym szczegółową analizę sprzedawanych towarów handlowych ( także od pozostałych dostawców) pod względem ich rodzaju, typu, ilości, ceny jednostkowej, okresu zrealizowania transakcji ich zakupu i sprzedaży. Z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie wynika, że faktury zakupów wystawione przez M. P. na rzecz FHU J. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Powyższe wnioski potwierdza szeroko przedstawiona w decyzjach organów obu instancji analiza rodzaju, typu, ilości, ceny jednostkowej oraz okresu zrealizowania transakcji ich zakupu i sprzedaży. Zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wskazuje zatem, że na fakturach sprzedaży wystawionych w 2007 r. przez FHU J. na rzecz FHU J. Z. M. znajdują się towary, których firma ta w rzeczywistości nie zakupiła. Szczegółowe zestawienie faktur, które nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności zamieszczone zostało na str. 25-26 decyzji organu I instancji z dnia 14 lutego 2014 r. W tym miejscu przypomnieć należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał wobec J. M. w dniu 31 grudnia 2012 r. decyzję nr [...] w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za m-ce od stycznia do grudnia 2007 r. Organ skarbowy stwierdził w niej, iż faktury zakupu wystawione przez M. M. P. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Ponadto, wykazał, że sprzedaż przez FHU J. m.in. na rzecz FHU J. Z. M. towarów handlowych , które pochodziły z faktur VAT od firmy M. lub nie posiadały źródła pochodzenia również nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia 30 lipca 2014 r. nr [...], natomiast skarga wniesiona na tą decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1646/14. W dalszej kolejności wskazać należy, że organy prowadzące postępowanie przeprowadziły analizę obrotów na rachunkach Z. M. tj. na jego rachunku osobistym i firmowym, jak również opierając się na materiale dowodowym zebranym w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec M. P. oraz J. M., przeanalizowano przepływy środków pieniężnych pomiędzy kontami bankowymi należącymi do FHU J. Z. M., a kontami FHU J. J. M., kontem osobistym J. M., kontem firmy M. M. P. oraz kontem osobistym M. P. i jego żony A. Ż. P. Organ odwoławczy zobrazował przepływy środków pieniężnych na kontach firmowych i osobistych Z. M., M. P. oraz J. M. w graficznym zestawieniu zamieszczonym na str. 45 zaskarżonej decyzji. Z zestawienia tego wynika, że ani Z. M., ani J. M., ani M. P., ani jego żona A. Ż.-P. nie wskazali, aby kwoty przelewane z konta wspólnego M. P. i jego żony na konta pozostałych osób były związane z pokrywaniem wydatków na zakup towarów, które następnie mogłyby być przedmiotem sprzedaży zafakturowanej przez firmę "M.". Żadna z osób składających wyjaśnienia, nie wiązała przepływów środków pieniężnych z dokonywaniem jakichkolwiek transakcji handlowych. Jak ustalono, przepływy środków pieniężnych pomiędzy kontami odbywały się w formie kilkunastokrotnie (niekiedy 97, 99-krotnych) zlecanych przelewów w ciągu jednego dnia. Pieniądze były przelewane w tym samym dniu przez kilka kont. Salda poszczególnych rachunków bankowych w dniach realizacji najwyższych kwot przelewów wykazują kwoty rzędu od kilku do maksymalnie kilkudziesięciu tysięcy złotych, mimo przepływu przez te konta środków pieniężnych rzędu kilkuset tysięcy złotych, co dowodzi, że te same środki pieniężne transferowane były wielokrotnie w kręgu kolejnych kont, generując obroty przekraczające wartość zdeponowanych na nich środków pieniężnych. Co istotne jak wynika z przeprowadzonej analizy przepływów pieniężnych po dokonaniu przelewów z konta osobistego M. P. ( wspólnego z żoną), ponownie na to konto pieniądze nie wracały, na jego konto nie były dokonywane również żadne wpłaty gotówkowe. Zatem przepływ środków pieniężnych był jednokierunkowy. Brak jest przy tym operacji, które świadczyłyby o zwrotach gotówkowych tych środków pieniężnych, takich jak wypłaty gotówkowe z kont ww. osób i wpłaty gotówki na konto osobiste M. P. i jego żony. Środki pieniężne przelewane na konto firmy M. jako zapłata za faktury wystawiane przez nią na rzecz FHU J. J. M. wracały na konto tej firmy. Z kolei przelewy pieniędzy o największej wartości dokonywane były z prywatnego konta M. P. na konta osób powiązanych z działalnością J. M. jako właściciela FHU J. W kontekście analizy dokonywanych przepływów finansowych zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż przepływy środków pieniężnych przez konto firmowe Z. M. następowały w ograniczonym zakresie tj. na przestrzeni całego 2007 r. wpływy na firmowy rachunek bankowy wynosiły w łącznej kwocie 163.711,82 zł, stanowiąc w głównej mierze przelewy od kontrahentów za faktury sprzedaży. Natomiast wypływy z konta FHU J. Z. M. stanowiące zapłatę za faktury zakupu wyniosły łącznie 105.000,00 zł. Tymczasem przepływy środków pieniężnych przez konto osobiste skarżącego następowały w zdecydowanie większym zakresie przykładowo z konta M. P. przelano na przestrzeni całego 2007 r. na konto osobiste skarżącego kwotę 5.986.350,00 zł, natomiast wypływy z konta następowały na konto osobiste brata skarżącego J. M. i wynosiły w 2007 r. 5.810.900,00 zł. Nadto należy zwrócić uwagę, że operacje finansowe dokonywane były tylko w jednym kierunku tj. z prywatnego rachunku bankowego Z. M. na prywatne konto J. M. Zdaniem Sądu przedstawione powyżej okoliczności towarzyszące operacjom finansowym (choćby takie jak dokonywanie kilkadziesiąt razy w ciągu jednego dnia wpłaty identycznej kwoty pieniędzy) czynią całkowicie uprawnionym twierdzenie organów podatkowych, iż dokonywane przelewy stanowią tzw. sztuczne płatności, czyli obrót wielokrotny tym samym pieniądzem do uzyskania zamierzonej wielkości płatności. Sąd podziela wnioski organów podatkowych, że całokształt okoliczności wskazuje, iż zawierane transakcje nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Żaden z kontrahentów firmy skarżącego tj. ani firma M., ani J. nie mogły, z podanych powyżej przyczyn, posiadać takiej ilości towaru, na jaką wskazują wystawione faktury. A zatem oferowane przez skarżącego do sprzedaży towary nie zostały przez niego nabyte od podmiotów o jakich mowa powyżej. W świetle tak zgromadzonego materiału dowodowego należy stwierdzić, że zakwestionowane przez organy kontroli skarbowej faktury, z których skarżący wywodzi swoje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stanowią tzw. puste faktury i jako takie nie mogą rodzić prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wyjaśnić należy, że z pustą fakturą mamy do czynienia wówczas, gdy wystawieniu jej w rzeczywistości nie towarzyszy w ogóle transakcja w niej wskazana bądź której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury - jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 201/14). Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a powołanej ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednak skorzystanie z odliczenia możliwe jest tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów ustawy, tj. między innymi Stosownie natomiast do treści art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Norma prawna wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy jest konsekwencją zasady uregulowanej w powołanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT nie są tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009 r., sygn. akt: I FSK 286/08). Odnosząc się w tym miejscu do uwagi organu odwoławczego, że skarżący miał świadomość, iż zawierane transakcje nie dokumentują rzeczywistych działań gospodarczych wskazać należy, że okoliczność dobrej czy złej wiary podatnika ma znaczenie dla ewentualnego pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w przypadkach, gdy zdarzenia prawne, transakcje uwidocznione w zakwestionowanych fakturach rzeczywiście zostały dokonane, lecz podmiot który figuruje jako ich wystawca był podmiotem nieuprawnionym do ich wystawienia. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy ma zatem znaczenie gdy czynność została dokonana, a więc gdy została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 282/12). Skoro więc w realiach niniejszej sprawy transakcje nie miały w ogóle miejsca, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Podsumowując stwierdzić należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Kończąc wskazać w tym miejscu należy, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zaistniały ustawowe przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, że faktura stanowi samoistną podstawę do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek innych dowodów na wykonanie udokumentowanych nimi świadczeń (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Wr 230/10). W toku kontrolowanego postępowania skarżący nie przedstawił okoliczności podważających ustalenia organów. Wobec powyższego, Sąd działając, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.