I SA/Kr 706/07

Sygn. akt I SA/Kr 706/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 05 marca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr), WSA Anna Znamiec, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2008r., sprawy ze skargi D. L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r., - skargę oddala - Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił D.L. zwanej dalej skarżącą, wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych przez nią źródłach za 2000 rok w kwocie 391.920 zł. W swoim uzasadnieniu organ kontroli skarbowej podał, że skarżąca w 2000 roku pozostawała w związku małżeńskim ze Z. L. na zasadach ustawowej wspólności majątkowej. W oparciu o informacje i dokumenty uzyskane od kontrolowanych tj. skarżącej i jej męża, oraz inne zgromadzone w toku kontroli dowody, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, że w 2000 roku D. i Z. L. ponieśli wydatki (w tym m.in. na utrzymanie trzyosobowej rodziny, zakup dwóch nieruchomości, założenie spółki z ograniczona odpowiedzialnością oraz podwyższenie jej kapitału zakładowego) łącznie w wysokości 1.817.052,47 zł, przy udokumentowanych dochodach (w skład których weszła m.in. działalność gospodarcza Z. L., najem oraz umowa sprzedaży mieszkania) na sumę 807.459,41 zł. Dalej, w opinii organu kontroli skarbowej, przedmiotowe postępowanie nie wykazało, aby D. i Z. L. posiadali środki pieniężne, przechowywane poza systemem bankowym lub zgromadzone w poprzednich latach mienie, które to składniki mogłyby stanowić źródło pokrycia powyższych wydatków. W szczególności, zdaniem organu kontroli skarbowej, skarżąca ani jej mąż, wbrew ich oświadczeniom, nie wykazali, aby brakująca kwota pochodziła, z udzielonej [...] stycznia 1999r., Z. L. przez – zamieszkałego w U. – J. T. pożyczki w kwocie 3.500.000 zł. W przekonaniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nigdy do faktycznego przekazania pieniędzy nie doszło, pomimo istnienia formalnego dokumentu w postaci umowy pożyczki. Natomiast, zgodnie z oświadczeniami wszystkich zainteresowanych stron umowy pożyczki, kwota pożyczki, miała być przekazana osobiście gotówką w trakcie pobytu w 1999 roku w Polsce pożyczkodawcy. Kwota pożyczki miała przy tym pochodzić ze spadku po ojcu J. T. oraz prowadzonej przez tego ostatniego działalności gospodarczej. Tymczasem z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało, że: po pierwsze w 1999 roku Straż Graniczna nie zarejestrowała ani przyjazdu do Polski ani wyjazdu pożyczkodawcy, a tym bardziej jakiegokolwiek zgłoszenia przewozu środków pieniężnych przez J. T.; po drugie spadek po ojcu pożyczkodawcy w wysokości nieco ponad 55.000 zł przypadł pięciu osobom, i po trzecie: pożyczkodawca nie zarejestrował jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a także nie figurował w ewidencji podatkowej właściwego urzędu skarbowego dla jego miejsca zamieszkania w P. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że złożone w tym zakresie oświadczenia kontrolujących oraz J. T. są niewiarygodne i w związku z tym do wykonania umowy pożyczki z 1999 roku dojść nie mogło. Tym samym organ kontroli skarbowej przyjął, że kwota wydatków nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach w 2000 roku wyniosła wspólnie dla małżonków 1.045.119,37 zł, z czego zgodnie z zasadą równych udziałów w majątku wspólnym, połowa tj. 522.559,69 zł obciążyła skarżącą. Skoro zaś w świetle art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80 poz. 350 ze zm.) – od nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu, prawidłowym było, zdaniem organu kontroli skarbowej, ustalenie w stosunku do skarżącej zobowiązania podatkowego z tego tytułu w wysokości wskazanej w jego decyzji. Skarżąca pismem z dnia [...] grudnia 2006 roku, uzupełnionym pismami z dnia [...] grudnia 2006r oku i [...] grudnia 2006 roku złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zarzucając, że naruszyła ona przepisy kilku ustaw, a to: ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926. ze zm.) w tym art. 22 § 2 ust. 1, art.29 oraz 199 a § 1, a także uregulowania kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (ustawa z dnia 25 lutego 1964 roku - Dz.U. Nr 9 poz. 59 ze zm.) – które to dotyczyły jej sytuacji osobistej, a nie podatków. W swojej argumentacji skarżąca podniosła dodatkowo, że w świetle art. 29 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do obciążania jej odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe męża, który w sposób wyłączny, despotyczny oraz bezwzględny zarządzał finansami całej rodziny, kiedy ona zajmowała się tylko prowadzeniem domu i wychowywaniem syna. W związku z tymi okolicznościami skarżąca złożyła wniosek o umorzenie zaległości podatkowej oraz przeniesienie odpowiedzialności w całości na męża. Skarżąca wskazała ponadto na błędne wyliczenia organu pierwszej instancji, stwierdzając, że prawidłowa wysokość łącznej kwoty przychodu nieznajdujacego pokrycia w ujawnionych źródłach w 2000 roku, liczona w sposób narastający to 1.009.593, 06 zł, co w efekcie prowadzi to ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 378.597, 39 zł. W końcu skarżąca zarzuciła, że jeżeli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej miał wątpliwości co do udzielenia pożyczki jej mężowi przez J. T., to winien był na zasadzie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej wystąpić do sądu powszechnego ze stosownym powództwem. Ustalając samodzielnie wskazaną okoliczność, w sposób rażący, zdaniem skarżącej, naruszył powołaną normę, co prowadziło do konieczności uchylenia wadliwej decyzji. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podając w uzasadnieniu, że w świetle art. 26 Ordynacji podatkowej podatnik (a nim z uwagi na wspólne rozliczanie się w 2000 roku była także skarżąca) odpowiada za zobowiązania podatkowe całym majątkiem, co zgodnie z art. 29 § 1 cytowanej ustawy w przypadku małżonków na zasadach ustawowej wspólności majątkowej oznacza odpowiedzialność majątkiem odrębnym oraz wspólnym. Poza tym, w ocenie organu odwoławczego, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, a zebrany w sprawie materiał dowodowy został wnikliwie oceniony. Dyrektor Izby Skarbowej uznał przy tym za nietrafny zarzut dotyczący złamania art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem, jak argumentował, organ pierwszej instancji nie miał wątpliwości co do samego zawarcia umowy pożyczki, ale do jej wykonania, która to zaś okoliczność, jako że w sposób niezbity ustalono istnienie przychodu z nieujawnionych źródeł finansowania, winna była zostać udowodniona przez kontrolowanych, gdyż to na nich na tym już etapie spoczywał ciężar dowodu (tzn. musieli wskazać oraz udowodnić źródło finansowania). Podobnie za bezpodstawne zostały uznane argumenty w kwestii sposobu obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił, że obliczenia skarżącej uwzględniały jako pokrycie wydatków, przychody osiągnięte po [...] grudnia 2000 roku. Zdaniem organu odwoławczego, tego typu przychodów nie można było ujmować w rozliczeniu źródeł finansowania, a to z uwagi na narastający sposób sumowania przychodów oraz wydatków w danym roku, powodujący, że w omawianej sytuacji faktycznej poniesionych wydatków przed [...] grudnia 2000 roku nie można były pokryć później osiągniętymi przychodami. W konsekwencji, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej wniesione odwołanie było bezpodstawne. Od powyższej decyzji skargę z dnia [...] czerwca 2007 roku, uzupełnioną pismem z dnia [...] czerwca 2007 roku wniosła Skarżąca, domagając się uchylenia decyzji organu podatkowego I i II instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko wskazała na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej na skutek niewyjaśnienia wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji; złamanie art. 199a powołanej ustawy – powielając argumentację z odwołania oraz dodając, iż organy podatkowe w sposób nieuprawniony przerzuciły obowiązek dowodzenia na kontrolujących; sprzeczne działanie z art. 187 Ordynacji podatkowej na skutek zaniechania prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie wykonania umowy pożyczki pieniężnej zawartej pomiędzy Z. L., a J. T., co dodatkowo spowodowało naruszenie art. 122 rozpatrywanej ustawy poprzez brak dokładnego i rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego; uchybienie treści art. 6 ust. 2 w związku z art. 20 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wyniku błędnego wydania osobnych decyzji, co w konsekwencji doprowadziło do skierowania decyzji administracyjnych do osoby nie będącej stroną postępowania; niezgodność postępowania z art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej na skutek braku rozpatrzenia wniosku o umorzenie niniejszego postępowania podatkowego ze względu na ważny interes podatnika oraz wadliwe zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez określenie wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oraz dokonanych przez podatnika wydatków w okresie krótszym niż rok podatkowy (tj. nie do [...] grudnia a do [...] grudnia 2000 roku). W odpowiedzi na skargę z dnia [...] lipca 2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, argumentując, iż żaden z podniesionych w niej zarzutów nie może zostać pozytywnie rozpatrzony. Organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wyjaśniając dodatkowo, że w rozważanym postępowaniu podatkowym obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu, w ramach której w pierwszej kolejności to organ administracyjny winien udowodnić osiąganie przychodu ze źródeł nieujawnionych, w drugiej kolejności jednak ciężar przechodzi na podatnika, który musi wskazać, że powołane przez organ przychody, miały pokrycie w określonym źródle lub zgromadzonym majątku. Skoro więc w niniejszej sprawie ustalono w sposób niewątpliwy, iż D. i Z. L. dysponowali powyższymi przychodami, to winni byli, zgodnie z wyrażoną zasadą, wyjaśnić ich pochodzenie, czego jednak, jak to wcześniej wyczerpująco uzasadnił organ pierwszej instancji, nie uczynili. Nietrafne były także zastrzeżenia, dotyczące wydania osobnych decyzji, ponieważ zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodów dotyczy odrębnie każdego z małżonków oraz powinno zostać ustalone w zależności od istniejącego między nimi ustroju małżeńskiego oraz źródeł poniesionych wydatków (majątek wspólny czy odrębny). W końcu bezpodstawne zostały uznane twierdzenia odnośnie nierzetelnego i niedokładnego wyjaśnienia sprawy, gdyż w rzeczywistości sprowadzają się one do odmiennej oceny materiały dowodowego przez skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W sprawie przedmiotem sporu była prawidłowość dokonania przez organy obu instancji oceny zebranego materiału dowodowego w przedmiocie udzielenia pożyczki Z. L. przez J. T. Skarżąca dodatkowo podniosła, że niezależnie od własnej oceny zawartej umowy pożyczki, organy podatkowe zobowiązane były, przed wydaniem decyzji, do wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a Ordynacji podatkowej z powództwem o ustalenie. Skarżąca zarzuciła organom obciążenie jej współodpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji dotyczącej w istocie skutków wyłącznego zarządzania przez męża ich wspólnym majątkiem. W ocenie skarżącej, błędnie wyliczono również wartość dochodu nie znajdującego pokrycia, gdyż wyliczenie obejmowało nie cały rok podatkowy 2000 ale okres od [...] stycznia 2000r. do [...] grudnia 2000r. W ocenie Sądu żaden z powyższych zarzutów nie jest zasadny. Zaczynając od zarzutu najdalej idącego, tj. błędnego wydania odrębnych decyzji i w efekcie skierowania ich do osoby nie będącej stroną postępowania podnieść należy, iż w świetle obowiązujących przepisów, a także aktualnego orzecznictwa oraz poglądów doktryny nie zasługuje on na uwzględnienie. Zgodnie bowiem z treścią art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą jest odrębne opodatkowanie małżonków. Przewidziany w ust. 2 wskazanej normy wyjątek jest możliwy, jak to ujął w wyroku z dnia 2 października 2002 roku (I SA/Ka 793/01, OSNA 2003/3/108) Naczelny Sąd Administracyjny "(...) tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu, a więc obejmuje zobowiązanie podatkowe powstające przez zdarzenia, z którymi ustawa wiąże obowiązek podatkowy." Natomiast podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów powstaje na mocy konstytutywnej decyzji (tj. dopiero z chwilą doręczenia takiej decyzji), a nie w drodze zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (a tylko takich właśnie zobowiązań dotyczy możliwość wspólnego opodatkowania). Dlatego też zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodu ustalone na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z nich (takie same stanowisko zajęto w orzeczeniu NSA z dnia 23 stycznia 2002 roku, SA/Sz 1651/00, LEX nr 81501). Co więcej w powołanym wyroku z dnia 2 października 2002 roku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w takim przypadku w pierwszej kolejności należy ustalić rodzaj ustroju małżeńskiego, a także z którego majątku (osobistego czy wspólnego) przedmiotowe wydatki były dokonywane. Jeżeli był to majątek wspólny, to zastosowanie winien mieć odpowiednio art. 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyrażający zasadę określania przychodu podatnika proporcjonalnie do jego udziału w zysku z tytułu wymienionych w tych przepisie źródeł jego uzyskania. Odnosząc to do ustawowej wspólności majątkowej, uwzględniając również treść art. 43 § 1 krio (według którego zasadą jest, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym – co ma właśnie miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdyż brak dowodu, aby udziały Z. oraz D. L. we wspólności majątkowej ustalone zostały w sposób odmienny), należy stwierdzić, że ustalony łącznie dochód małżonków z tytułu nieujawnionych źródeł w momencie ustalania konkretnego zobowiązania podatkowego w stosunku do każdego z małżonków, podlega podziałowi na dwie równie części. Tak też w niniejszej sprawie uczyniły organy podatkowe. Zarzuty skarżącej oparte na wykazywaniu braku realnego wpływu na zarząd wspólnym majątkiem nie mają znaczenia dla sprawy. Bezspornym w sprawie było, że ponoszone wydatki dokonywane były z majątku dorobkowego tak jak i stanowiły majątek dorobkowy nabywane w efekcie tych wydatków dobra. W konsekwencji zgodnie z ww.art.43§1 krio skarżąca, niezależnie od faktu, że mogła nie posiadać realnego wpływu na rodzinne decyzje majątkowe, była formalnie osobą w połowie ponoszącą każdy z dokonywanych wydatków, w połowie też ponosiła odpowiedzialność za brak pokrycia dokonywanych wydatków w ujawnionych opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródłach dochodu. Zgodnie z przepisami art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt. 7 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, nie są uprawnione do uwzględniania faktycznych wzajemnych relacji osobistych między małżonkami, a także faktycznego wpływu na decyzje majątkowe przy zarządzie wspólnym majątkiem. W związku z tym podniesione w tym względzie zastrzeżenia nie można uznać za usprawiedliwione. Odnosząc się z kolei do głównych tez skargi, dotyczących naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz przerzucenia ciężaru na podatnika w pełni podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. W omawianym bowiem przypadku nie istniały podstawy do wystąpienia z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia spornej umowy pożyczki. Organy nie kwestionowały faktu samego jej zawarcia, ale okoliczność wykonania umowy. Ewentualne powództwo do sądu powszechnego nic by w tym względzie nie zmieniło. Co więcej niejako już z góry podlegałoby oddaleniu, a to z uwagi na jego przedmiot: próbę ustalenia stanu faktycznego, zamiast stosunku prawnego oraz brak interesu prawnego (skoro bezsporne jest zawarcie umowy pożyczki). Nawet jeżeli organ w sposób prawidłowy sformułowałby taki pozew i zażądał ustalenia istnienia lub nieistnienia umowy pożyczki między Z. L. a J. T, to wiążące organ administracyjny rozstrzygnięcie sądu (sentencja) sprowadziłaby się do stwierdzenia, iż umowa pożyczki istnieje lub nie. Rozstrzygnięcie sądu powszechnego nie dotyczyłoby istoty ustaleń dowodowych organów tj. faktycznego wykonania umowy, przekazania środków. Ponadto zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej również w kwestii rozkładu ciężaru dowodowego w postępowaniu w przedmiocie podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, który to pogląd zgodny jest z przeważającą linią orzecznictwa (vide np. wyrok WSA w Olsztynie z 6 czerwca 2007 sygn.I SA/Ol 138/2007, publ. LexPolonica nr 1459422; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 roku. sygn. I SA/Bk 235/2005, publ. Orzecznictwo Sądów w sprawach Gospodarczych 2007/1 poz. 5 str. 33;wyrok NSA z dnia 29 listopada 2005 roku, sygn. FSK 2625/2004 LexPolonica nr 1074240; wyrok NSA z 24 listopada 2006, sygn. II FSK 1327/05 Gazeta Prawna 2006/230 str. 30). W pierwszej kolejności niewątpliwie dowód wykazania samego istnienia dochodów niemających pokrycia w nieujawnionych przychodach obciąża organy podatkowe, w dalszej fazie jednak, to podatnik winien udowodnić, a przynajmniej w wysokim stopniu uprawdopodobnić, że zakwestionowane przez organy dochody, miały pokrycie w ujawnionych źródłach. Przyjmując nawet korzystniej dla skarżącej, że winna ona uprawdopodobnić powyższe okoliczności to w rozpatrywanym przypadku stwierdzić należy, że sposób postępowania oraz weryfikacji przez organy podatkowe był jak najbardziej prawidłowy. Ujawniono bowiem w sposób niewątpliwy (i zresztą niekwestionowany przez kontrolujących) posiadanie przez Z. oraz D. L. dochodów, które nie miały pokrycia w udokumentowanych przychodach. Następnie w ramach wyjaśnień, małżonkowie przedłożyli dokument umowy pożyczki z dnia [...] stycznia 1999 roku oraz oświadczenia zarówno Z. L. jak i J. T., z których wynikało, że do przekazania gotówki doszło w dniu [...] stycznia 1999 roku w czasie pobytu pożyczkodawcy w P, a środki na jej sfinansowanie J. T. uzyskał z majątku spadkowego oraz prowadzonej na terenie kraju działalności gospodarczej. W trzecim etapie, organ kontroli skarbowej przystąpił zatem do weryfikacji przedstawionych i uprawdopodobnionych informacji. W jej wyniku jednak, na podstawie wiarygodnych oraz wyczerpujących w tym zakresie dowodów (tj. postanowienia o nabyciu spadku, zeznania podatkowego o nabyciu w drodze spadku majątku po J. T., pism Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Komendanta Głównego Straży Granicznej) doszedł do przekonania w ramach swobodnej oceny dowodów, że w świetle zasad logiki oraz doświadczenia życiowego, nie było prawdopodobnym przekazanie wspomnianych pieniędzy w powołanych okolicznościach, na co wskazuje fakt, iż w 1999 roku w ogóle nie zarejestrowano pobytu J. T. w P. (jak zatem mógł osobiście przekazać Z. L. pieniądze), majątek spadkowy po ojcu pożyczkodawcy wyniósł tylko nieco ponad 55.000 zł i przypadł pięciu osobom (w oczywisty sposób nie pokrywał spornego dochodu), a sam J. T. nie figurował, poza majątkiem spadkowym, w ewidencji podatkowej innych czynności cywilnoprawnych, ewidencji podatników Urzędu Skarbowego, nie zgłaszał tam też prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Wymienione wyżej fakty skutecznie więc, w ocenie Sądu, obaliły twierdzenia kontrolujących, którzy powinni byli chociaż uprawdopodobnić źródło dochodu z nieujawnionych przychodów. Wobec czego dowód wykazania spornego źródła w dalszym ciągu obciążał podatników. Skoro zaś ani skarżąca, ani jej mąż nic więcej w tym względzie nie przedstawili, organ miał prawo uznać, iż źródło ustalonego przez niego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu nie zostało w sposób należyty wykazane. Nie można również uznać, że organy podatkowe zaniechały rzetelnego i dokładnego zbadania niniejszej sprawy, w tym w szczególności kwestii wykonania umowy pożyczki. Wręcz przeciwnie, przeprowadzone w toku postępowania czynności jednoznacznie dowodzą skrupulatności organów, ponieważ gruntowanie zbadały wszystkie przedłożone im przez kontrolujących dokumenty oraz oświadczenia. Trudno natomiast wymagać, aby zostały podjęte jakieś inne czynności, jeżeli ani Z. ani D. L. nie przedstawili jakichkolwiek innych faktów, które potwierdzałyby ich wypowiedzi. Niewątpliwe zaś to oni winni byli mieć na tym gruncie stosowną wiedzę. W związku z tym za chybione należy uznać zarzuty odnośnie naruszenia art. 199a § 3, art. 187 oraz 122 Ordynacji podatkowej. Przechodząc dalej do problemu złożonego w toku postępowania wniosku o umorzenie zaległości podatkowe, to na wstępie zaznaczyć należy, iż jego podstawą mógłby być co najwyżej art. 67a § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. Nadto, chociaż jak to stwierdza skarżąca, nie ma przepisu zabraniającego jego złożenie w odwołaniu, to z natury takiego wniosku oczywistym jest, że nie może zostać na tym etapie rozpatrzony. Mianowicie, umorzenie zaległości podatkowej może nastąpić dopiero, kiedy bezsporna i załatwiona jest kwestia samego istnienia tejże zaległości. W niniejszej sprawie natomiast D. L. od samego początku kwestionuje nałożenie na nią podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, a należy przy tym zaznaczyć, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu ma charakter konstytutywny, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero z dniem doręczenia decyzji. W momencie złożenia (i rozpatrywania) odwołania decyzja w tym względzie nie była nawet ostateczna. Organ nie mógł więc rozważyć celowości tego wniosku, gdyż był on po prostu przedwczesny. Nie doszło zatem w tym aspekcie do naruszenia art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej powinien był jednak w uzasadnieniu decyzji odnieść się w jakikolwiek sposób do przedmiotowej kwestii lub podjąć w tym względzie inne działania (np. przekazanie wniosku zgodnie z właściwością). Niemniej jednak powstałe naruszenie nie może stanowić jakiejkolwiek podstawy do uchylenia decyzji, gdyż przedmiotem rozpatrywanej sprawy jest nie kwestia umorzenia, ale istnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnego wyliczenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, to na wstępie należy zaznaczyć, wbrew sugestiom skargi, że ustalenie wielkości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dotyczy całego roku 2000, co wyraźnie wynika z sentencji decyzji. Natomiast, co jest prawdą, kwota przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach została wyliczona ( w tabeli dołączonej do decyzji) faktycznie za okres od [...] stycznia 2000r. do [...] grudnia 2000r., ale wynika to stąd, że następna data w kolejności ([...] grudnia 2000r.) tabelarycznego zestawienia jest datą osiągnięcia przychodów (z najmu oraz z działalności wykonywanej osobiście), które to przychody (w łącznej kwocie 40 256,18zł) pokryły w całości (pozostawiając nadwyżkę do rozliczenia za następne okresy) rozliczone również w tej samej dacie ([...] grudnia 2000r.) statystycznie ujęte na koniec miesiąca, miesięczne wydatki rodziny (wyżywienie, media, eksploatacja samochodu, ubezpieczenie, czesne szkoły, opłaty) w kwocie 4 512,87zł. oraz podatek od nieruchomości w kwocie 217zł. W ocenie Sądu, powyższy sposób wyliczenia był prawidłowy. Rozliczanie w rachunku narastającym za cały rok przychodów i ponoszonych wydatków eliminuje zjawisko zaliczania na poczet wydatków później uzyskanych wpływów. Art. 20 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( nawet w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 20007r. tj. zmianą wprowadzoną przez art. 1 pkt 13 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw –Dz. U. Nr 217; poz.1588) nie może być rozumiany jako uprawniający do ustalenia podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów jedynie w przypadku gdy zbiorcza kwota wydatków danego roku przekraczać będzie wartość wszystkich przychodów danego roku. Organy podatkowe badając źródła pokrycia wydatków uprawnione są do realnego rozliczania wartości przychodów i wydatków z uwzględnieniem chronologii zdarzeń, co oznacza, że nie są zobowiązane do zaliczania na pokrycie wcześniejszych wydatków, później uzyskiwanych przychodów. Jeżeli więc otrzymywane przychody w ostatnich dniach grudnia 2000r. pokrywały w całości rozliczane za późniejsze okresy wydatki to prawidłowym było pominięcie tych elementów w wyliczeniu wielkości dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargi na wymienione powyżej decyzje Dyrektora Izby Skarbowej i badając sprawę zgodnie z art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.