I SA/Kr 738/12

Sygn. akt I SA/Kr 738/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 listopada 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2012r., sprawy ze skargi I. D., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 marca 2012r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 7.217 zł ( siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych). Decyzją z dnia 28 grudnia 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego : - określił I. D. (zwanej dalej: "skarżącą") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2005 r. przez spadkodawcę Z. D. w wysokości 226 000 zł wraz z odsetkami należnymi do dnia otwarcia spadku w wysokości 56 724 zł oraz - orzekł o odpowiedzialności skarżącej jako spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2005 r., w wysokości 226 000 zł wraz z odsetkami w wysokości 56 724 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 20 stycznia 2005 r. aktem notarialnym Rep. [...] Z. D. sprzedał nieruchomość położoną w K., składającą się z działki ewidencyjnej nr 91/1 o pow. 494 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. 250 m2, za kwotę 2 260 000 zł. Nieruchomość ta została nabyta w dniu 27 marca 2003 r. (akt notarialny Rep. [...]). Oświadczenie o wydatkowaniu uzyskanego przychodu ze sprzedaży ww. nieruchomości nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży na własne cele mieszkaniowe ojciec skarżącej złożył w dniu 2 lutego 2005 r. Dalej organ wskazał, że w dniu 19 stycznia 2007 r. (akt notarialny Rep. nr [...]) Z. D. kupił ponownie ww. nieruchomość za kwotę 2 270 000 zł. Następnie w dniu 18 lutego 2008 r. (akt notarialnym Rep. [...]) ojciec skarżącej sprzedał ww. nieruchomość, tym razem za kwotę 1 900 000 zł. Z. D. zmarł dnia 24 lutego 2008 r., nie dokonując rozliczenia ww. sprzedaży z 2005 r. w urzędzie skarbowym. Postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia 15 listopada 2010 r. spadek po zmarłym Z. D. nabyła w całości, wprost jego córka - skarżąca. W ocenie organu kilkakrotny obrót tą samą nieruchomością nie mógł być uznany za wydatek zwolniony z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., "...zwłaszcza gdy w przeprowadzonych transakcjach nabywcami i zbywcami tej samej nieruchomości były praktycznie te same osoby lub reprezentowany przez nie podmiot". Organ uzasadniał, że intencją ustawodawcy tworzącego ww. przepis było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywalnych praw majątkowych czy nieruchomości - innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie na przykład potrzeb konsumpcyjnych. W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 165 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) poprzez przekroczenie zakresu postępowania określonego w postanowieniu z dnia 21 października 2011 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu sprzedaży nieruchomości w roku 2005; naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 217, poz. 21588), poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że kilkakrotny obrót tą samą nieruchomością nie może być uznany jako wydatek zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych, co spowodowało, że spadkodawca nie mógł skorzystać z przedmiotowego zwolnienia; błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że skarżąca ponosi jako spadkobierczyni odpowiedzialność za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości 2005 r. Decyzją z dnia 21 marca 2012 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej , utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ powołał się na wyroki sądów administracyjnych tj. wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2006 r., II FSK 3/06 z dnia 25 stycznia 2011 r. II FSK 1665/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2006 r. I SA/Gd 950/05, wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 grudnia 2010 r. I SA/Kr 1248/10 z których miało wynikać, że uzyskany ze sprzedaży przychód musi być wydatkowany na "inne" nieruchomości. Tym samym organ uznał za niedopuszczalną sytuację, w której podatnik, w celu skorzystania ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu nabył tę samą nieruchomość, którą wcześniej sprzedał. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 165 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Podał, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji wskazał jedynie, że w 2008 r. Z.D. ponownie dokonał sprzedaży tej samej nieruchomości chcąc wykazać, że później też następował obrót tą samą nieruchomością. Nie miało to wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego określonego za 2005 r. Nie został więc przekroczony zakres postępowania określony w postanowieniu wszczynającym postępowanie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca domagała się uchylenia decyzji organu I instancji i II instancji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca podniosła zarzuty: 1. naruszenia przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, a to: - art.21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 7 ust.1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego podatnik musi wydatkować przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na nabycie innej nieruchomości, niż ta z której sprzedaży uzyskał przychód, co powodowało, że zmarły Z. D. nie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w ww. przepisie; - art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że Z. D. był obowiązany do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w przepisie art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo, że brak było podstaw do jego zastosowania w niniejszej sprawie; - art. 98 § 1 i art. 97 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez ich błędne zastosowanie i stwierdzenie odpowiedzialności I. D. za zaległości podatkowe spadkodawcy Z. D. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2005 r., pomimo braku podstaw; 2. naruszenia przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy - art.121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przeprowadzenie postępowania przez organ I instancji w sposób naruszający zasadę zaufania stron do organów podatkowych, jak również na okoliczność niemającą znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj. obrotu nieruchomością w 2008 r. przez co doszło do wprowadzenia strony w błąd i uniemożliwienia skutecznej obrony jej praw. W uzasadnieniu skarżąca podała, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeśli zostaną spełnione określone przepisami warunki tj. * przeznaczenie uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości przychodu na cel preferowany przez ustawodawcę czyli na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika; * dokonanie tego wydatku w określonym przez ustawodawcę terminie, czyli w okresie 2 lat od momentu odpłatnego zbycia nieruchomości. Ustawodawca nie wprowadził żadnych dodatkowych warunków, od których spełnienia uzależnił skorzystanie ze zwolnienia – w szczególności nabycia na cele mieszkaniowe innej nieruchomości niż ta, którą podatnik uprzednio zbył. Zdaniem skarżącej "nie można zdarzeń, które dla stwierdzenia prawidłowości rozliczenia podatku są zdarzeniami przyszłymi uwzględniać w decyzji odnośnie tegoż rozliczenia, gdyż podatnik dokonując określonych działań i rozliczając związany z nimi podatek nigdy nie miałby pewności, że w razie zaistnienia nieprzewidzianych przez niego zdarzeń jego podatek został prawidłowo rozliczony". W pozostałej części skargi skarżąca podniosła okoliczności wskazane w odwołaniu od decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu była możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego art.21 ust.1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. przez podatnika, który przed upływem 2 lat od dnia sprzedaży nabył tę sama nieruchomość. W ocenie organów nabycie tej samej nieruchomości nie było "celem mieszkaniowym", ponieważ aby skorzystać z zwolnienia podatkowego należało nabyć "inną" nieruchomość. Natomiast zdaniem skarżącej, warunek nabycia "innej" nieruchomości nie wynikał z powoływanych przez organ przepisów. Sporny art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005r. stanowił, że wolne są od podatku: "przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c): a) w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego". Rację więc miała skarżąca, że w ustawie, w zastosowanym przez organ przepisie, nie ma warunku nabycia "innej" nieruchomości. Orzecznictwo sądów administracyjnych wprawdzie zaakceptowało praktykę organów, że przepis ten może być wykorzystywany jedynie w przypadkach wydatków ponoszonych na cele mieszkaniowe, a nie np. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami – niemniej jednak nie oznacza to, zdaniem Sądu, że w szczególnych okolicznościach, powtórne nabycie tej samej nieruchomości (nawet, jeżeli zostanie ona znowu odsprzedana) nie spełniać będzie warunku z ww. art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołany przepis nie wymaga, aby na skutek poniesionych wydatków polepszeniu, czy też zmianie, uległy warunki mieszkaniowe podatnika. W okresie dwóch lat od zbycia nieruchomości mogą zaistnieć tego typu zdarzenia, że podatnik zdecyduje się zaspokoić swoje potrzeby mieszkaniowe poprzez odkupienie poprzednio sprzedanej nieruchomości. Powołane przez organ wyroki sądów administracyjnych wprawdzie wskazują na warunek nabycia "innej" nieruchomości, ale wypowiedzi sądów dotyczą zupełnie innych stanów faktycznych i w tym kontekście należy je odczytywać. W sprawie rozstrzygniętej wyrokiem NSA z dnia 22 grudnia 2006r. II FSK 3/06 spór dotyczył zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r.) przez małżonka, który zbył wprawdzie nieruchomość (w wyniku podziału majątku dorobkowego), ale wydatki na nabycie innej nieruchomości poniósł współmałżonek, który wspomniany przychód uzyskał w wyniku podziału majątku dorobkowego i wydatkował go na cele mieszkaniowe. Z kolei w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem NSA z dnia 25 stycznia 2011 r., II FSK 1665/09 przedmiotem sporu była możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, w sytuacji gdy z zebranych dowodów wynikało, że zakup "innej" nieruchomości został w części sfinansowany kredytem, a nie przychodami z poprzednio zbytej nieruchomości. W kolejnej sprawie rozstrzygniętej wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2006r., I SA/Gd 950/05 (od którego NSA wyrokiem z dnia 19 lutego 2008r. II FSK 1783/06 oddalił skargę kasacyjną) spór dotyczył kwestii: "...czy pieniądze pochodzące ze sprzedaży 3 sierpnia 2001 r. lokalu mieszkalnego, przeznaczone na zwrot pożyczki zaciągniętej u osoby fizycznej 12 lipca 2001 r. na zakup lokalu mieszkalnego w dniu 13 lipca 2001 r. mogą być uznane za przychody wydatkowane na cele, o których mowa w cytowanym wyżej przepisie, a w konsekwencji czy zwolnione są od podatku dochodowego" ( z uzasadnienia wyroku NSA). Natomiast w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 8 grudnia 2010r. I SA/Kr 1248/10 spór dotyczył problemu "czy zaciągnięcie kredytu przez podatnika i przeznaczenie go na spłatę wcześniej zaciągniętego kredytu na zakup nieruchomości, która następnie została sprzedana, daje temu podatnikowi prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych...". W ocenie Sądu powyższe orzeczenia nie dotyczą w ogóle rozstrzyganego w niniejszej sprawie problemu. Użycie we wszystkich ww. uzasadnieniach sformułowania "innej" nieruchomości nie miało w ogóle na celu rozstrzygnięcie spornego zagadnienia sprzedaży i nabycia tej samej nieruchomości. Powołanie się więc przez organ, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na uzasadnienia wyroków administracyjnych w sprawie, w której spór dotyczył zupełnie innego stanu faktycznego, nie było zasadne. Organy podatkowe mogą kierować się treścią uzasadnień wyroków administracyjnych przy dokonywaniu wykładni przepisów podatkowych (a nawet jest to pożądane), niemniej jednak nie oznacza to, że treść uzasadnienia wyroku sądu może być traktowana jak norma prawna stosowana bez względu na kontekst sprawy. Sąd administracyjny zgodnie z art. 133 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012r. poz. 270 ) wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Uzasadnienie sądu zgodnie z art. 141 §4 tejże ustawy powinno więc zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Oznacza to, że wprawdzie w uzasadnieniu wyroku sądowego mogą znajdować się ogólne stwierdzenia dotyczące założeń dokonywanej przez sąd wykładni prawa, niemniej jednak takie ogólne założenia są przyjmowane przez sąd administracyjny jako punkt wyjścia do szczegółowego "wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia" w wydawanym wyroku. Nie mogą więc być traktowane i powoływane przez organy podatkowe w innych sprawach w całkowitym oderwaniu od istoty sporu i to na poparcie tez, co do których sąd w powoływanych przez organ wyrokach, nie wypowiadał się w sposób jednoznaczny. Takie zasłanianie się autorytetem wykładni sądowej poprzez nierzetelne powołanie wyroku na uzasadnienie tezy, co do której w rzeczywistości sąd się w sposób wyraźny nie wypowiedział, narusza art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podatnik, niezależnie od tego czy podziela czy nie podziela poglądów organu, ma prawo oczekiwać, że w uzasadnieniu decyzji administracyjnej, odwołania do autorytetu sądów administracyjnych powołane zostaną w sposób rzetelny. W analizowanej sprawie, organy w istocie nie badały okoliczności zawarcia wszystkich umów związanych z sprzedażą i zakupem spornej nieruchomości. Stwierdzenie organu pierwszej instancji, że: "...zwłaszcza gdy w przeprowadzonych transakcjach nabywcami i zbywcami tej samej nieruchomości były praktycznie te same osoby lub reprezentowany przez nie podmiot" nie ma w ogóle znaczenia w sprawie. Oczywistym jest bowiem, że skoro Z. D. odkupił przed upływem dwóch lat tę samą nieruchomość, to stronami umowy musiały być te same osoby. Dodać przy tym należy, że z kolei kto inny nabywał pierwotnie nieruchomość (R. N.) w 2005r., a kto inny w 2008 r. (J. D). W ocenie Sądu, organ miał prawo badać okoliczności związane ze zbyciem ( 2005 r.), ponownym nabyciem ( 2007r. ) i powtórną sprzedażą ( 2008 r. ) nieruchomości, ponieważ nie była to sytuacja typowa i może wzbudzać wątpliwości czy rzeczywiście odkupienie nieruchomości nastąpiło dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Skarżąca zresztą nie kwestionowała możliwości badania rzeczywistego celu ponoszenia wydatków na nabycie nieruchomości. Cytowała wręcz fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 19 października 2010r. II FSK 1099/10, w którym sąd wskazywał, że: "Celem preferowanym przez ustawodawcę jest ułatwienie zaspokajana potrzeb mieszkaniowych. Wskazuje na to katalog wydatków, jakich dokonanie uprawnia do ulgi". Sprawa dotyczyła wprawdzie zakupu działki, która nie mogła być przeznaczona pod zabudowę na cele mieszkaniowe z uwagi na zapisy planu zagospodarowania przestrzennego, ale w rozstrzyganej obecnie sprawie cytowany przez skarżącą pogląd sądu również ma zastosowanie. Dotyczył on wykładni pojęcia "gruntu pod budowę budynku mieszkalnego" przy czym sąd rozstrzygał czy wystarczającym jest subiektywne przekonanie nabywcy o przeznaczeniu na cele mieszkaniowe nabywanego gruntu, niezależnie od administracyjnych warunków zabudowy przewidzianych dla działki w chwili jej nabycia. Oznacza to, że sąd administracyjny wyszedł z założenia (niespornego i w tej sprawie) o możliwości badania rzeczywistego celu ponoszonych wydatków. Organy naruszyły więc art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005r. poprzez przyjęcie a priori założenia, że nabycie w terminie dwóch lat tej samej nieruchomości, z której podatnik osiągnął przychód z odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a powołanej ustawy, uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia w związku z wydatkami na nabycie budynku mieszkalnego oraz gruntu, na którym został wzniesiony. W ponownym postępowaniu organy zbadają okoliczności zbycia i nabycia ww. nieruchomości, tym bardziej, że zarówno skarżąca jak i jej mąż (K. D.) byli pełnomocnikami w zawieranych umowach i z oczywistych względów powinny być im znane motywy działania Z. D. Nie były przy tym zasadne zarzuty skarżącej dotyczące braku możliwości sprawdzania ostatniej z umów – zawartej w 2008 r. W ocenie Sądu, organ może badać wszystkie transakcje dotyczące zbywanej w 2005 r. nieruchomości jeśli okoliczności ich zawierania mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zgodnie bowiem z art.180 §1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Mając powyższe na względzie Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na zasadzie art.145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 cyt. ustawy – Prawo po postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 tejże ustawy zasądzając koszty zastępstwa procesowego (7 200 zł) wyliczone w oparciu o wartość przedmiot zaskarżenia oraz koszt uiszczonej opłaty skarbowej (17 zł). Strona była bowiem zwolniona od opłaty z tytułu wpisu za skargę.