I SA/Kr 763/24

|Sygn. akt I SA/Kr 763/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 listopada 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Grzegorz Karcz (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2024 r., sprawy ze skargi C. S. A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 27 października 2022 r. nr SKO.Pod./4140/475/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 27.768 zł ( dwadzieścia siedem tysięcy siedemset sześćdziesiąt osiem złotych). Kontrolowaną decyzją z 27 października 2022 r. nr SKO.Pod./4140/475/2022 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie (dalej: Kolegium, organ odwoławczy) uchyliło decyzję Burmistrza Brzeska (dalej: Burmistrz, organ I instancji) z dnia 21 października 2021 r. nr FK.3120.5.5.2020.MZ w części określającej spółce C. S A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 5.046.018 zł orzekając co do istoty w ten sposób, że określiło Spółce wysokość tego zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 5.044.643 zł i utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie tj. co do odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu tego podatku za 2019 r. Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym Burmistrz określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 5.046.018 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu tego podatku za 2019 r. od nieruchomości i obiektów budowalnych położonych na terenie Gminy Brzesko wskazanej w złożonym przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 27 grudnia 2019 r. Spółka odwołała się od tej decyzji a Kolegium decyzją z dnia 7 marca 2022 r. nr SKO.Pod./4140/470/2021 uchyliło decyzję Burmistrza w części określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 5.046.018 zł i w tym zakresie orzekło w ten sposób, że określiło Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 5.044.643 zł jednocześnie utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie tj. co do odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu tego podatku za 2019 r Decyzja została utrwalona w postaci papierowej a skład orzekający Kolegium opatrzył tę decyzję własnoręcznymi podpisami. Następnie skan tej decyzji przesłano pełnomocnikowi spółki przez ePUAP. Spółka zaskarżyła tę decyzję organu odwoławczego a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 572/22 odrzucił skargę Spółki stwierdzając, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego z 7 marca 2022 r. nie weszła do obrotu prawnego. W następstwie tego zdarzenia Kolegium wydało w dniu 27 października 2022 r. kontrolowaną decyzję. Uzasadniając tę decyzję organ odwoławczy podał, że zarzuty spółki dotyczą sklasyfikowania należących do spółki obiektów. Wyjaśnił, że w toku postępowania organ podatkowy pozyskał ekspertyzę techniczną, którą organ odwoławczy ocenił jako spójną i logiczną. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania, że to biegły a nie organ podatkowy dokonał kwalifikacji poszczególnych obiektów, urządzeń i instalacji. Spółka zaskarżyła tę decyzję Kolegium z 27.10.2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 127 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełne akta sprawy, w szczególności akta nie zawierające materiału dowodowego, na którym opiera się decyzja, a w konsekwencji brak ponownego rozpatrzenia sprawy i dokonania ponownej oceny zebranego materiału dowodowego, art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 79 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 4a o.p. poprzez brak określenia w sentencji decyzji kwoty stwierdzonej przez organ nadpłaty pomimo podzielenia zasadności złożonego przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty - co nastąpiło wskutek błędnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 o.p., zgodnie z którą zdaniem organu powstanie zaległości podatkowej jest równoznaczne z brakiem powstania nadpłaty, podczas gdy zgodnie z art. 76 § 1 o.p., nadpłata wraz z należnym oprocentowaniem zaliczana jest na poczet zaległości podatkowej, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy i zapoznania się z charakterystyką i rolą spornych obiektów w procesie produkcji piwa, w szczególności w sytuacji, w której organy podatkowe podważają dokonaną przez spółkę kwalifikację podatkową danego obiektu, art. 124 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 o.p. poprzez wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na oparciu się wyłącznie na korzystnej dla organów podatkowych ekspertyzie biegłego, przy pominięciu i braku ustosunkowania się przez organ do szeregu zastrzeżeń oraz dowodów zgłaszanych przez spółkę (w tym w szczególności do decyzji i stanowiska Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Brzesku oraz przedłożonych przez spółkę opinii technicznych), a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej, art. 127 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy, dokonania ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz własnej oceny prawnej poszczególnych obiektów pod kątem przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, art. 237 w zw. z art. 229 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p. poprzez nieuchylenie postanowienia organu I instancji z 19 października 2021 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego X.Y. w sytuacji, w której spółka zgłaszała szereg wątpliwości i zastrzeżeń do ekspertyzy biegłego, art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 §1 w zw. z art. 188 o.p. poprzez nierozpoznanie wniosku dowodowego spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego X.Y. zgłoszonego w piśmie spółki z 17 stycznia 2022 r" art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez niewyznaczenie przez organ spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji; II. prawa materialnego, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm., dalej "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.; dalej: "Prawo budowlane") poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowle obiektów, które w rzeczywistości stanowią instalacje zapewniające użytkowanie budynków produkcyjnych spółki zgodnie z ich przeznaczeniem, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowle obiektów Zbiornik termosyfonowy (nr inwentarzowy 3109), Zbiornik na syrop z oprzyrządowaniem - Warzelnia 1 (nr inwentarzowy 3378) oraz SIEC CIEPLNA OD WYMIENNIKOWNI DO BUD. ADMINISTRACY (nr inwentarzowy 845) od ich pełnych wartości początkowych, podczas gdy opodatkowaniu powinny podlegać wyłącznie części budowlane tych obiektów znajdujące się poza budynkami, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego poprzez uznanie za urządzenie budowlane i konsekwentne opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowlę obiektu system sterowania rurociągiem wody fi300 PE-HD (nr inwentarzowy 3396) stanowiącego instalację zapewniającą użytkowanie budynku produkcyjnego spółki zgodnie z jego przeznaczeniem, art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowle obiektów Wiata przy flotacji (nr inwentarzowy 651) oraz silosy na słód 5 komór wraz z konstr. nośną pod S (nr inwentarzowy 2663), które spełniają wszystkie ustawowe cechy budynku i w konsekwencji powinny być opodatkowane jak budynki. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę Spółki i wyrokiem z 27 marca 2023 r. sygn. akt 11/23 uchylił decyzję organu odwoławczego. WSA wskazał, że spór w sprawie dotyczy podatkowej kwalifikacji obiektów biorących udział w procesie produkcji piwa znajdujących się w budynku [...] oraz nadpłaty podatku od nieruchomości albowiem organy podatkowe sporne obiekty kwalifikują i opodatkowują - niezależnie od budynku w którym się znajdują - jako budowle od ich pełnych wartości początkowych. Natomiast zdaniem spółki sporne obiekty nie mogą podlegać osobnemu opodatkowaniu, bo obiekty te stanowią instalacje umożliwiające użytkowanie budynków produkcyjnych [...] zgodnie z ich przeznaczeniem a opodatkowaniu powinny podlegać wyłącznie te budynki. Wskazując w ten sposób na istotę sporu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie doszedł do przekonania, że organ odwoławczy naruszył przede wszystkim prawo procesowe w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy gdyż organ odwoławczy: - nie odniósł się do zastrzeżeń spółki odnośnie ekspertyzy na której oparł się organ podatkowy, - nie ustosunkował się do zarzutów spółki skierowanych do stanowiska Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego oraz innych przedłożonych opinii technicznych, - naruszył art. 200 O.p., bo przed wydaniem decyzji nie wyznaczył spółce terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czym uniemożliwił jej przedstawienia kontropinii technicznej do opinii na której oparł się organ podatkowy, - odniósł się do ustaleń zawartych w decyzji organu podatkowego, którą w tym zakresie uchylił a zatem do nieistniejącego aktu, - zaniechał poczynienia własnych ustaleń czym naruszył zasadę dwuinstancyjności. - utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty, mimo że podzielił zasadność wniosku nadpłatowego spółki Z uwagi na te uchybienia Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne i zbędne odnoszenie się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. Wskazując jednak, iż dopuszczalna jest taka interpretacja przepisów u.p.o.l, że w przypadku, gdy w budynku znajdują się budowle (zbiorniki, silosy i instalacje) to opodatkowaniu podlega powierzchnia pozostała, nie zajęta przez te zbiorniki i instalacje, które podlegają opodatkowaniu jako budowle. Od tego wyroku skargi kasacyjne złożyło Kolegium oraz Spółka . Kolegium zarzuciło zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie: I. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm, dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 75 § 4a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a oraz art. 79 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że w razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy określona wysokość zobowiązania podatkowego przewyższa kwotę stwierdzonej nadpłaty Kolegium, oprócz kwoty określonego zobowiązania podatkowego, miało obowiązek wskazać także kwotę nadpłaty, podczas gdy sentencja decyzji organu II instancji powinna zostać wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit a o.p. i uwzględnić rozstrzygnięcie w zakresie nadpłaty stosownie do art. 79 § 1 o.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a., art.141 § 4 p.p.s.a. i art. 200 o.p. poprzez dowolne, nie znajdujące uzasadnienia w materiale dowodowym ustalenie, że organ naruszył art. 200 o.p. w konsekwencji czego strona nie miała możliwości ustosunkowania się do zgromadzonego materiału dowodowego, w tym przedłożenia opinii technicznej sporządzonej w dniu 30 czerwca 2021 roku przez A., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy w toku postępowania organy obu instancji umożliwiły spółce czynny udział w postępowaniu, przedkładanie wszelkich dowodów do akt sprawy i wypowiadanie się co do zgromadzonego materiału dowodowego, a ww. opinia znajdowała się w aktach sprawy jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ I instancji; art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. i art.141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 187 § 1 o.p. art. 191 o.p. i art. 127 o.p. poprzez nie znajdujące odzwierciedlenia w aktach sprawy ustalenie, że organ nie przeprowadził ponownej merytorycznej oceny dowodów i nie dokonał własnych ustaleń faktycznych, w szczególności nie skontrolował rozumowania i stanowiska biegłego zaprezentowanego w opinii sporządzonej w dniu 30 czerwca 2021 roku przez A., czym naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, podczas gdy z treści decyzji wynika, że organ nie ograniczył się wyłącznie do oceny prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji, ale ponownie rozpoznał sprawę w je] całokształcie i na tej podstawie wydał rozstrzygniecie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 127 w zw. z art. 124 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 o.p. poprzez uznanie, że organ nie ustosunkował się do szeregu zarzutów zgłaszanych przez spółkę względem postępowania dowodowego oraz ekspertyzy biegłego, a także przedłożonych przez nią dokumentów w tym opinii technicznych - podczas gdy z treści uchylonej przez sąd decyzji wynika, że organ w sposób szczegółowy odpowiedział na wszelkie wątpliwości oraz uwagi zgłoszone przez spółkę oraz ustosunkował się do przedłożonych przez spółkę opinii technicznych; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 oraz art. 222 o.p. poprzez przyjęcie, że organ nie ustosunkował się do szeregu zarzutów zgłaszanych przez spółkę, w tym w szczególności do stanowiska Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Brzesku oraz innych przedłożonych opinii technicznych w sytuacji gdy okoliczności te nie były objęte zarzutami zawartymi w odwołaniu, stan faktyczny nie budził w sprawie wątpliwości, a istota sprawy sprowadzała się do prawnopodatkowej kwalifikacji poszczególnych budynków i budowli podlegających opodatkowaniu, która została szczegółowo uzasadniona w rozstrzygnięciu organu odwoławczego; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit a o.p., poprzez przyjęcie, że na skutek częściowego uchylenia przez organ decyzji organu pierwszej instancji decyzja ta stanowi akt nieistniejący, a co za tym idzie organ nie był uprawniony do odwoływania się do ustaleń i ocen zawartych w decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy uchylona w części, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit a o.p., decyzja nie może zostać określona jako akt nieistniejący gdyż została wydana przez powołany do tego organ w ramach postępowania podatkowego i nadal funkcjonuje w obrobicie prawnym; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na to, że uzasadnienie wyroku nie zawiera wystarczająco jasnych wskazań co do dalszego postępowania - podczas gdy w przypadku uznania za prawidłowe rzekomych naruszeń wskazanych przez WSA w uzasadnieniu wyroku jest to element niezbędny, aby sprawa mogła zostać ponownie rozpoznana przez organ odwoławczy, a ponadto uzasadnienie wyroku nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej w kontekście art. 75 § 4a o.p. podczas gdy jest to jeden z istotnych elementów uzasadnienia wyroku wynikający z art 141 § 4 p.p.s.a.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wzw. z art. 135 p.p.s.a. i art. 127 o.p. poprzez orzeczenie o uchyleniu wyłącznie decyzji organu odwoławczego, w sytuacji kiedy sąd doszedł do przekonania, że postępowanie dowodowe obarczone jest wadami i zawarł wskazówki w zakresie ustalenia stanu faktycznego, wymagające przeprowadzenia nowych dowodów i ustaleń, podczas gdy prawidłowe rozstrzygnięcie, powinno uwzględniać zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego i w przypadku stwierdzenia przez sąd wadliwości postępowania dowodowego prowadzić do wyeliminowania decyzji organów podatkowych obu instancji. II. naruszenie prawa materialnego, tj.: błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w zw. z art. 217 w zw. z art. 10 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez uznanie że dopuszczalna jest taka interpretacja przepisów regulujących przedmiot i podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, że w przypadku, gdy w budynku znajdują się budowle (zbiorniki, silosy i inne budowle), to opodatkowaniu podlega powierzchnia pozostała, nie zajęta przez te obiekty, które podlegają opodatkowaniu jak budowle - podczas gdy, a z definicji powierzchni użytkowej budynku nie wynika, że należy z niej wyłączyć powierzchnię zajętą przez budowle znajdujące się w budynku albowiem są to odrębne przedmioty opodatkowania, a sądy ani organy podatkowe nie mogą modyfikować podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Spółka zarzuciła natomiast zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie: naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art, 133 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez poczynienie w wyroku ustaleń na temat materiału dowodowego (m.in. ekspertyzy biegłego oraz decyzji I instancji) nie znajdującego się w aktach sprawy przekazanych przez organ, podczas gdy w zaistniałej sytuacji sąd winien był stwierdzić, że decyzja oparta została o materiał dowodowy nieznajdujący się w aktach sprawy, a tym samym rażąco narusza prawo, co przesądza o braku prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji; art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, niespełniającego ustawowych kryteriów, polegającego na braku odniesienia się do zarzutów skargi dotyczących wydania decyzji w oparciu o niepełne akta sprawy, niezawierające w szczególności materiału dowodowego, na którym opiera się decyzja. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił obie te skargi kasacyjne i wyrokiem z 7 czerwca 2024 r. sygn. akt III FSK 1309/23 uchylił zaskarżony wyrok w całości przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż za zasadne uznał zarzuty: - spółki - rozpoznania sprawy i wydania wyroku z pominięciem akt administracyjnych sprawy oraz braku oceny istotnych dla jej rozstrzygnięcie dowodów a tym samym błędnego ustalenia przez WSA stanu faktycznego sprawy i oparcia wyroku na argumentacji nie odnoszącej się do zarzutów spółki, - organu odwoławczego - zawarcia w uzasadnieniu wyroku ocen nie wynikających ze zgormadzonego materiału dowodowego, dotyczących: kompletności przeprowadzonego postępowania dowodowego, nie odniesienia się przez organ do całości zebranego materiału dowodowego, braku zagwarantowania spółce czynnego udziału, jak również braku sformułowania wystarczająco jasnych zaleceń dla organu oraz oceny dotyczącej charakteru prawnego decyzji organu podatkowego jako aktu nieistniejącego po wydaniu zaskarżonej decyzji oraz braku wyjaśnienia podstawy wyroku, który pozostawiał w obrocie prawnym decyzję organu podatkowego dotkniętą tymi samymi wadami co uchylona decyzja. Uchylając zaskarżony wyrok w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, by w ponownie prowadzonym postępowaniu wojewódzki sąd administracyjny opierając się na całości akt sprawy dokonał w pierwszej kolejności oceny dopuszczalności wydania kontrolowanej decyzji organu odwoławczego tj. z 27.10.2022 r. przed prawomocnym zakończeniem postępowania sądowego w sprawie uprzednio wydanej decyzji przez organ odwoławczy tj. z 7.03.2022 r., bo z art. 54 §3 p.p.s.a. wynika że każda ingerencja organu w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym wykraczająca poza dyspozycję tego przepisu jest niedopuszczalna jako godząca w określoną w art. 45 ust. 1 oraz w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu. Podnosząc, że mimo niesformułowania expressis verbis w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Kodeksie postępowania administracyjnego oraz Ordynacji podatkowej zakazu ponownego wydawania decyzji administracyjnych w sprawach, w których wniesiono skargę do sądu administracyjnego, należy przyjąć że po wniesieniu prawnie skutecznej skargi do sądu prowadzenie takich postępowań jest dopuszczalne jedynie w granicach określonych w art. 54 §3 p.p.s.a. Wniesienie skargi do sądu administracyjnego przez uprawniony podmiot powoduje wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego. Z tą chwilą między skarżącym a organem rozpoczyna się spór o legalność. Od tego momentu gospodarzem sporu wywołanego wniesieniem skargi jest sąd administracyjny, co oznacza że - co do zasady - uprawnionym do orzeczenia w przedmiocie tego sporu jest sąd przed którym sprawa zawisła. Jedyny wyjątek od tej zasady przewidziany został w art. 54 §3 p.p.s.a. Efektywność funkcji kontrolnej sądownictwa administracyjnego (art. 1 §1 p.u.s.a. i art. 3 §1 p.p.s.a.) oznacza, że wyłączona jest konkurencyjność kompetencji sądu i organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935 - dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące uwzględnieniem skargi wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. przy czym w zależności od tego jakie przyczyny tych wad zachodzą to albo decyzję uchyla (pkt. 1) albo stwierdza jej nieważność (pkt. 2) albo stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa (pkt. 3). W wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że na obecnym etapie postępowania wobec treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2024 r. sygn. akt III FSK 1309/23, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 11/23 przekazując sprawę do ponownego rozpoznania istotne znaczenie ma art. 190 p.p.s.a. Przywołany przepis wyznacza bowiem kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku NSA (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13). Skoro tak to uwypuklić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 czerwca 2024 r. sygn. akt III FSK 1309/23 wskazał wyraźnie, by w ponownie prowadzonym postępowaniu wojewódzki sąd administracyjny opierając się na całości akt sprawy dokonał w pierwszej kolejności oceny dopuszczalności wydania kontrolowanej decyzji tj. z 27.10.2022 r. przed prawomocnym zakończeniem postępowania sądowego w sprawie uprzednio wydanej decyzji przez organ odwoławczy tj. z 7.03.2022 r. Na tym nie koniec. Jeśli bowiem obecnie wojewódzki sąd administracyjny ma w pierwszej kolejności dokonać oceny dopuszczalności wydania kontrolowanej decyzji z 27.10.2022 r. to pamiętać trzeba też i o tym, że obecnie kontrolowana decyzja została wydana w następstwie odrzucenia przez tutejszy sąd skargi Spółki na decyzję, którą Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało w dniu 7 marca 2022 r. Co więcej, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2023 r. sygn. akt III FSK 865/23 oddalił skargę kasacyjną spółki na w/w postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, to istotnego znaczenia nabiera też przepis art. 153 p.p.s.a. zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia a także sądy. W konsekwencji sąd jest obecnie związany następującymi ocenami prawnymi. Po pierwsze, że każda ingerencja organu w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym wykraczająca poza dyspozycję przepisu art. 54 §3 p.p.s.a. jest niedopuszczalna jako godząca w określoną w art. 45 ust. 1 oraz w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu - gdyż to przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 czerwca 2024 r. sygn. akt III FSK 1309/23, Po drugie, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 7 marca 2022 r. nie weszła do obrotu prawnego - gdyż to przesądził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w postanowieniu z dnia 25 sierpnia 2022 r. sygn. I SA/Kr 572/22. I po trzecie, że skoro decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie weszła do obrotu prawnego to nie rozpoczął się bieg 30-dniowego terminu do wniesienia skargi na tą decyzję - gdyż to z kolei przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 4 sierpnia 2023 r. sygn. III FSK 865/23 oceniając jednocześnie, że wyżej przywołane postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie odpowiada prawu. Poruszając się zatem w tak nakreślonych ramach związania sądu przypomnieć należy, że NSA wyraził pogląd prawny zgodnie z którym mimo niesformułowania expressis verbis w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w Kodeksie postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej zakazu ponownego wydawania decyzji administracyjnej w sprawach, w których wniesiono skargę do sądu administracyjnego, należy jednak przyjąć, że po wniesieniu prawnie skutecznej skargi do sądu prowadzenie takich postępowań jest dopuszczalne jedynie w granicach określonych w art. 54 § 3 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z: 17 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1470/16; 20 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 530/13; 24 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 3200/19 - powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wniesienie skargi do sądu administracyjnego przez uprawniony podmiot powoduje wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego. Z tą chwilą między skarżącym a organem, którego działanie lub bezczynność zostały zaskarżone, rozpoczyna się spór o legalność, stanowiący przedmiot rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. Od tego momentu gospodarzem sporu wywołanego wniesieniem skargi jest sąd administracyjny, co oznacza, że - co do zasady - uprawnionym do orzeczenia w przedmiocie tego sporu jest sąd przed którym zawisła sprawa. Jedyny wyjątek od tej zasady przewidziany został w art. 54 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Efektywność funkcji kontrolnej sądownictwa administracyjnego (art. 1 § 1 u.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a.) oznacza, że wyłączona jest konkurencyjność (poza wskazanym w art. 54 § 3 p.p.s.a. przypadkiem) kompetencji sądu i organu. Wyraźne przesądzenie przez NSA braku możliwości wydania ponownej decyzji przez Kolegium, w sytuacji, gdy nie została jeszcze prawomocnie rozpoznana skarga na poprzednio wydaną decyzję, prowadzić musi do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodów wyżej przedstawionych. Biorąc bowiem pod uwagę już wyżej powoływany przepis art. 190 zd.1 p.p.s.a., sąd nie może wyrazić obecnie poglądu odmiennego (poza tym, że pogląd ten też aprobuje - przyp. sądu). Za niedopuszczalne należałoby uznać stwierdzenie na obecnym etapie postępowania stanowisko, że Kolegium mogło wydać zaskarżoną decyzję i dlatego istnieje możliwość merytorycznego rozpoznania skargi wniesionej przez Spółkę. Doszłoby w takiej sytuacji do naruszenia powyższego przepisu. Dodatkowo Sąd wskazuje, że z faktu, iż decyzja Kolegium z 7 marca 2022 r. pozostaje cały czas niedoręczona nie można było wywieść w sposób uprawniony wniosku, że decyzja ta nie istnieje w sensie prawnym i że w związku z tym możliwe jest dalsze prowadzenie postępowania w sprawie oraz wydanie kolejnej decyzji. Uwypuklić bowiem trzeba, że decyzja istnieje w sensie prawnym od dnia jej podpisania przez upoważnione do tego osoby. Innymi słowy podpisana przez członków Kolegium decyzja z 7 marca 2022 r. jest decyzją, którą organ odwoławczy kolegialnie wydał a tym samym sprawę załatwił. Okoliczność, że Kolegium decyzji tej cały czas nie wprowadziło do obrotu prawnego (bo nie została ona w sposób zgodny z prawem doręczona stronie) nie oznacza, że decyzja ta nie istnieje. Jest dokładnie odwrotnie. Mianowicie z chwilą złożenia podpisu przestajemy mieć do czynienia z projektem a mamy do czynienia z decyzją administracyjną przy czym przepisy ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych nie zawierają regulacji zmieniających tę zasadę. W konsekwencji dzień podpisania jest dniem wydania decyzji. W tej dacie sprawa może być uznana za załatwioną. Za datę wydania decyzji administracyjnej i w konsekwencji załatwienie sprawy, należy bowiem uznać datę w której decyzja została zaopatrzona we wszystkie niezbędne elementy dla tej formy działania administracji publicznej (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt I GSK 36/22). W konsekwencji, skoro obowiązujące przepisy nie dają podstaw do utożsamiania wydania decyzji z jej doręczeniem, bo choć doręczenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego, to jednak załatwienie sprawy następuje w drodze wydania orzeczenia (por. wyrok WSA w Opolu z 3 września 2021 r., sygn. akt I SA/Op 166/21) więc Kolegium powinno było doręczyć zgodnie z obowiązującymi przepisami wydaną przez siebie 7 marca 2022 r. decyzję a nie wydawać nową decyzję rozstrzygającą sprawę w tym samym przedmiocie. Żaden z przepisów procedury podatkowej nie pozwala bowiem organowi podatkowemu na taką działalność (por. wyrok WSA w Krakowie z 9 lipca 2024 r. sygn. I SA/Kr 406/24). Innymi słowy, skoro Kolegium pozyskało wiedzę, że sposób doręczenia decyzji z 7 marca 2022 r. polegający na przesłaniu pełnomocnikowi spółki jej skanu przez ePUAP był niewłaściwy, to Kolegium, powinno było ponowić doręczenie tej decyzji w sposób zgodny z przepisami a nie wydawać nową decyzję. Jeszcze raz należy wskazać, że żaden z przepisów procedury podatkowej nie pozwala organowi podatkowemu na wydawanie dwóch decyzji, spełniających wymogi formalne przewidziane w art. 210 O.p. i następnie prawidłowo doręczyć tylko jedną z nich. Decyzja z 7 marca 2022 r. została wydana i biorąc pod uwagę formalizm postępowania podatkowego, powinna zostać Spółce doręczona. W realiach rozpatrywanej sprawy mamy do czynienia z dwoma wydanymi decyzjami w tej samej sprawie, podczas gdy organ podatkowy kończy postępowanie co do istoty przez wydanie tylko jednej decyzji. Niwłaściwe było zatem dalsze prowadzenie postępowanie podatkowego po wydaniu decyzji z 7 marca 2022 r., zaś za czynność świadczącą o podjęciu działań związanych z takim postępowaniem uznać należy wydanie zaskarżonej w niniejszym postępowaniu decyzji. Podjęto bowiem w tym przedmiocie określone czynności procesowe, których wynikiem było wydanie zaskarżonej decyzji. Tymczasem postępując prawidłowo, Kolegium uzyskując informację o prawomocnym zakończeniu postępowania sądowo-administracyjnego odnoszącego się do wydanej 7 marca 2022 r. decyzji, powinno było ponowić próbę doręczenia tej decyzji. Końcową czynnością postępowania podatkowego po wydaniu decyzji, jest bowiem jej prawidłowe doręczenie, czego Kolegium nie dokonało. Na etapie postępowania podatkowego Spółka reprezentowana była przez zawodowego pełnomocnika. W takim przypadku zastosowanie w kwestii doręczeń znajduje dyspozycja przewidziana w art. 144 § 5 O.p. Wynika z niego, że doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. W realiach rozpatrywanej sprawy nie jest możliwym doręczenie przez Kolegium decyzji z 7 marca 2022 r. w formie elektronicznej. Pismo utrwalone zostało bowiem w postaci papierowej i opatrzono go podpisami własnoręcznymi członków składu orzekającego Kolegium (art. 126 §1 O.p.). W takiej sytuacji nie jest możliwa swoista "cyfryzacja" tego dokumentu poprzez zeskanowanie go do formatu PDF a następnie przesłanie pełnomocnikowi Spółki. Taki dokument nie nabędzie bowiem formy dokumentu elektronicznego w rozumieniu art. 126 O.p. (skan dokumentu papierowego nie jest dokumentem elektronicznym, ponieważ posiada pierwowzór w postaci nieelektronicznej i pierwotnie nie był w tej postaci zapisany), a ponadto nie jest opatrzony podpisem elektronicznym, a tym samym nie można w ogóle uznać go za podpisany. W tym miejscu przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 3 pkt 13) O.p. kiedy mowa o dokumencie elektronicznym - rozumie się przez to dokument elektroniczny, o którym mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2021 r. poz. 670, ze zm.), co oznacza stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na informatycznym nośniku danych. Sporządzenie pisma w formie dokumentu elektronicznego wymaga jego podpisania w formie podpisu elektronicznego. Podpis elektroniczny, zgodnie z art. 3 pkt 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 910/2014 z dnia 23 lipca 2014r. z dnia 23 lipca 2014r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylające dyrektywę 1999/93/WE (Dz. Urz. UE. L Nr 257, str. 73), oznacza dane w postaci elektronicznej, które są dołączone lub logicznie powiązane z innymi danymi w postaci elektronicznej, i które użyte są przez podpisującego jako podpis. Do rozważania pozostają zatem inne sposoby. Literalnie z art. 144 §5 O.p. wynika, że pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym pismo można doręczyć za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu. W piśmiennictwie podnosi się jednak, że przepis art. 144 §5 O.p. nie może być interpretowany w ten sposób, że zasady doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym zostały w sposób wyczerpujący uregulowane w tym przepisie, bo jest to wykładnia ad absurdum (por. Etel L. (red) Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany Lex/el. 2024). W związku z powyższym przyjąć należy, że przepis ten nie wyklucza w określonych sytuacjach doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym w sposób określony przez art. 144 §1 b oraz 1c O.p. Niemożność przeprowadzenia swoistej "cyfryzacji" decyzji Kolegium z 7 marca 2023 r. (gdyż pismo zostało już utrwalone w postaci papierowej i opatrzono je podpisami własnoręcznymi członków składu orzekającego) siłą faktu powoduje więc obiektywny brak możliwości doręczenia przez Kolegium decyzji z 7 marca 2022 r. w oparciu o art. 144 § 5 O.p. To zaś prowadzić musi do jej doręczenia w sposób "tradycyjny", czyli za pośrednictwem operatora pocztowego (chyba że pełnomocnik Spółki stawi się w siedzibie Kolegium i decyzję odbierze). Taki sposób doręczenia nie będzie naruszał przepisów postępowania bo jak wskazano powyżej, przepis art. 144 §5 O.p. nie wyklucza w określonych sytuacjach doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym w sposób określony przez art. 144 §1 b oraz 1c O.p. Poza tym jak wskazano w wyroku NSA z 13 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 1349/22, "Nawet gdyby przyjąć, że organ podatkowy uchybił dyspozycji art. 144 § 5 o.p., to uchybienie samo w sobie nie mogłoby stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Uchylenie przez sąd administracyjny zaskarżonych aktów z powodu naruszenia przepisów postępowania może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W tej sprawie słusznie sąd pierwszej instancji ocenił, że wydanie decyzji w tradycyjnej papierowej formie i następnie faktyczne fizyczne dokonanie doręczenia pełnomocnikowi za pośrednictwem operatora pocztowego tej decyzji, a nie za pomocą środków komunikacji elektronicznej, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy". Abstrahując od przedstawionych powyżej skutków ewentualnego uznania, że doręczenie za pośrednictwem operatora pocztowego byłoby nieprawidłowe, odnotować należy, że możliwość doręczenia decyzji w formie "tradycyjnej" za pośrednictwem operatora pocztowego jest dopuszczalna bez narażenia się na zarzut naruszenia przepisów postępowania, gdy doręczenie w formie elektronicznej z przyczyn technicznych nie jest możliwe. Pogląd taki zaprezentowany został w wyroku NSA z 27 października 2023 r., sygn. akt III FSK 2929/21, w którym stwierdzono, że "Pełnomocnikom profesjonalnym oraz organom administracji publicznej pisma są doręczane za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, czyli odmiennie niż pozostałym osobom. Doręczanie pism w postaci "papierowej" podmiotom wymienionym w art. 144 § 5 o.p. jest możliwe, gdy pełnomocnik lub organ administracji publicznej (osoba reprezentująca taki podmiot) znajdują się w siedzibie organu podatkowego, a także w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 3 o.p.)". Okoliczność, że § 3 art. 144 O.p. na który powołał się Naczelny Sąd Administracyjny, został uchylony z dniem 1 października 2021 r., nie stanowi przeszkody bo z tym dniem wprowadzone zostały do art. 144 O.p. § 1b oraz § 1 c, z których wynika, że w przypadku braku możliwości doręczenia przesyłki na adres do doręczeń elektronicznych, pisma doręcza się między innymi za pośrednictwem operatora pocztowego przesyłką rejestrowaną (§ 1c pkt 1), jeżeli brak jest możliwości doręczenia jej w sposób określony w § la (doręczenie elektroniczne), bądź poprzez operatora wyznaczonego w ramach publicznej usługi hybrydowej (§ 1b pkt 1). Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie prowadzonym postępowaniu, Kolegium prawidłowo doręczy decyzję z 7 marca 2022 r. z pominięciem dyspozycji art. 144 § 5 O.p. W przypadku ustalenia, że Poczta Polska jako operator wyznaczony nie świadczy usług związanych z doręczeniem hybrydowym o którym mowa w art. 144 § 1b O.p., Kolegium doręczy decyzję w sposób określony w § 1c tego przepisu. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis art. 247 § 1 O.p. Skoro bowiem decyzja z 7 marca 2022 r. nie weszła jeszcze do obrotu prawnego, to póki co nie można zasadnie twierdzić, że rozstrzygnęła ostatecznie sprawę. Innymi słowy dopiero prawnie skuteczne doręczenie decyzji z 7 marca 2022 r. pozwali stwierdzić, że sprawa została rozstrzygnięta decyzją ostateczną a rozstrzygnięcie zawarte w tej decyzji wywołuje skutki prawne. Na zakończenie Sąd wskazuje, że wobec nakreślonego stanu sprawy przedwczesne byłoby rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi, w pierwszej bowiem kolejności usunięte powinny zostać wady przeprowadzonego postępowania podatkowego w postaci braku doręczenia decyzji z 7 marca 2022 r. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania w wysokości 27.768 zł składa się wpis od skargi w kwocie 16.951 zł, koszt opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego w kwocie 10.800 zł należne na podstawie § 2 pkt. 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U.2018 r. poz. 265).