I SA/Kr 768/24

|Sygn. akt I SA/Kr 768/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 grudnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Karcz, WSA Grzegorz Klimek, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi R. S. i P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 lipca 2024 r., nr 1201-IOP1-2.4102.22.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. skargę oddala. 1.1. Decyzją z 13 października 2023 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie określił P.S. oraz R.S. – nazywanych dalej "Skarżącymi", wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę w zapłacie zaliczek na poczet tego podatku. 1.2. Od powyższej decyzji Skarżący wywiedli odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie. Podniesiono w nim zarzuty naruszenia następujących przepisów: - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 122 i art. 292 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej jako "O.p.") przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego; - art. 193 § 2-6 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za prowadzone nierzetelnie i wadliwie; - art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji; - art. 23 O.p. poprzez ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania, pomimo niewykazania przesłanek do jego dokonania; - art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.; dale jako "u.p.d.o.f.") poprzez stwierdzenie niezaewidencjonowania całości przychodów podatnika; - art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.) w związku z art. 2a O.p. oraz art. 2 konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r., znak: PK4.8022.44.2015) poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). 1.3. Decyzją z 31 lipca 2024 r. (nr 1201-IOP1-2.4102.22.2023) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji. Zakreślając ogólny zarys sprawy organ wyjaśnił, że Skarżący prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą "P." . W ramach działalności Skarżący zajmował się naprawą samochodów oraz w 2018 r. był właścicielem łącznie szesnastu samochodów osobowych i dostawczych, które wynajmował. Przy czym, według organu, Skarżący nie wykazał w deklaracjach podatkowych wszystkich przychodów z usług naprawy pojazdów, a równocześnie analiza księgi przychodów i rozchodów doprowadziła organ do wniosku, że nie może ona stanowić dowodu w sprawie, z uwagi na swoją wadliwość oraz nierzetelność (art. 193 § 1-3 O.p.). Stąd też w sprawie zaszły podstawy do oszacowania u Skarżącego podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 O.p.). R.S. została objęta decyzją z uwagi na rozliczanie podatku dochodowego od osób fizyczny wraz z mężem, czyli Skarżącym. Organ nie kwestionował jednak rzetelności faktur dokumentujących nabycie przez Skarżącego części samochodowych oraz materiałów eksploatacyjnych. Tym samym przyjął, że wydatki Skarżącego, czyli jego koszty podatkowe, kształtowały się w ogólnej kwocie, tak jak wynikało to z księgi przychodów i rozchodów. Poddał jednak w wątpliwość zaszeregowania ich do rubryk "zakup towarów" oraz "koszty pozostałe". W pierwszej z nich powinny zostać umieszczone nabycia towarów, który zostały później wykorzystane do świadczenia usług napraw samochodów. W drugiej zaś powinny znaleźć się wydatki tych towarów, które posłużyły Skarżącemu do zachowania środków trwałych (czyli wynajmowanych przez niego samochodów). Wymieniając przyczyny, ze względu na które księgę przychodów i rozchodów należało uznać za wadliwą organ wskazał między innymi błędne przypisanie wydatków poniesionych na narzędzia oraz wyposażenie warsztatu do kolumny "towary handlowe i materiały", podczas gdy powinny one znaleźć się w kolumnie "koszty pozostałe". Ponadto w oświadczeniu z 19 września 2023 r. Skarżący skorygował część pozycji przypisanych w kwietniu oraz grudniu 2018 r. do "kosztów pozostałych", przesuwając je do kategorii "towary handlowe i materiały". Korekta ta dotyczyła części samochodowych, które według zapisów księgi miały zostać wykorzystane przy naprawie i konserwacji samochodów Skarżącego. W jej efekcie należało przyjąć, że wskazane przez stronę części zostały nabyte w innym celu, to jest świadczenia usług napraw samochodów. Zdaniem organu, tego rodzaju nieprawidłowości w zapisach księgi przychodów i rozchodów musiały również pojawić się w innych miesiącach. Świadczyć miało o tym przede wszystkim to, że sam Skarżący nie potrafił precyzyjnie wyjaśnić, w jaki sposób wykorzystane zostały części wymienione w kolumnie "koszty pozostałe". Ponadto księga prowadzona była przez podmiot zewnętrzny, księgowego, który – jak wyjaśnił Skarżący – dokonywał wpisów bez jego wskazówek. Tym samym, nie mając pełnej wiedzy, księgowy sam decydował do jakich pozycji należy przypisać wydatki uwidocznione w fakturach dokumentujących nabycie części samochodowych oraz materiałów eksploatacyjnych. Dodatkowo, z uwagi na przesunięcie części kosztów z kolumny "koszty pozostałe" do kolumny "towary handlowe i materiały" można było poddać w wątpliwość rzetelność księgi przychodów i rozchodów również w zakresie wartości przychodów z tytułu naprawy samochodów. W tym zakresie organ zwrócił uwagę, że sposób prowadzenia dokumentacji księgowej utrudniał zidentyfikowanie świadczonych przez Skarżącego usług. Na paragonach fiskalnych oraz fakturach powtarzała się bowiem jedna nazwa usług: "naprawa samochodu". Tak ogólny zapis, zdaniem organu, uniemożliwiał powiązanie poszczególnych wydatków z usługami – czyli określenie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zakupem części a osiągniętym z ich użyciem przychodem. Na tym tle organ podjął działania mające zmierzać do zrekonstruowania wartości świadczonych przez Skarżącego usług napraw samochodów. W pierwszej kolejności organ spróbował ustalić, w jakiem stopniu cenę kształtowała wartość użytych części samochodowych i w jakiej relacji do tej wartości pozostawał koszt robocizny. W tym celu wpierw zwrócił się do 44 klientów o udzielenie informacji, między innymi wskazanie marki i modelu samochodu, zakresu wykonanych prac oraz udzielenia odpowiedzi nt. jak kształtowały się poszczególne składowe kosztu naprawy, czyli jaki był koszt części i robocizny. W odpowiedzi klienci podali dane samochodów, a równocześnie stwierdzili, że nie mają wiedzy, co do tego jak kształtowała się koszty napraw z podziałem na koszty materiałowe i robociznę. Część z nich przesłała jednak kosztorysy napraw, w których wyszczególniono te dane. Dodatkowo organ wystąpił do dostawców z prośbą o precyzyjną identyfikację sprzedanego Skarżącemu asortymentu poprzez wskazanie głównego lub alternatywnego ich przeznaczenia. Posiadając tego rodzaju informacje organ prześledził zapisy księgi podatkowej. Na podstawie jej analizy doszedł do wniosku, że pośród nabytych części samochodowych znalazły się takie, których nie można było przyporządkować ani do samochodów Skarżącego, ani samochodów jego klientów. Równocześnie ze spisu z natury z końca 2018 r. wynikało, że Skarżący nie posiadła tych części. Tym samy, zdaniem organu, skoro wymienione części nie zostały wykorzystane do naprawy pojazdów własnych, ani wykonania usług mechaniki pojazdowej, z tytułu których zadeklarowano przychody, zasadnym było przyjęcie, że doszło do zaniżenia tych przychodów. Jedynymi dokumentami, które pozwalały na przyporządkowanie nabyć poszczególnych części z danymi naprawami z uwzględnieniem informacji na temat tego, jak kształtowała się cena usługi naprawy z rozbiciem na koszty materiałowe oraz koszty robocizny, były kosztorysy przesłane przez klientów Skarżącego. Przy czym spośród dwudziestu kosztorysów organ wyłączył te, których nie dało się powiązać z fakturami wystawionymi przez Skarżącego. Ostatecznie zostało ich trzynaście. Organ podkreślił również, że w odniesieniu do tych kosztorysów podana w nich łączna wartość poszczególnych usług zgadzała się z przyporządkowanymi im fakturami, ewentualnie w nieznaczny sposób się różniła. Tym samym kosztorysy te mogły stanowić wiarygodne źródło informacji na temat tego, w jaki sposób Skarżący kalkulował wartość usług (narzuty na częściach oraz wartość robocizny). Dalej, na podstawie danych katalogowych otrzymanych od dostawców Skarżącego, organ powiązał faktury dokumentujące nabycie części samochodowych z naprawami, których dotyczyły naprawy objęte wspomnianymi kosztorysami. Znając ceny nabycia części samochodowych (faktury zakupowe) oraz ceny podane w kosztorysach, organ wyliczył średnią marżę na częściach samochodowych (27,39%). Następnie pozostałą część ceny, która przypadała na robociznę, zestawił z wartością zużytych części i w ten sposób ustalił średnią wartość robocizny w stosunku do wartości zużywanych części powiększonej o zastosowany narzut (31,50%). W dalszej części motywów organ zarysował przesłanki warunkujące oszacowania podstawy opodatkowania przewidziane w art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Zauważył przy tym, że rzeczywista rekonstrukcja podstawy opodatkowania nie była możliwa, ponieważ Skarżący nie wskazał przeznaczenia zakupionych przez siebie towarów handlowych i materiałów, w szczególności nie powiązał ich z wykonanymi usługami mechaniki samochodowej. Nie przedłożył również dowodów, które obiektywnie odzwierciedlałyby faktyczne dochody, uzyskane dzięki zaangażowanym kapitałom. Zastrzegł również, że ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze oszacowania polega zawsze na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, co nie jest tożsame z przychodem rzeczywistym. Podatnik, który prowadzi księgi nierzetelne musi się liczyć z możliwością określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ustalenie podstawy opodatkowania podatku w drodze oszacowania polega na dokonaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie takie zawiera zatem w swojej istocie ryzyko, że podstawa opodatkowania nie będzie dokładnie taka sama jak rzeczywista podstawa opodatkowania. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale Następnie organ stwierdził, że nie musi uzasadniać dlaczego nie zastosował jednej z metod opisanych w art. 23 § 3 O.p., mimo to dalej wymienił poszczególne metody opisane w tym przepisie i określił powody, ze względu na które uznał je za nieadekwatne. Odnotować w tym miejscu wypada, że w zakresie metody porównawczej wewnętrznej organ wyjaśnił, że jej zastosowanie jest wykluczone, ponieważ w innym postępowaniu podatkowych zakwestionowano prawidłowość rozliczenia za rok poprzedni. Natomiast wykorzystanie metody porównawczej zewnętrznej nie mogło dać wiarygodnych wyników, z uwagi na problem w odnalezieniu przedsiębiorcy, który świadczyłby usługi o podobnym rodzaju i w podobnym zakresie. W dalszej kolejności organ przedstawił sposób, w jaki ustalił wartość części samochodowych użytych przez Skarżącego do naprawy samochodów klientów. Punktem wyjścia była różnica pomiędzy wartościami w kolumnach "koszty pozostałe" i "towary handlowe i materiały" wykazanymi w księdze rozchodu i przychodu za kwiecień i grudzień 2018 r., a tymi które później podał Skarżący (oświadczenie z 19 września 2023 r.). W przypadku kwietnia 2018 r. wartość podana przez Skarżącego stanowiła 60,63% wartości wykazanej w księdze. W grudniu 2018 r. stosunek tych wartości wynosił 34,94%. Organ przyjął, pierwszą z tych wartości dla pozostałych miesięcy – zakładając, że wartość podana w księdze rozchodów i przychodów nie była rzetelna – tłumacząc to tym, że daje wiarę wyjaśnieniom Skarżącego, zgodnie z którymi w 2018 r. ponosił podwyższone koszty serwisowania i napraw środków trwałych (tj. samochodów przeznaczonych na najem). W ten sposób, obniżywszy wartość pozycji "koszty pozostałe" do 60,63%, a pozostałą część przenosząc do pozycji "towary handlowe i materiały", organ ustalił łączną kwotę przeznaczoną przez Skarżącego na nabycie części samochodowych oraz środków eksploatacji, wykorzystanych później w ramach usług naprawy samochodów. Dalej do wartości tej przyłożył współczynnik narzutu, po czym do wyniku tej operacji matematycznej zastosował współczynnik robocizny. Zestawiając uzyskany wynik z wykazaną w księdze rozchodów i przychodów wysokością organ doszedł do wniosku, że została ona zaniżona o 133.583,80 zł. Powyższe oznaczało, że doszacowaną wartość przychodu należało uznać za podstawę opodatkowania dla podatku dochodowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie dostrzegł, że w odniesieniu do odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek – za wyjątkiem zaliczki za grudzień 2018 r. – orzeka po upływie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych liczonego zgodnie z art. 70 § 1 O.p. Niemniej jednak organ pierwszej instancji zwrócił uwagę na możliwość zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., w którym przewidziano zawieszenie biegu terminu przedawnienia w sytuacji, w której stronie doręczono zarządzenia o zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tego rodzaju zarządzenie, wydane przez organ pierwszej instancji, zostało doręczone Skarżącym 13 listopada 2023 r. W zarządzeniu tym objęto wszystkie miesiące 2018 r. Ponieważ postępowanie zabezpieczające, prowadzone w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie zostało zakończone, organ stwierdził, że termin przedawnienia nadal podlega zawieszeniu (art. 70 § 7 pkt 4 O.p.). Końcowo organ ustosunkował się do zarzutów sformułowaniu w odwołaniu od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona. 3.2. Spór w sprawie skupia się w pierwszej kolejności na kwestii zasadności uznania przez organ, że wobec Skarżących zaszły przesłanki określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W dalszej zaś kolejności dotyczy on przyjętych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kryteriów szacowania oraz jego wyniku. Dla zachowania jasności wywodu wypada w tym miejscu skrótowo przypomnieć, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą na dwóch polach: świadczenia usług naprawy samochodów oraz wypożyczania samochodów osobowych i dostawczych. W ramach tej działalności Skarżący nabywał części samochodowe, które następnie były wykorzystywane do naprawy samochodów należących do klientów, albo naprawy i serwisowania samochodów wynajmowanych. Koszty poniesione na nabycie tych części nie były kwestionowane przez organ i zostały w całości uznane w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za koszty poniesione w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia jego źródeł (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Również na gruncie sprawy, której przedmiotem był podatek od towarów i usług, organ nie dopatrzył się podstaw, aby zanegować prawo Skarżącego do dokonania odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach zakupowych, zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u."). Według organu, po zidentyfikowaniu nabyć, które należało wiązać z naprawą i serwisem samochodów Skarżącego, pozostałe transakcje musiały być powiązane z usługami naprawy samochodów. Skarżący nie przechowywał bowiem tych części, ani ich nie sprzedawał dalej. Następnie zaś organ zwrócił uwagę, że – oprócz nielicznych wyjątków – zakupów części, które miały zostać użyte w ramach usług naprawy samochodów, nie można było powiązać z konkretnymi naprawami. O ile bowiem na fakturach zakupowych znajdowały się precyzyjne zapisy, pozwalające na identyfikację nabywanych części, tak w przypadku dowodów sprzedaży usług (paragony i faktury) wydawanych przez Skarżącego ich treść uniemożliwiała zidentyfikowanie rodzajów naprawianych pojazdów. Skarżący, opisując usługę, posługiwał się bowiem ogólnym sformułowaniem "naprawa samochodu". Dysproporcja widoczna w zestawieniu pozycji zakupowych z wykazanymi usługami naprawy, zdaniem organu, była jednym z elementów stanu faktycznego, który uzasadniał stwierdzenie, że Skarżący nie ewidencjonował całości sprzedaży usług naprawy. Za powyższym przemawiać miało również to, że od 2002 r. Skarżący wykazywał co roku stratę oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, co podważało ekonomiczny sens prowadzenia tego rodzaju działalności. Równocześnie szereg innych okoliczności przemawiał za tym, że księgi podatkowe Skarżącego były nierzetelne i wadliwe, a przez to nie mogły stanowić dowodu tego, co z nich wynikało (art. 193 § 1 i § 3 O.p.). W konsekwencji, zdaniem organu, podstawę opodatkowania należało oszacować (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.). 3.3. Biorąc pod uwagę podstawę prawną kontrolowanej decyzji, tj. art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w pierwszej kolejności należy zbadać zasadność twierdzenia organu na temat rzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych Skarżącego. Z brzmienia tego przepisu wynika bowiem, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z przyczyn w nim określonych jest możliwe po uprzednim stwierdzeniu, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania – przez co należy rozumieć chociażby nierzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych, o ile zakres pozostałych, niekwestionowanych przez organ danych z tych ksiąg nie pozwala na pełne i precyzyjne odtworzenie stanu faktycznego. W takim bowiem przypadku nie może być mowy o właściwym określeniu rzeczywistej podstawy opodatkowania. 3.4. Podstawy do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne lub wadliwe zostały określone odpowiednio w art. 193 § 2 i § 3 O.p. Stosownie do tych przepisów nierzetelność ksiąg oznacza stan, w którym dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wadliwość ksiąg zachodzi zaś, wówczas gdy księgi są prowadzone w sposób niezgodny z przepisami regulującymi prowadzenie tych ksiąg (tj. rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów z 26 sierpnia 2003 r.). W tym kontekście, jak już było o tym mowa, jednym z zasadniczych zagadnień w rozpoznawanej sprawie było przyporządkowanie zakupów części samochodowych do serwisowania samochodów własnych oraz usług naprawy samochodów świadczonych klientom. Z oświadczenia Skarżącego z 19 września 2023 r. (adnotacja, t. VI, k. 739) wynika, że wartość zakupów części, które zostały wykorzystane w kwietniu i grudniu 2018 r. do serwisowania środków trwałych (samochodów wynajmowanych przez podatnika) wynosiła odpowiednio 3.614,46 zł i 2.694,92 zł. Tymczasem według księgi przychodów i rozchodów były to kwoty 5.961,61 zł za kwiecień 2018 r. oraz 7.713,10 zł za grudzień 2018 r. To zaś oznacza, że przynajmniej w tym miesiącach zawyżona została pozycja "pozostałych kosztów", a zaniżona pozycja "towary handlowe i materiały" (w rozumieniu § 3 pkt 1 lit. a/ i b/ rozporządzenia). Biorąc pod uwagę, że Skarżący – pomimo wezwania organu pierwszej instancji – nie potrafił przedstawić zestawienia nabyć towarów według ich przeznaczenia za pozostałe miesiące, organ miał podstawy, aby uznać, że nieprawidłowości zidentyfikowane w odniesieniu do kwietnia i grudnia 2018 r. wystąpiły również w pozostałych miesiącach. Ocenę tą wzmacniał również fakt, że o przypisaniu danego wydatku do poszczególnych kategorii decydował księgowy – któremu Skarżący powierzył prowadzenie swoich ksiąg podatkowych – a sam Skarżący w tym zakresie nie udzielał mu wskazówek i informacji (zeznanie Skarżącego z 15 września 2023 r., t. V, k. 706). Zdaniem Sądu, wniosek organu mieścił się w granicach swobodnej oceny dowodów i miał swoje podstawy w rzetelnie zebranym materiale dowodowym (art. 187 § 1, art. 191 O.p.). Dodatkowo, o tym, że księga rozchodów i przychodów była prowadzona wadliwie – jak trafnie zauważył organ – świadczyło również przypisanie do pozycji "towary handlowe i materiały" narzędzi oraz części składających się na wyposażenie warsztatu samochodowego (por. s. 11 decyzji). O tym zaś, że księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie od strony przychodów przemawiało to, że organowi nieudało się powiązać wskazanych faktur dokumentujących zakup części samochodowych z wykazanymi przez Skarżącego usługami napraw samochodów, jak również nie można było przyjąć, że zostały one wykorzystane przez Skarżącego do naprawy i serwisowania własnych samochodów (por. s. 16-17 decyzji oraz s. 33-34 decyzji organu pierwszej instancji). Przy czym wyliczenie to obejmowało jedynie te faktury, które zostały przypisane do pozycji "pozostałych kosztów", czyli powiązane przez Skarżącego z naprawą i serwisem jego samochodów. W tym zakresie, to przy jakich modelach samochodów mogły zostać użyte zakupione części, organ ustalił na podstawie przekazanych mu przez sprzedających (wystawców faktur) informacji oraz danych katalogowych. Równocześnie dostrzec należy, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie podjął w toku postępowania dowodowego szereg działań mających na celu ustalenie, jakie modele samochodów naprawiał Skarżący w 2018 r. Punktem wyjścia były dane nabywców usług wykazane w fakturach wystawionych przez Skarżącego za naprawy. Ustalenie tej okoliczności na podstawie ich treści było niemożliwe, ponieważ usługi zostały opisane ogólnie, jako "naprawa samochodu". Organ następnie zwrócił się do nabywców z prośbą o przekazanie takich informacji, jak marka i numer rejestracyjny pojazdu (przykładowo: pismo organu, t. V, k. 602). Na podstawie uzyskanych od nabywców odpowiedzi oraz informacji przekazanych przez sprzedawców organ określił tę część towarów, których nie można było powiązać z naprawami wykazanymi w fakturach wystawionych przez Skarżącego. Stąd też, w ocenie Sądu, należy uznać, że organ wykonał dyrektywy płynące z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Kolejnym elementem, który usprawiedliwiał odmówienie księdze rozchodów i przychodów mocy dowodowej był sposób ewidencjonowania przychodów. Biorąc pod uwagę, że księgi podatkowe stanowią co do zasady dowód tego co w nich zapisano (art. 193 § 1 O.p.), na gruncie prawa podatkowego jednym z zasadniczych celów ich prowadzenia dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych jest możliwość wywnioskowania z nich jaki związek łączy poszczególne wydatki z przychodami, lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). W obrębie tego podatku zasadnicze znaczenie ma określenie, jaki cel miał dany wydatek. Natomiast w kontekście podatku od towarów i usług istotnym jest to, czy towar był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). W sytuacji, w której po stronie kosztowej znajdowały się dokumenty precyzyjnie określające, jaki towar nabył Skarżący, a po stronie przychodów znajdowały się jedynie paragony i faktury, w których nie określono modeli samochodów, do których zostały wykorzystane nabyte części samochodowe, a podano jedynie ogólną nazwę usługi "naprawa samochodu" – przydatność ksiąg podatkowych w zarysowanym powyżej wymiarze mogła zostać zakwestionowana przez organ. Ostatecznie bowiem dane z księgi rozchodów i przychodów Skarżącego nie były wystarczające, żeby powiązać poszczególne wydatki z konkretnymi zdarzeniami (usługami) za które Skarżący otrzymał wynagrodzenie. Zdaniem Sądu, powyższe wystarczało, aby uznać księgę podatkową Skarżącego za nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 2 O.p., ponieważ dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Jednocześnie, mając na względzie, że księga podatkowa Skarżącego nie była prowadzona zgodnie z zasadami wynikającymi z rozporządzenia, organ miał podstawę, aby stwierdzić, że była ona prowadzona wadliwie w rozumieniu art. 193 § 3 O.p. 3.5. W związku z powyższym pełnomocnik strony w skardze podniósł, że ocena organu jest błędna, ponieważ nie wziął on pod uwagę tego, iż materiały eksploatacyjne oraz części zamienne są zunifikowane. To zaś oznacza, że można je stosować w różnych modelach i markach samochodów, o ile są w nich montowane te same silniki i skrzynie biegu. Dodatkowo "zaniechano wyjaśnienia z udziałem podatnika do jakich konkretnie napraw mogły być wykorzystane części opisane logo, czy nazwami producentów, których pojazdy nie występowały w innych dokumentach." (s. 10 skargi). Sąd nie podziela tej argumentacji. Przede wszystkim, jak już było o tym mowa, organ przyporządkował części samochodowe wskazane we wspomnianych fakturach do poszczególnych modeli na podstawie informacji uzyskanych od sprzedawców, czyli – jak trafnie ujął organ – "podmiotów branżowych", którym można było przypisać wiedzę co do ich przeznaczenia (s. 36 decyzji). Jeżeli zaś chodzi o "zaniechanie wyjaśnienia", należy dostrzec, że Skarżący znając nazwy poszczególnych towarów, mógł samodzielnie je przyporządkować, przedstawiając przy tym stosowne argumenty. Tego jednak nie uczynił. Pamiętać przy tym należy, że o ile na organie spoczywa obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p) – to nie ma on charakteru nieograniczonego. Oznacza to, że organ może zaprzestać gromadzenia dowodów w zakresie danego faktu, jeżeli uzna, iż został on wykazany. Strona zaś może wskazywać na inne dowody, które w jej ocenie takiemu ustaleniu przeczą i domagać się ich przeprowadzenia (art. 188 O.p.). Z akt sprawy nie wynika żeby Skarżący żądał przeprowadzenia tego rodzaj dowodów. Dodatkowo podatnik może kwestionować ocenę wiarygodności poszczególnych dowodów, jak również podważać zasadność wywiedzionych przez organ w oparciu o nie twierdzeń co do faktów (art. 191 O.p.). Również w tym zakresie strona nie przedstawiła przekonujących racji, które przemawiałyby za tym, że informacje przekazane przez sprzedawców były nierzetelne. Samo stwierdzenie, że części są zunifikowane jest niewystarczające. 3.6. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ zwrócił również uwagę na okoliczność rokrocznego wykazywania przez Skarżącego w deklaracjach podatkowych straty od 2002 r. W skardze skierowanej do WSA w Krakowie, w ramach zarzutu naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 O.p., pełnomocnik podatnika wytknął organowi, że ten przyjął powyższą okoliczność, jako jedną z podstaw dla uznania ksiąg podatkowych Skarżącego za nierzetelne, a w konsekwencji oszacowania podstawy opodatkowania. Dodatkowo zwrócił uwagę, że źródłem straty w 2018 r. oraz latach poprzednich były odpisy amortyzacyjne. Powyższa argumentacja jest o tyle chybiona, że z motywów kontrolowanej decyzji nie wynika aby Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wywodził z tej okoliczności przesłankę nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych. Zauważył jedynie, że mając na uwadze ekonomiczną racjonalność prowadzenia działalności gospodarczej, okoliczność ta mogła wzbudzić wątpliwości organu co do rzeczywistego zakresu świadczonych przez Skarżącego usług. Przy czym wątpliwości te skutkowały wszczęciem u Skarżącego wpierw kontroli, a następnie postępowania podatkowego (s. 37 decyzji). Z tych samych względów należy odmówić racji stronie skarżącej, gdy w ramach wspomnianego zarzutu, podnosi, że organ błędnie ustalił marżę Skarżącego dla sprzedaży (w ramach usługi naprawy samochodów) części zamiennych. Według organu miała być ona ujemna i wynosić – 1,93%. Tyle tylko, że okoliczność tak – podobnie jak i straty podatkowe – została przywołana przez organ w ramach ogólnej analizy sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa Skarżącego (s. 37 decyzji). 3.7. O ile powyższe kwestie nie miały zasadniczego znaczenia dla zastosowania instytucji szacowania, inaczej rzecz się ma w odniesieniu do następnej grupy argumentów sformułowanych w ramach powyższego zarzutu – a dotyczącej ustalenia "wartości części zakupionych do pojazdów przeznaczonych na wynajem" (s. 8 skargi). Jednym z kluczowych stwierdzeń organu jest to, że w księgach podatkowych Skarżący błędnie przyporządkował część wydatków poniesionych na zakup części samochodowych do pozycji "pozostałych kosztów" (obejmujących utrzymanie środków trwałych), podczas gdy powinny one znaleźć się pod pozycją "towary handlowe i materiały". Innymi słowy, wbrew zapisom księgi przychodów i rozchodów, Skarżący wykorzystał większą ilość części na potrzeby świadczonych przez siebie usług naprawy samochodów. To zaś oznaczało, że niektóre koszty podatkowe zostały błędnie powiązane z przychodem z najmu samochodów, podczas gdy w rzeczywistości służyły osiągnięciu przychodu z tytułu usług naprawy samochodów. Równocześnie Skarżący miał kupował części samochodowe na potrzeby konkretnych napraw, czy to samochodów klientów, czy też samochodów własnych. Stąd też, zgodnie z logicznie narzucającym się wnioskiem, istniały podstawy, aby zakwestionować rzetelność księgi przychodów i rozchodów Skarżącego po stronie przychodów z tytułu napraw samochodów. Najprościej rzecz ujmując: większa liczba części wykorzystanych do naprawy samochodów klientów oznaczała większą liczbę tego typu usług, co powinno przekładać się na wyższy przychód (por. s. 12 decyzji). Przy czym wartość tych części stanowiła jedną z danych wykorzystanych następnie przy szacowaniu podstawy opodatkowania – a co za tym idzie wartość ta wpływała na wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji. W tym miejscu należy wrócić do oświadczenia Skarżącego z 19 września 2023 r., w który strona skorygowała podział zakupionych części we wspomnianych pozycjach w ten sposób, że w kwietniu 2018 r. łączna wartość części przeznaczonych na potrzeby serwisowania i naprawy własnych samochodów została obniżona do 60,63% wartości wykazanej w księdze rozchodów i przychodów. Natomiast w grudniu 2018 r. stosunek ten był niższy i wynosił 34,94%. W sytuacji, w której z obiektywnych przyczyn dane zawarte w księdze przychodów i rozchodów nie były rzetelne, a w odniesieniu do kwietnia i grudnia 2018 r. były również bez wątpienia wadliwe, pamiętając dodatkowo o tym, że księgowy dokonywał zapisów do poszczególnych pozycji bez wskazówek strony – organ kierując się swobodną oceną dowodów, miał racjonalną podstawę wnosić, że zapisy z księgi przy pozostałych miesiącach w omawianym zakresie również nie odzwierciedlały rzeczywistego podziału i powinny być niższe (art. 191 O.p.). Należy przy tym zaznaczyć, że w stosunku do pozostałych miesięcy organ nie obniżył tych wartości o średnią z tych dwóch danych, ale przyjął na potrzeby szacowania, tak jak podał Skarżący, że ponosił on w 2018 r. większe koszty utrzymania samochodów przeznaczonych do wynajmu. Stąd też rekonstruując rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych – którego nie mógł ustalić na podstawie informacji zawartych w księdze rozchodów i przychodów – w ramach szacowania podstawy opodatkowania organ obniżył wartości wykazane w pozycji "pozostałe koszty" w innych miesiącach do poziomu 60,63% wartości podanych w księdze za poszczególne miesiące 2018 r. W odniesieniu do kwietnia i grudnia 2018 r. wykorzystał dane podane przez Skarżącego. W ten sposób zmianie uległa proporcja pomiędzy kwotą przypadającą na zakup części wykorzystanych w ramach usług naprawy samochodu, a kwotą przeznaczoną na zakup części przeznaczonych do utrzymania środków trwałych. Według księgi wartość pozycji "pozostałe koszty" wynosiła 109.844,39 zł, a po korekcie została zmniejszona o 45.227,32 zł do kwoty 64.617,07 zł. Wartość przypadając na pozycję "towary handlowe i materiały" została odpowiednio podwyższona (s. 25-26 decyzji). Przyjęty przez organ w ramach szacowania sposób wyliczenia tych wartości należy ocenić pozytywnie – o czym będzie mowa szerzej w dalszej części motywów wyroku. 3.8. Odnosząc się do poszczególnych argumentów podniesionych przez pełnomocnika strony skarżącej, a dotyczących powyższej kwestii, Sąd nie dostrzegł w nich racji, które przemawiałyby za tym, że w zakreślonym powyżej zakresie organ błędnie ustalił stan faktyczny sprawy. W pierwszej kolejności pełnomocnik Skarżących wskazał, że przy ustalaniu wartości części do samochodów przeznaczonych na wynajem organ przyjął takie dane, jak średnioroczny przebieg samochodów, średnią wartość materiałów eksploatacyjnych oraz uśrednioną częstotliwość wymiany części (s. 9 skargi). Po raz kolejny argumentacja strony nie przystaje do motywów kontrolowanej decyzji. Co istotne, argumenty te zostały zawarte już wcześniej w odwołaniu do decyzji organu pierwszej instancji (s. 33-34 decyzji), a wyjaśnienie ich znaczenia wymaga odniesienie się do treści decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Prezentując podstawy swojego rozstrzygnięcia Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie cześć uzasadnienia decyzji poświęcił na zakreślenie powodów, ze względu na które powziął wątpliwości co do rzetelności księgi rozchodów i przychodów – a w konsekwencji również rzetelności deklaracji podatkowej PIT-36 za 2018 r. oraz deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące tego roku. W tym zakresie organ zauważył, porównując przebieg wynajmowanych samochodów oraz ich wiek z zadeklarowaną skalą napraw oraz nakładów serwisowych, że Skarżący poniósł niewspółmiernie wysokie wydatki na utrzymanie tych samochodów (s. 26-28 decyzji organu pierwszej instancji). Raz jeszcze należy w tym miejscu podkreślić: rozważania te nie stanowiły składowej ustaleń stanu faktycznego w zakresie oszacowania podstawy opodatkowania, a jedynie usprawiedliwienie dla wątpliwości organu przemawiających za potrzebą wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli. Przywołać wypada w tym miejscu wyjaśnienie samego organu pierwszej instancji:" Dla jasności, tut. Organ podkreśla, że ustalenia te i zrodzone na ich podstawie wątpliwości, na tym etapie prowadzenia weryfikacji, potraktowaliśmy jedynie w kategoriach tzw. ryzyk zewnętrznych, których ocena poziomu istotności zobligowała nas do przeprowadzenia w tym postępowaniu podatkowym, uzupełniających czynności procesowych umożliwiających dokonanie pogłębionej weryfikacji zapisów ksiąg podatkowych (Skarżącego)" (s. 29). W ten sam sposób powyższą kwestię ocenił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, trafnie zauważając, że wskazane przez pełnomocnika strony kwoty oraz dane nie zostały wzięte pod uwagę przy szacowaniu podstawy opodatkowania (s. 39). Stwierdzenia organu pierwszej instancji zostały zatem umieszczone w innym polu, aniżeli wydaje się pełnomocnikowi strony. Z tych samych względów bez znaczenia dla sprawy pozostają wywody pełnomocnika dotyczącego tego, czy Skarżący zrezygnował z serwisu gwarancyjnego wynajmowanych samochodów. Ostatecznie bowiem zagadnienie to zostało poruszone jedynie w zakresie oceny ryzyk zewnętrznych. To samo dotyczy zarzutu naruszenia art. 197 § 1 O.p., w ramach którego pełnomocnik Skarżącego wskazuje, że organ nie miał wiedzy specjalistycznej pozwalającej na ocenę tego, w jakich odstępach należy serwisować samochody i wymieniać ich podzespoły i materiały eksploatacyjne. Biorąc pod uwagę, że powyższe nie składało się na stan faktyczny sprawy, organ nie miał powodów, aby rozważać, czy powinien był skorzystać z wiedzy biegłego. 3.9. Mając w pamięci, że z racji wadliwości i nierzetelności księgi przychodów i rozchodów oraz tego, że informacji z niej wynikających nie udało się uzupełnić innymi dowodami, stwierdzenie przez organ, iż w sprawie zaszły przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania, należ ocenić jako prawidłowe. W sprawie nie wystąpiła bowiem przesłanka negatywna określona w art. 23 § 2 pkt 2 O.p., czyli sytuacja, w której dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z jednej strony uniemożliwiała to nieprawidłowa ewidencja i rozpisanie do właściwych pozycji księgowych zakupów części samochodowych. Natomiast od strony przychodów rekonstrukcję uniemożliwiał w pierwszej kolejności przyjęty przez Skarżącego sposób opisywania na fakturach oraz paragonach świadczonych przez niego usług ("naprawa samochodu") oraz to, że nie prowadził on ewidencji pozwalającej powiązać je z naprawą konkretnych samochodów. W tym stanie rzeczy należy przyjrzeć się zasadności pominięcia przez organ metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. i wybrania przez organ własnej metody szacowania. Wyliczenie powodów zawarte w motywach decyzji, ze względu na które nie były one przydatne, jest wystarczające i logicznie powiązane z zebranymi w sprawie dowodami oraz wywiedzionymi na ich podstawie twierdzeniami. Sąd zgadza się zatem, że zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej było niemożliwe, skoro organ zakwestionował również podstawę opodatkowania za rok poprzedni. Metoda porównawcza zewnętrzna wymagałaby odnalezienia w rejonie działalności prowadzonej przez Skarżącego innego przedsiębiorcy, który prowadziłby działalność o podobnej wielkości i zakresie. Biorąc pod uwagę, że Skarżący nie tylko zajmował się naprawą i serwisowaniem samochodów, ale również ich wynajmem, trafnie organ stwierdził, że zastosowanie tej metody wiązałoby się z dużym marginesem błędu. Powody odrzucenia pozostałych metod są oczywiste. Zdaniem Sądu, argumentacja organu jest racjonalna i spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 5 i § 4 O.p. 3.10. Organ zdecydował się zatem na zastosowanie metody, w której punktem wyjścia była wartość części samochodowych użytych do świadczenia usług napraw samochodów. Następnym krokiem w procesie szacowania podstawy opodatkowania – po tym jak organ ustalił łączną wartość wydatków poniesionych na zakup części samochodowych na potrzeby napraw samochodów klientów – było określenie narzutu stosowanego przez Skarżącego względem części samochodowych oraz określenie wartości robocizny przypadającej na wspomniane usługi. Organ przyjął bowiem – w ocenie Sądu trafnie – że na cenę świadczonych usług wpływ miały dwa czynniki: pierwszym była wartość użytych części; drugim robocizna. Wybór tej konkretnie metody szacowania wynikał między innymi z tego, że wartość części samochodowych była jedyną daną, którą można było ustalić na pierwszym z etapów szacowania. Sąd zauważa, że organ pierwszej instancji przejawił inicjatywę dowodową i podjął szerokie działania w celu ustalenia tych danych. W pierwszej kolejności zwrócił się do odbiorców faktów z pytaniem o podanie marki i modelu samochodu, który miał być naprawiany przez Skarżącego, oraz wyjaśnienie, czy znają oni składowe ceny widniejącej na fakturach – tj. jaka jej część wynikała z kosztów materiałowych, a jaka przypadała na robociznę. Uzyskane od nabywców odpowiedzi pozwoliły jedynie na identyfikację rodzajów pojazdów, ale nie dawały odpowiedzi na wspomniane pytanie o składowe ceny. Nabywcy bowiem takich informacji nie posiadali. Kolejnym źródłem wiedzy na ten temat mogły być kosztorysy przygotowane przez Skarżącego w odpowiedzi na pytanie zainteresowanych. Z wyjaśnień Skarżącego wynikało, że kosztorysów tych nie ma, ponieważ sporządzał je tylko w jednym egzemplarzu, który przekazywał zainteresowanemu. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie pozyskał jednak od klientów 20 kosztorysów. Dalej zaś zestawił je z powiązanymi z nimi fakturami i stwierdził, że wartości widniejące w kosztorysach pokrywają się z cenami z faktur, ewentualnie nieznacznie od nich odbiegają. Według Sądu należy w tym miejscu podkreślić, że zgodność ta dawała organowi podstawę, aby stwierdził on, iż kosztorysy stanowią wiarygodne źródło wiedzy o składowych ceny. Wszak w kosztorysach znajdowało się wyliczenie zarówno kosztów materiałowych, jak i rozpisano w nich koszty robocizny. Dokumenty te mogły zatem zostać wykorzystane do ustalenia średniej wartości marży na towarach handlowych oraz robocizny. Dodatkowo należy dostrzec, że dążąc do pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) oraz określenia wysokości podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania – organ zestawił wyliczone w kosztorysach materiały eksploatacyjne oraz części samochodowych, a następnie podjął się zidentyfikowania faktur ich zakupu. W ten sposób zakupy Skarżącego zostały powiązane z trzynastoma kosztorysami, co pozwoliło ustalić kolejne dane niezbędne do wyliczenia stosowanej w tych transakcjach marży. 3.11. Strona skarżąca kwestionując w tym zakresie ustalenia organu zwróciła uwagę, że dla wyliczenia marży oraz narzutu robocizny przyjęto jedynie trzynaście kosztorysów, podczas gdy Skarżący wykonał co najmniej 346 usług w 2018 r. Kosztorysy te obrazowały zatem tylko niewielką część usług, a ponadto stanowiły ledwie 3,75% dokumentacji sprzedażowej Skarżącego. Stąd też, według pełnomocnika strony, organ dokonały wybiórczej oceny materiału dowodowego, i przyjęły wartości z dokumentów nie będących dowodami księgowymi. Sąd nie podziela tej krytyki. Pomija ona bowiem zasadniczą kwestię: dokumentacja księgowa Skarżącego była prowadzona nierzetelnie, a jej zapisy były wadliwe. W tym stanie rzeczy Skarżący powinien zrozumieć, że szacowanie samo z siebie nie gwarantuje określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, a jedynie zobowiązuje organ do podjęcia takich czynności dowodowych, które zmierzałyby do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 O.p.). Natomiast pełne odwzorowanie rzeczywistej podstawy opodatkowania jest możliwe jedynie, wówczas gdy nie ma podstaw do odmowy wiarygodności danych zawartych w księgach podatkowych. Za każdym razem, gdy dochodzi do konieczności oszacowania podstawy opodatkowania, występuje zatem ryzyko rozbieżności pomiędzy oszacowaną a rzeczywistą podstawą. Ryzyko to spoczywa jednak na podatniku, który prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale. Równocześnie należy podkreślić, że wybór metody, która w największej mierze zbliżałaby podstawę szacowano do rzeczywistej, podyktowany jest materiałem dowodowym, który pozostaje w dyspozycji organu. W tym ujęciu oczywistym jest, że usługi opisane we wspomnianych kosztorysach stanowiły niewielką część w całości usług świadczonych przez Skarżącego w 2018 r. w zestawieniu nawet ze stu czterdziestoma dwoma usługami zidentyfikowanymi w fakturach (t. VI, k. 769-767). Oczywistym jest również to, że dane z takiej próby nie dadzą rzeczywistego obrazu podstawy opodatkowania. Rzecz jednak w tym, że w sytuacji, w której księga podatkowa Skarżącego nie mogła stanowić dowodu tego, co zostało w niej zapisane – zadaniem organu było zebranie takiego materiału dowodowego, który pozwoliłby na przeprowadzenie szacowania zgodnego z dyrektywą płynącą z art. 23 § 5 O.p. Zdaniem Sądu, zakreślony powyżej porządek podejmowanych przez organ czynności dowodowych świadczy o tym, że w toku postępowania podatkowego organy obowiązek ten wypełniły. Następnie zaś, uwzględniając zebrane dowody i zawarte w nich dane, organ sformułował właściwą metodę szacowania. Poza tym analiza akt podatkowych prowadzi do wniosku, że Skarżący zajął dość bierną postawę wobec postępowania dowodowego, a jego inicjatywa ograniczała się do formułowania polemicznych uwag, w których wyrażał swój sprzeciw względem poszczególnych twierdzeń organów. 3.12. Podążają dalej za tokiem argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi należy dostrzec, że kolejne zagadnienie podniesione przez pełnomocnika strony dotyczyło faktycznej możliwości przepracowania przez Skarżącego ilości "roboczogodzin" wynikających z wyliczenia, które miał przedstawić organ. Według pełnomocnika strony, skoro wartość usług naprawy samochodów wynosiła w 2018 r. 133.583,80 zł, przyjmując średnią stawkę godzinową w wysokości 60 zł, Skarżący przepracował 2226 godzin. To zaś oznaczało, że Skarżący musiał pracować w dniach roboczych średnio 8,9 godzin, nie licząc innych czynności, które wykonywał (sporządzenie dokumentów, wynajem samochodów, etc.). Zdaniem pełnomocnika, powyższe dowodzi tego, że wyliczenie organu były zawyżone. Biorąc pod uwagę, że tożsamy problem został sformułowany w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, zdaniem Sądu, należy zgodzić się z odpowiedzią udzieloną stronie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (s. 38-39 decyzji). Podana przez pełnomocnika strony kwota obejmowała całościową wartość świadczonych przez Skarżącego usług. Natomiast, jeżeli już rozważać zagadnienie stawek godzinowych, punktem odniesienia powinna być kwota 31.993,32 zł – czyli łączna wartość robocizny. Stosując przedstawioną przez stronę metodę wyliczenia oznaczałoby to, że łączna liczba roboczogodzin wynosiła nie 2226 a 533, co daje średnio 2,1 godziny pracy w dni robocze. Oczywistym jest, że dzienne przepracowanie takiej liczby godzin przez Skarżącego było osiągalne. Argument strony nie może również zyskać akceptacji Sądu, ponieważ, jak stwierdził Skarżący składając do protokołu wyjaśnienia, nie stosował on przy kalkulacji robocizny kategorii roboczogodzin. Według Skarżącego, wartość robocizny miała wynosić około 20% kosztów naprawy (resztę, 80%, stanowiła wartość części). Dalej jednak podaje, że nie może precyzyjnie podać sposobu kalkulowania zarobku na usłudze, ponieważ zdarzały się przypadku, gdy udział robocizny mógł był niewielki względem wartości montowanej części (t. V, k. 707). Tym samym, jak trafnie dostrzegł organ, z wyjaśnień Skarżącego wynikało, że nie ustalał wysokości robocizny na podstawie kryterium godzin potrzebnym na wykonanie naprawy. Dalsze rozważania pełnomocnika strony, w ramach których przeprowadza on kalkulacje potencjalnej liczby roboczogodzin, które według organu, musiałby przepracować Skarżący – opierają się na niemożliwym do zaakceptowania założeniu. Punktem wyjścia dla tych wyliczeń jest bowiem łączna wartość usług napraw samochodów wykazana w księdze rozchodów i przychodów. Wartość ta została jednak prawidłowo zakwestionowana przez organ, o czym już było mowa. 3.13. Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 2a O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, Sąd stwierdza, że nie znalazł racji, które przemawiałyby za tym, iż zaskarżona decyzji narusza wskazane przepisy. Artykuł 2a Ordynacji podatkowej zawiera dyrektywę interpretacyjną obligującą organ do rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, o ile są to wątpliwości, których nie da się usunąć. Chodzi tu zatem o sytuacji, w których zastosowanie przyjętych rodzajów wykładni nie odsłania w jednoznaczny sposób sensu wykładanej normy przepisów prawa materialnego (zasada in dubio pro tributario). Wówczas, organ powinien wybrać spośród alternatywnych wyników wykładni ten, który jest korzystniejszy dla podatnika. Przepis ten nie obejmuje swoją hipotezą wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z: 19 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 597/23; 27 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 2246/19; 31 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 618/21; 3 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1313/19; 3 października 2023 r., sygn. akt III FSK 229/22; 28 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 325/19; 15 czerwca 2023 r., sygn. II FSK 241/21). Nie oznacza to, że tego rodzaju obowiązek, ale skierowany do wątpliwości dotyczących stanu faktycznego, nie obowiązuje w postępowaniu podatkowych. Nie został on wprost unormowany, ale można wywodzić go chociażby z zasady prowadzenia przez organ postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 O.p.). Podobne wnioski można sformułować również na tle zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W odniesieniu do przedsiębiorców, jak zresztą wskazał pełnomocnik strony, odpowiednią regulację można odnaleźć w art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. W związku z powyższym, twierdzenie pełnomocnika strony, zgodnie z którym art. 2a O.p. dotyczy również wątpliwości z obszaru ustaleń stanu faktycznego – należy uznać za chybione. Mając na uwadze dyspozycję art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."), zgodnie z którą Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną – należy jednak odnotować, że przedstawiona powyżej analiza kontrolowanej decyzji nie ujawniła tego rodzaju wątpliwości, co do ustaleń stanu faktycznego, których nie dałoby się usunąć. To zaś oznacza, że decyzja ta spełnia w omawianym zakresie wymogi wynikające z art. 121 O.p., a równocześnie podstawy ustaleń poszczególnych okoliczności oraz całokształtu stanu faktycznego sprawy mieszczą się – zdaniem Sądu – w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). 3.14. Konkludując – wbrew temu co wywodzi pełnomocnik Skarżących – organ przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący i adekwatny względem sprawy (art. 187 § 1 O.p.). Na podstawie zebranych dowodów wywiódł w racjonalny sposób twierdzenia co do faktów (art. 191 O.p.), a następnie uwzględniając je w całości trafnie uznał księgę rozchodów i przychodów Skarżącego za nierzetelną i wadliwą, co oznaczało, że nie mogła ona stanowić dowodu w sprawie (art. 197 § 1-3 O.p). W tym kontekście organ przedstawił przekonywującą argumentację na rzecz koniczności ustalenia podatkowy opodatkowania w drodze szacowania (art. 23 § 1 O.p.). Sąd nie znalazł także błędów w wyborze własnej metody szacowania, co było podyktowane dostępnymi organowi danymi (art. 23 § 3 O.p.). Ponadto, według Sądu, w rozpoznawanej sprawie czynności dowodowe podejmowane przez organ, jak również wybrana metoda szacowania, zmierzały do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania (art. 23 § 5 O.p.). W konsekwencji należało uznać, że organ właściwie oszacował podstawę opodatkowania. Wywód zawarty w motywach kontrolowanej decyzji został przeprowadzony w sposób uporządkowany, pozwalający na zrozumienie toku wyjaśnień organu zarówno co do podstawy faktycznej, jak i prawnej rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). 3.15. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.