I SA/Kr 772/25

|Sygn. akt I SA/Kr 772/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 stycznia 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Grzegorz Karcz, WSA Grzegorz Klimek (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2026 r., sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 września 2025 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.589.2025.1.AA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych). 1. W dniu 11 lipca 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ, DKIS) wpłynął wniosek M. Sp. z o.o. w K. (dalej również jako: Wnioskodawca, Podatnik, Strona, Spółka, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Pismem z dnia 11 sierpnia 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie Organu – wniosek został uzupełniony. We wniosku wskazano, że W. S. i W. L. (dalej: Wspólnicy) są jedynymi wspólnikami Wnioskodawcy. Wnioskodawca oraz Wspólnicy są polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka została wpisana w dniu [...] 2024 r. do KRS pod numerem [...] i powstała w wyniku przekształcenia M. spółka cywilna, w której jedynymi wspólnikami byli Wspólnicy. Przed dokonaniem przekształcenia Wspólnicy prowadzili spółkę cywilną zarejestrowaną w CEIDG pod numerem NIP [...] (dalej: "SPC"). Wspólnicy po przekształceniu SPC w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością są jedynymi wspólnikiem powstałej Spółki, a zgodnie z art. 553 KSH Spółka jest prawnym następcą wszelkich praw i obowiązków przedsiębiorcy przekształconego. W SPC przed przekształceniem prowadzona była ewidencja w postaci księgi przychodów i rozchodów. Do dnia przekształcenia SPC zgromadziła zysk wypracowany w ramach dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej (dalej: "zyski SPC"). Wnioskodawca w ramach SPC nie prowadził pełnej księgowości. W następstwie przekształcenia zyski SPC zostały wykazane w bilansie Spółki w pozycji kapitał zapasowy. Zyski były generowane sukcesywnie od początku prowadzenia SPC, tj. od 2014 r. Na moment przekształcenia SPC w Spółkę kwoty te wykazano w pozycjach kapitał zapasowy oraz zyski wypracowane w latach poprzednich (dalej "kapitał zapasowy"). Wartości, które wykazano jako kapitał zapasowy, były zyskami wypracowanymi w ramach SPC Wspólników przed przekształceniem w Spółkę i zostały odniesione na kapitał zapasowy. Po przekształceniu spółka wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estoński CIT). W konsekwencji kapitał zapasowy ma pokrycie w towarach (spółka i SPC prowadzą działalność handlową) oraz w środkach pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych i środków pieniężnych zgromadzonych w kasie, a także w środkach trwałych, wartościach niematerialnych i prawnych czy innych składnikach. Kwota ta w całości opodatkowana została w przeszłości podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej. Kapitał zapasowy wykazany na dzień otwarcia ksiąg w sp. z o.o. w całości stanowił zysk wypracowany w ramach SPC. Wobec tego jest możliwe dokładne ustalenie, jaka część kapitału rezerwowego spółki z o.o. stanowi zyski wypracowane przez SPC. Uprawnienie Wspólników do uzyskania zysku ze spółki z o.o. będzie wynikało z posiadania statusu udziałowca przekształconej spółki, natomiast wypłata Wspólnikom, o której mowa w przedmiotowym wniosku, odnosi się do zysku osiągniętego przez wspólników SPC, jako osób fizycznych wykonujących działalność gospodarczą przed przekształceniem w sp. z o.o. Wypłata, o którą Wnioskodawca pyta w przedmiotowym wniosku, nie będzie związana z wypłatą z tytułu umorzenia udziałów, zmniejszenia wartości nominalnej czy zbycia udziałów, lecz będzie to wypłata należna Wspólnikom, który to zysk wypracowali i opodatkowali przed przekształceniem, a z chwilą uzyskania wpisu do KRS o przekształceniu nie wyprowadził zysku na potrzeby osobiste. W związku z powyższym Strona skierowała do Organu następujące pytanie: Czy w związku z wypłatą zysków SPC, zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki, na rzecz Wspólników, po stronie Wspólnika powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT, w rezultacie po stronie Spółki powstanie obowiązek pobrania podatku na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy PIT? W ocenie Strony, w związku z wypłatą zysków SPC zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki, na rzecz Wspólników, po stronie Wspólnika nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT, w rezultacie po stronie Spółki nie powstanie obowiązek pobrania podatku na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy PIT. 2. W dniu 11 września 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0112-KDIL2-2.4011.589.2025.1.AA, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych za nieprawidłowe. Organ powołując się na przepisy na których oparł swoje stanowisko, wskazał, że zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2025 r. poz. 1071): Przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 18; dalej jako KSH) dopuszczają możliwość przekształcenia spółki cywilnej w spółkę kapitałową. Zgodnie z art. 551 § 2 KSH Spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Przepis ten nie narusza przepisów art. 26 § 4-6. W myśl art. 551 § 3 KSH do przekształcenia, o którym mowa w § 2 zdanie pierwsze, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że do skutków przekształcenia stosuje się art. 26 § 5. Dyrektor podkreślił, że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić, jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, zatem w dniu przekształcenia wiadomo dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej. Z kolei z przekształceniem podmiotów powiązany jest także temat następstwa prawnego, którego zasady w odniesieniu do podatków zostały określone w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.; dalej jako O.p.). Zgodnie z postanowieniami art. 93a § 1 pkt 2 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wspólnicy są wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała z przekształcenia spółki cywilnej. Przed przekształceniem Wspólnicy prowadzili Spółkę cywilną. Wspólnicy po przekształceniu Spółki cywilnej w Spółkę są jedynymi wspólnikami Spółki. Spółka jest prawnym następcą Spółki cywilnej. W następstwie przekształcenia zyski Spółki cywilnej zostały wykazane w bilansie Spółki w pozycji kapitał zapasowy. Kapitał zapasowy wykazany na dzień otwarcia ksiąg w Spółce w całości stanowił zysk wypracowany w ramach Spółki cywilnej. Po przekształceniu Spółka wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek. Spółka wypłaci Wspólnikom zyski wypracowane w ramach Spółki cywilnej. Wypłata ta nie będzie związana z wypłatą z tytułu umorzenia udziałów, zmniejszenia wartości nominalnej czy zbycia udziałów, lecz będzie to wypłata należna Wspólnikom, który to zysk wypracowali i opodatkowali przed przekształceniem. Kwestia będąca przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zatem skutków podatkowych planowanej wypłaty na rzecz Wspólników przez Spółkę (spółkę przekształconą) zysku wypracowanego, lecz niewypłaconego przez Spółkę cywilną (spółkę przekształcaną). Przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.f.) ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku). Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy). W konsekwencji wspólnik spółki niebędącej osobą prawną (w tym spółki cywilnej) przychody i koszty podatkowe powinien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie w jakim, jako wspólnik tej spółki, jest upoważniony i zobowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej spółki. Natomiast w myśl z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Dalej Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (...) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Za dochód faktycznie uzyskany należy uznać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji. Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W myśl art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. Natomiast na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W ocenie Dyrektora powyższe przepisy znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. Jak wynika z przedstawionych okoliczności, wartości, które wykazano jako kapitał zapasowy, były zyskami wypracowanymi w ramach Spółki cywilnej przed przekształceniem w Spółkę i zostały odniesione na kapitał zapasowy. Zatem dokonanie przez Spółkę powstałą z przekształcenia Spółki cywilnej na rzecz Wspólników wypłaty środków pieniężnych z kapitału zapasowego tytułem zysków wypracowanych przed przekształceniem Spółki cywilnej w Spółkę stanowić będzie przychód dla Wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka natomiast, jako płatnik, będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia 19% podatku na podstawie art. 41 ust. 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Reasumując: wypłata zysków wypracowanych przez Spółkę cywilną i zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki spowoduje, że po stronie Wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast po stronie Spółki powstanie obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. 3. Pismem z dnia 22 października 2025 r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Sądu na powyższą interpretację. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj.: a. art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, a przez to niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów poprzez przyjęcie, że dokonanie przez spółkę powstałą z przekształcenia spółki cywilnej na rzecz wspólnika wypłaty środków pieniężnych tytułem zysków wypracowanych przez wspólników przed przekształceniem tej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa wart. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że dokonanie przez spółkę powstałą z przekształcenia spółki cywilnej na rzecz wspólnika wypłaty środków pieniężnych tytułem zysków wypracowanych przed przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, poprzez obniżenie kapitału rezerwowego tej spółki, nie będzie stanowić przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.; b. art. 41 ust. 4 w zw. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. uznanie, że spółka jako płatnik podatku, jest zobowiązana do pobrania podatku od wypłaconego przez spółkę Zysku powstałego w związku z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę z o.o., gdy w tym wypadku (zgodnie z zarzutem wskazanym w pkt 1) przychód nie powstaje; c. art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 93a § 1 pkt O.p. poprzez błędną wykładnię, co do zastosowania tego przepisu (art. 93a §1 pkt 2 O.p.), podczas gdy jest to kluczowy w sprawie przepis statuujący zasady sukcesji podatkowej, zaś uwzględnienie tego przepisu i jego prawidłowa wykładnia powinny doprowadzić do wniosku, że niewypłacone zyski spółki cywilnej nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej - naruszenie to wpłynęło również na błędną wykładnię innych analizowanych przez organ przepisów; 2) przepisów postępowania, tj.: a. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14c § 2, § 2a O.p. przez naruszenie zasady postępowania podatkowego, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na całkowitym pominięciu i zignorowaniu tez i wniosków wynikających z wyroków sądów administracyjnych zapadłych w sprawach dotyczących problemu, którego przedmiotem był wniosek o wydanie interpretacji; b. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 2 O.p. poprzez lakoniczne uzasadnienie sprowadzające się do stwierdzenia, że organ podatkowy nie zgadza się ze zdaniem spółki. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, powołując się na orzecznictwo sądowe. W konsekwencji wniesiono o uchylenie ww. interpretacji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. W odpowiedzi na skargę DKIS również podtrzymał swoje stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje 4.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). 4.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna. 4.3. Na wstępie wskazać należy, że analogiczny problem prawny był już przedmiotem analizy i wypowiedzi zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu można podać wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 29 czerwca 2023 r., II FSK 51/21; 30 sierpnia 2023 r., II FSK 252/21; 14 marca 2024 r., II FSK 808/21; 7 lutego 2025 r., II FSK 612/22; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Niektóre z ww. orzeczeń dotyczyły przekształcenia spółek osobowych (zarówno cywilnych jak i jawnych), inne natomiast przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową. Nie ma to jednak znaczenia dla istoty problemu. Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w ww. orzeczeniach, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą, przyjmując ją za własną. 4.4. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Na podstawie zaś art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Z kolei, art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody (dochody) wymienione w pkt 1-11. Natomiast na podstawie art. 93a § 1 O.p., osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: 1) przekształcenia innej osoby prawnej, 2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. 4.5. Przenosząc powyższe regulacje prawne na stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji wskazać w pierwszej kolejności należy na wypracowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy co do wykładni art. 93a § 1 pkt 2 O.p. (zob. np. wyrok NSA z dnia 30 maja 2017 r., II FSK 1224/15; z dnia 29 czerwca 2023 r., II FSK 51/21; z dnia 30 sierpnia 2023 r., II FSK 252/21). W wyrokach tych wskazano, że w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, spółka ta staje się sukcesorem spółki osobowej. Należy jednak pamiętać, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów u.p.d.o.f. Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne (wspólnicy spółki osobowej). Obowiązki te nie mogą, na podstawie regulacji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 O.p., być wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia spółki osobowej. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z u.p.d.o.f. w ramach sukcesji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 O.p. przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty. W orzeczeniach tych podkreślono, że odpowiednie stosowanie art. 93a § 1 O.p. powinno uwzględniać specyfikę opodatkowania spółki osobowej, a więc i brak podmiotowości podatkowej tej spółki na gruncie podatków dochodowych. Odmienna sytuacja występuje w przypadku przejścia praw i obowiązków na następcę prawnego w zakresie podatku od towarów i usług, ponieważ regulacje dotyczące tego podatku są wspólne dla poprzednika prawnego jak i następcy prawnego, a zatem prawa i obowiązki wynikają z jednego reżimu prawnego. W związku z powyższymi wskazaniami, przyjąć należy, że pod pojęciem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (podkreślenie Sądu) zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., należy co do zasady rozumieć faktycznie uzyskane z tego udziału przychody pochodzące z zysków wypracowanych przez osobę prawną, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa pojęcia "przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Jak jasno wynika z brzmienia ww. przepisu Mają to być bowiem zyski osiągnięte przez osoby prawne, a nie ich poprzedników (przed przekształceniem formy prawnej), w tym przez spółki osobowe. Tym samym, w przypadku niewypłaconych zysków spółki osobowej, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie jej wspólników, nie można mówić o ich przekształceniu w zyski spółki kapitałowej podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli owe zyski spółki osobowej (jej wspólników) zostały wyodrębnione w księgach podatkowych w sposób pozwalający – pomimo upływu czasu – na dokładne wyodrębnienie tej części kapitału zapasowego (rezerwowego) spółki kapitałowej, która pochodzi z zysków przekształcanej spółki osobowej. Zasada kontynuacji wynikająca z art. 93a § 1 pkt 2 O.p. powinna być zatem rozumiana w sposób uniemożliwiający podwójne opodatkowanie zysków (dochodów) wypracowanych przez przekształcaną spółkę osobową, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie jej wspólników. Opodatkowane zyski (dochody) spółki osobowej nie mogą być bowiem traktowane, po jej przekształceniu w spółkę kapitałową, jako zysk osoby prawnej, którego wypłata skutkowałaby po raz kolejny powstaniem przychodu po stronie wspólnika spółki osobowej – podlegającego opodatkowaniu po raz drugi podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie za zasadne stanowiska organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo). 4.6. W konsekwencji powyższych rozważań należy również przychylić się do stanowiska Skarżącej, że Spółka (jako płatnik podatku) nie będzie zobowiązana do pobrania podatku od wypłaconego przez nią zysku powstałego przed przekształceniem spółki cywilnej w spółkę z o.o. 4.7. Mając powyższe na uwadze za zasadne należy uznać wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, a przez to niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów. 4.8. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. prawidłową wykładnię ww. przepisów prawa materialnego. 4.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 697 zł.