I SA/Kr 791/11

Sygn. akt I SA/Kr 791/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 października 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2011r., sprawy ze skarg J.K., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 lutego 2011r. Nr [...], Nr [...],, oraz sprawy ze skargi J.K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 lutego 2011r. Nr [...], , w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego, I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej J.K. koszty postępowania w kwocie 714 zł (siedemset czternaście złotych) a na rzecz skarżącego J.K. koszty postępowania w kwocie 357 zł ( trzysta pięćdziesiąt siedem złotych). Dyrektor Izby Skarbowej działając z urzędu na podstawie art. 216 i art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), postanowieniami z dnia 28 grudnia 2010r. o numerach [...] i [...] zawiesił postępowania odwoławcze od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2008r. nr [...] oraz z dnia 22 października 2007r. nr [...] w sprawie ustalenia J.K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001r. i 2002r., zaś postanowieniem z dnia 28 grudnia 2010r. nr [...] zawiesił postępowanie odwoławcze od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2008r. nr [...] w sprawie ustalenia J.K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r. W uzasadnieniach postanowień wyjaśniono, że w trakcie prowadzonych postępowań odwoławczych pełnomocnik podatników w piśmie z dnia 1 sierpnia 2008r. poinformował organ, że J.K. w latach 1999-2000 dokonała na rzecz H. W.-O. sprzedaży trzech złotych dwudziestodolarowych monet z 1927r. za kwotę ponad 2.800.000,00 zł (wartość każdej monety wynosiła ok. 200.000,00 USD). Na okoliczność zawartej transakcji kupna-sprzedaży nie została sporządzona pisemna umowa, ani nie sporządzono żadnego innego dokumentu. Zapłata nastąpiła w gotówce w kwocie 600.000,00USD, podczas transakcji kupna-sprzedaży. Ponadto zasięgnięto opinii Domu Aukcyjnego w P. celem zweryfikowania wartości sprzedanych monet. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, iż w tych okolicznościach zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o poinformowanie czy wspomniana transakcja kupna-sprzedaży została zgłoszona do urzędu skarbowego i czy została uiszczona opłata skarbowa. Postanowieniem z dnia 29 czerwca 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w stosunku do J.K. w zakresie uiszczenia opłaty skarbowej od dokonanej w 2000r. przez J.K. sprzedaży złotych monet dwudziestodolarowych na rzecz H. W.-O. W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego skierował do podatniczki pismo z dnia 15 stycznia 2010r. nr [...], w którym odmówił zwrotu (na jej wniosek) kopii złożonej w dniu 9 grudnia 2009r. deklaracji PCC-1 wraz z adnotacją o dokonanej zapłacie opłaty skarbowej. Podatniczka potraktowała, to pismo jako decyzję i w związku z tym w odwołaniu z dnia 4 lutego 2010r. J.K. domagała się uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, uzasadniając, iż pismo z dnia 15 stycznia 2010r. jest decyzją administracyjną, gdyż pomimo braku stosownej formy, zawiera wszystkie elementy decyzji. Postanowieniem z dnia 26 marca 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność odwołania, argumentując, iż w tym przypadku brak jest przedmiotu zaskarżenia, gdyż pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 stycznia 2010r. nie jest decyzją administracyjną. Wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2010r., sygn. akt I SA/Kr 980/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w związku ze skargą J.K. uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, a wyrok ten został zaskarżony przez Dyrektora Izby Skarbowej w drodze skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zawieszając postępowania odwoławcze, Dyrektora Izby Skarbowej uznał, że rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego w omawianej sprawie ma charakter decydujący i stanowi zagadnienie wstępne od którego uzależnione jest wydanie decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w stosunku do J. K. i J.K. W zażaleniach na te postanowienia J.K. i J. K. zarzucili organowi naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i zażądali ich uchylenia. W ich ocenie, istotny dla sprawy jest fakt dokonania sprzedaży monet. Sprzedaż ta nie była kwestionowana przez organy podatkowe w trakcie postępowania, a spór dotyczył jedynie kwestii "technicznej", tzn. w jaki sposób opłata skarbowa z tytułu tej transakcji miała być określona, a to czy w ramach tzw. samoopodatkowania, czy też w drodze wydania decyzji. W konsekwencji według nich wyrok NSA nie będzie stanowił rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, które pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, iż bez tego rozstrzygnięcia nie jest możliwe wydanie decyzji w sprawie podatku dochodowego. Postanowieniami z dnia 28 lutego 2011r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane postanowienia. W uzasadnieniach ponownie odwołano się do zapisów art. 201 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zawieszenia z urzędu postępowania w razie wystąpienia jednej z enumeratywnie wymienionych tamże przesłanek. Jedną z podstaw obligatoryjnego zawieszenia postępowania jest zaś sytuacja w której rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumie się "sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. W związku z zarzutami zażaleń Dyrektor Izby Skarbowej przytaczając powtórnie okoliczności dotychczasowego postępowania stwierdził, że nie może przyznać racji żalącym się, iż spodziewany wyrok NSA nie będzie stanowił rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, które pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, iż bez tego rozstrzygnięcia nie jest możliwe wydanie decyzji w sprawie podatku dochodowego. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie został powtórzony zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach skarg przypomniano, że w trakcie prowadzonego postępowania w sprawie podatku dochodowego J.K. oświadczyła, iż w 2000r. osiągnęła przychody ze sprzedaży trzech złotych monet dwudziestodolarowych za kwotę 600.000,00 USD, przy czym dokumenty sprawy, w tym treść protokołów przesłuchania świadków potwierdzają w sposób jednoznaczny tę transakcję. W związku z tym Izba Skarbowa w Krakowie przekazała sprawę opodatkowania opłatą skarbową tej czynności cywilnoprawnej do Urzędu Skarbowego. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu wydał decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie skarbowej (z dnia 14 września 2009r. nr [...], [...]), a decyzja ta stała się ostateczna, gdyż nie wniesiono od niej odwołania. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 listopada 2009 roku nr [...], stwierdził nieważność powyższej decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na rażące naruszenie prawa, ale wyłącznie z tego powodu, iż została ona skierowana jedynie do jednej ze stron transakcji kupna sprzedaży monet, a więc z pominięciem drugiej strony. Oznacza to, iż pozostały w mocy dokonane wcześniej czynności postępowania podatkowego, w wyniku których ustalono podmioty, przedmiot oraz podstawę opodatkowania, a także wysokość opłaty skarbowej, natomiast jego zakończenie uwarunkowane zostało koniecznością doręczenia decyzji obu stronom. Dalej wyjaśniono, iż w tej sytuacji J.K., kierując się intencją przyspieszenia postępowania, zdecydowała się na samoopodatkowanie, składając deklarację dotyczącą opłaty skarbowej oraz wpłacając na rachunek bankowy urzędu skarbowego należną opłatę skarbową wraz z odsetkami za zwłokę. Wniosła przy tym o zwrot kopii deklaracji wraz z adnotacją o dokonanej zapłacie, a organ odmówił zadośćuczynienia jej żądaniu. Przedmiotem postępowania sądowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w związku ze skargą kasacyjną od wyroku WSA w Krakowie oznaczonego sygn. akt I SA/Kr 980/10 jest przede wszystkim kwestia, czy opisana odmowa przybrała postać decyzji, jak wskazują podatniczka i WSA w Krakowie, czy też nie, jak przyjmuje organ podatkowy. Natomiast spór podstawowy, merytoryczny, dotyczy kwestii, w jaki sposób opłata skarbowa z tytułu omawianej transakcji miała być określona; a mianowicie w ramach tzw. samoopodatkowania, czy też w drodze wydania decyzji. Dla sprawy opodatkowania podatkiem dochodowym istotny jest bowiem sam fakt osiągnięcia przychodów ze sprzedaży monet przez J.K., a nie czy i w jaki sposób zostanie ustalona opłata skarbowa od tej sprzedaży. Tym samym rozstrzygnięcie zapadłe w takim postępowaniu sądowym nie będzie miało żadnego znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym, co pozwala na wcześniejsze wydanie decyzji w sprawie tego podatku. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowe powielając w całości uzasadnienia swych wcześniejszych rozstrzygnięć wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 791/11, I SA/Kr 792/11 i I SA/Kr 793/11 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 791/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji bądź postanowień z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie (decyzja lub postanowienie) zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji bądź postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy). Rozpatrując skargi w ramach tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w sprawie sprowadzał się do przesądzenia, czy wynik postępowania, którego przedmiotem była odpowiedź na pytanie o charakter rozstrzygnięcia w sprawie zwrotu skarżącej przesłanej kopii deklaracji wraz z adnotacją o uiszczonej opłacie skarbowej na warunkach § 8 ust. 3 pkt 2 i 3 w zw. z ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej, sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty oraz przypadków, w których zapłata opłaty skarbowej następuje znakami tej opłaty lub przez nabycie urzędowego blankietu wekslowego (Dz. U. Nr 109, poz. 1247 ze zm.), stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, od którego zależy rozstrzygnięcie w sprawie ustalenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001r. i 2002r. Odnosząc się do przywołanych przepisów należy podnieść, że ustawodawca w przepisie art. 201 Ordynacji podatkowej zawarł zamknięty katalog przesłanek powodujących obowiązek zawieszenia postępowania. Wystąpienie którejkolwiek z tych przesłanek oznacza, że organ podatkowy jest zobligowany do zawieszenia postępowania z urzędu. Na podstawie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pozwala zatem na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nieprzesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003r., sygn. akt I SA/Łd 970/03). Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyrok z dnia 28 listopada 1997r., sygn. akt I SA/Lu 1199/96). Tak zdefiniowane zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (administracyjnej). Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej (administracyjnej) nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Przyczyną zawieszenia postępowania administracyjnego nie może być taka okoliczność, którą organ prowadzący postępowanie administracyjne może ocenić we własnym zakresie, nawet gdy okoliczność ta może być przedmiotem oceny dokonywanej także przez inne organy lub sądy w odrębnych postępowaniach. Ocena spełnienia ustawowo określonych przesłanek do rozstrzygnięcia danej sprawy jest podstawowym obowiązkiem organów administracji, dlatego też organy te nie mogą się od niej uchylać, jeżeli nie zostało to wyłączone z ich właściwości, oczekując na dokonanie takiej oceny przez inny organ lub sąd. Należy również podkreślić, że prejudykat powinien mieć charakter prawny, a nie faktyczny. Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne (por. wyroki: WSA w Białymstoku z dnia 2 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Bk 374/09, z dnia 22 stycznia 2009r., sygn. akt II SA/Bk 735/08, wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2002r., sygn. akt V SA 1995/02, z dnia 8 grudnia 2008r., sygn. akt II OSK 1559/07, z dnia 21 listopada 2008r., sygn. akt II OSK 1426/07). W tym kontekście dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej ocenę stanu postępowania podatkowego, pod kątem zaistnienia przesłanki opisanej w przepisie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy uznać za błędną. Przedmiotem zainteresowania we wskazanej w zakwestionowanych rozstrzygnięciach sprawy sądowoadministracyjnej jest w pierwszej kolejności wykładnia przepisów, dotyczących zasad nakładania oraz uiszczania opłaty skarbowej, a w dalszej kolejności kwestionowany przez organy podatkowe obowiązek zwrotu kopii złożonej deklaracji wraz z adnotacją o zapłaconej opłacie. Jak słusznie wskazano w opisanym wyżej orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 sierpnia 2010r., sygn. akt I SA/Kr 980/10 żądanie strony zakreśliło ramy postępowania podatkowego, a później postępowania sądowoadministracyjnego. Wbrew twierdzeniom organu rozstrzygnięcie w tamtej sprawie nie będzie miało "charakteru decydującego" i nie stanowi zagadnienia wstępnego dla sprawy ustalenia skarżącym zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Rozpatrywana kwestia prawna opisana w zaskarżonych rozstrzygnięciach nie wiąże się bezpośrednio z przesłankami dla ustalenia zobowiązania podatkowego określonymi w przepisie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). Co oczywiste, okoliczności związane z zaistnieniem obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej w powiązaniu z zawartą umową sprzedaży monet mogą mieć wpływ na ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, jednakże mają dla tej sprawy wyłącznie charakter faktyczny, nie zaś prawny. Jednocześnie należy wskazać, że w uzasadnieniach swych rozstrzygnięć organ nie pokusił się o przybliżenie skarżącym zależności występujących pomiędzy prawomocnym rozstrzygnięciem co do zwrotu skarżącej przesłanej kopii deklaracji wraz z adnotacją o uiszczonej opłacie skarbowej a oczekiwanymi rozstrzygnięciami w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przytoczone motywy sprowadzały się do przypomnienia przebiegu postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego w sprawie oznaczonej sygnaturą I SA/Kr 980/10, wskazania odpowiedniego przepisu prawa, a końcowo autorytarnego stwierdzenia o "decydującym charakterze" tamtego postępowania dla rozpoznawanej sprawy podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji organ zaniedbał wyczerpującego wyjaśnienia przyczyn zastosowania danej normy prawnej, a zatem innymi słowy nie dokonał subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod wybraną normę prawną w sposób zrozumiały dla stron postępowania, czym dodatkowo naruszył przepis art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej określający niezbędne elementy postanowienia w postaci uzasadnienia faktycznego i prawnego, a jednocześnie uchybił zasadom: pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Ze względu na wydanie zaskarżonych postanowień z naruszeniem przepisów postępowania (art. 201 § 1 pkt 2, art. 217 oraz art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o ich uchyleniu. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 w/w ustawy, przy uwzględnieniu przepisu § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.). Na koszty postępowania w każdej z trzech rozpoznanych spraw złożyły się zaś: wpis w kwocie 100,00 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240,00 zł.