I SA/Kr 8/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J. G. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. skargę oddala. Decyzją nr [...] z dnia 10 lipca 2020r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. określił wysokość zobowiązania podatkowego J. G. (dalej również jako "Podatnik, "Odwołująca się", "Skarżąca") w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017r. od dochodów z kapitałów pieniężnych w kwocie 83.686 zł. Decyzja została wydana w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny: Podatnik nie zadeklarowała dochodu związanego z objęciem udziałów w T. sp. z o.o. z siedzibą w W., co wpłynęło na wysokość zobowiązania podatkowego za 2017 rok. W dniu 10 stycznia 2017r. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników T. sp. z o.o. (akt notarialny Rep. A nr [...]) podwyższono kapitał zakładowy Spółki z kwoty 600.000 zł do kwoty 1.878.000 zł, poprzez utworzenie 25.560 nowych udziałów o wartości 50 zł każdy, tj. o łączną kwotę 1.278.000 zł. Mąż J. G., W. G. objął 13.400 z nowoutworzonych udziałów w ww. spółce w, zaś J. G. objęła pozostałe 12.160 udziałów, o łącznej wartości 608.000 zł (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 10 stycznia 2017r.), w zamian za następujący wkład niepieniężny: 1) 560 udziałów o wartości nominalnej 28.000 zł, w zamian za działki gruntowe, oznaczone nr ew. 79 i 132 o obszarze łącznym 0,88 ha, położone w miejscowościach G. i G. , pow. [...], woj. [...], dla których Sąd Rejonowy w P. IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...] 11.600 udziałów o wartości nominalnej 580.000 zł, w zamian za nieruchomość gruntową, składającą się z działek: nr ew. [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], [...], [...] [...], [...] i [...] o obszarze łącznym 15,05 ha, położoną w miejscowości G. , pow. [...], woj. [...] dla której Sąd Rejonowy w P. IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...] W toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej ustalono wydatki, jakie Podatnik poniosła na nabycie ww. nieruchomości, wniesionych jako aport do T. sp. z o.o. W odniesieniu do objęcia przez Podatnika 560 udziałów organ I instancji wykazał, że działki gruntowe o numerach ewidencyjnych 79 i 132 o łącznej pow. 0,88 ha (pkt 1 powyżej) zostały nabyte przez J. G. i jej męża na prawach współwłasności małżeńskiej (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 31 marca 2011 r.), przy czym zakupiona za kwotę 42.000 zł nieruchomość składała się z trzech działek ewidencyjnych nr: 33 (niebędącą przedmiotem aportu), 79 i 132 o łącznej powierzchni 2,05 ha. Kwota 10.000 zł została pokryta środkami własnymi, zaś 32.000 zł pochodziło z kredytu inwestycyjnego z dopłatami Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, przyznanego przez Bank [...] w R. (umowa nr [...] z 31 marca 2011 r.) i spłaconego w dniu 26 marca 2015 r. Kupujący ponieśli opłaty związane z nabyciem ww. nieruchomości, takie jak: podatek od czynności cywilnoprawnej, opłaty sądowe, taksa notarialna i podatek od czynności cywilnoprawnych w łącznej wysokości 1.248,50 zł. Ponadto, w związku z tym zakupem poniesione zostały przez małżonków inne koszty w wysokości 2.815,88 zł, takie jak: opłata skarbowa za wypis, prowizja bankowa od kredytu i spłacone odsetki bankowe od kredytu. Łączną kwotę poniesionych przez małżonków J. i W. G. ww. wydatków na zakup nieruchomości wyliczono zatem na 46.064,38 zł. Organ pierwszej instancji, na podstawie stosunku powierzchni działek wniesionych aportem do powierzchni działek zakupionych (wg wyliczenia: 0,88ha x 100 / 2,05ha = 42,93%), wyliczył kwotę wydatków na zakup działek ewidencyjnych nr [...], wniesionych aportem do T. sp. z o.o., przypadającą na małżonków J. i W. G. w wysokości 19.775,44 zł (wg wyliczenia: 46.064,38 zł x 42,93%). W odniesieniu zaś do objęcia przez Podatnika 11.600 udziałów organ pierwszej instancji ustalił, że własność nieruchomości gruntowej, składającej się z działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], o obszarze łącznym 15,05 ha (pkt 2 powyżej) nabyta została w różny, następujący sposób: a. na podstawie umowy darowizny z dnia 29 września 1993r. (akt notarialny Rep. A nr [...]), małżonkowie J. i W. G. otrzymali udział [...] w prawie własności nieruchomości wraz z zabudowaniami, położonej we wsi G. , stanowiącej działki o numerach ewidencyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], 31 12, [...], o łącznej pow. 18,48 ha. Notariusz pobrał opłaty w łącznej wysokości 1.500.400 zł (przed denominacją, wartość po denominacji 150,04 zł), którymi obciążeni zostali obdarowani. Organ pierwszej instancji, na podstawie stosunku powierzchni działek, wniesionych przez Stronę aportem, do powierzchni działek otrzymanych w formie darowizny (wg wyliczenia: 15,05ha x 100 / 18,48ha = 81,44%), ustalił kwotę wydatków na nabycie nieruchomości, przypadającą na małżonków J. i W. G., w wysokości 122,19 zł (wg wyliczenia: 150,04 zł x 81,44%). b. na podstawie spadku, Podatnik otrzymała udział w [...] prawa własności nieruchomości wraz z zabudowaniami, położonej we wsi G. , stanowiącej działki o numerach ewidencyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], o łącznej pow. 17,38 ha (dane z księgi wieczystej nr [...]). Nabyty udział [...] we własności nieruchomości stanowił majątek osobisty J. G., która nie przedstawiła dowodów potwierdzających poniesienie wydatków dotyczących ww. nieruchomości. c. na podstawie umowy z dnia 25 sierpnia 1989r. (Rep. A nr [...]) małżonkowie J. i W. G. zakupili za kwotę 2.000.000 zł (przed denominacją; wartość po denominacji 200,00 zł) udział wynoszący ˝ w prawie własności nieruchomości wraz z zabudowaniami, położonej we wsi G. , stanowiącej działki o numerach ewidencyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], o łącznej pow. 17,31 ha. Notariusz pobrał opłaty w łącznej wysokości 71.730,20 zł (przed denominacją; wartość po denominacji 7,17 zł), którymi obciążeni zostali kupujący. Organ pierwszej instancji, na podstawie stosunku powierzchni działek wniesionych przez Stronę aportem, do powierzchni działek zakupionych wspólnie z mężem (wg wyliczenia: 15,05ha x 100 / 17,31ha = 86,94%), ustalił kwotę wydatków na nabycie nieruchomości, przypadającą na małżonków J. i W. G. w wysokości 180,12 zł (wg wyliczenia: (200,00zł + 7,17zł) x 86,94%). Odwołując się do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016r., póz. 2032 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), organ pierwszej instancji wskazał, że przychodami z kapitałów pieniężnych jest wartość nominalna nowo utworzonych udziałów objętych przez Podatnika w T. sp. z o.o., tj. łączna kwota 608.000 zł. Przychód ten powstał w dniu wpisu podwyższenia kapitału ww. spółki do Krajowego Rejestru Sądowego, tj. dnia 2 marca 2017r., co oznacza że kwota przychodu winna być wykazana w zeznaniu podatkowym za 2017 rok. W odniesieniu zaś do kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, organ podatkowy przywołał art. 22 ust. 1e pkt 3 w związku z art. 22 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. wskazując, że znajdują one zastosowanie do przychodu uzyskanego z objęcia udziałów za wkład w postaci udziału we wnoszonej nieruchomości. Organ uwzględnił w związku z ww. przychodem łączne koszty jego uzyskania w wysokości 167.544,23 zł, na które składają się wydatki, przypadające na J. G. obliczone z kwot poniesionych przez małżonków na nabycie wszystkich nieruchomości, wnoszonych przez nich do T. sp. z o.o. (poza nabytym na drodze spadkobrania udziałem [...] w prawie własności działek wskazanych powyżej w lit. b). Do obliczenia udziału Podatnika w kosztach nabycia tych wszystkich nieruchomości, w zamian za które zostały objęte udziały przez małżonków, organ pierwszej instancji zastosował proporcję ilości nowoutworzonych udziałów do udziałów objętych przez J. G. (z pominięciem udziałów objętych w zamian za jej majątek osobisty) i na tej podstawie wyliczył wskaźnik poniesionych wspólnych, przypadających na nią kosztów na poziomie 41,60%. Dlatego też, do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez J. G. udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, organ podatkowy zaliczył część wydatków poniesionych na nabycie wszystkich nieruchomości, stanowiących przedmiot wkładu, zarówno J. G., jak i jej męża, które to pierwotnie zostały nabyte na wspólną własność małżeńską, w sposób przedstawiony w poniższej tabeli: udziałowiec wniesiony nr aktu określenie cena nabycia udzial notarialnego nieruchomości w zł Organ podatkowy odwołał się przy tym do treści art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. wskazując, że dochód z tytułu objęcia udziałów za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część winien być opodatkowany według stawki 19% uzyskanego dochodu, to jest różnicy pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów, a kosztami faktycznie poniesionych wydatków na ich nabycie (art. 30b ust.2 pkt.5 u.p.d.o.f.). Powołując się kolejno na art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f. wskazano na obowiązek wykazania przedmiotowego dochodu do opodatkowaniu w zeznaniu podatkowym składanym w terminie do dnia 30 kwietnia 2016r., czego jednak Podatnik nie uczyniła. W konsekwencji, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. , przyjmując w stosunku do J. G. wysokość przychodu w kwocie 608.000,00 zł oraz kosztów jego uzyskania w kwocie 167.544,23 zł (wg wyliczenia 402.750,55 zł x 41,60%), wyliczył podstawę opodatkowania (dochód) z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w kwocie 440.455,77 zł i decyzją z dnia 10 lipca 2020 r. określił należny podatek dochodowy według stawki 19% w wysokości 83.686 zł. Z przedmiotową decyzją wydaną przez organ podatkowy I instancji nie zgodziła się J. G., wnosząc od niej odwołanie i zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie przepisów prawa, wydanie decyzji na podstawie mylnych przesłanek i brak rzetelnego wyjaśnienia okoliczności dotyczących sprawy. W związku z zarzutami wskazanymi powyżej, na podstawie art. 220, 222, 233 §1, art. 237, art. 247 §1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa Odwołująca wniosła o uchylenie decyzji. W uzasadnieniu odwołania argumentowano, że organ zawyżył wartość przychodu związanego z wniesionymi wkładami niepieniężnymi, a przy tym zaniżył koszty ich uzyskania. W ocenie Odwołującej, przychód z objęcia nieruchomości powinien być ustalony na podstawie opinii biegłego oraz korekty opinii. Wskazała, że wkłady niepieniężne zostały dokonane w 2016 roku, zatem zastosowanie powinny mieć istotnie różne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące w 2016 roku. Z kolei w zakresie kosztów uzyskania przychodów wskazano na art. 23 ust. 1 pkt 45a u.p.d.o.f., wywodząc z niego, że do kosztów objęcia udziału należało zaliczyć odpowiednią amortyzację wszystkich nieruchomości wniesionych aportem. Odwołująca wskazała także na poczynione wydatki na zalesienie nieruchomości, argumentując przy tym, iż faktu poniesienia przedmiotowych wydatków nie zmienia to, że środki na ten cel otrzymała z Europejskiego Funduszu Rolnego. Rozpoznając przedmiotowe odwołanie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. , działając jako organ odwoławczy decyzją z dnia 20 listopada 2020r. znak [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. , działając jako organ II instancji w zasadzie podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji w zakresie ustaleń dotyczących źródeł przychodów, uznając jednak, że przyjęty sposób wyliczenia kosztów uzyskania przychodu był błędny. Na wstępie rozważań prawnych organ odwoławczy zaznaczył, że objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po strome podmiotu wnoszącego aport, co wywiódł kolejno z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wskazującego kapitały pieniężne jako jedno ze źródeł przychodów w rozumieniu ustawy oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., ustanawiającego definicję przychodów z kapitałów pieniężnych. Wyjaśniono, że w myśl drugiego z powołanych wyżej przepisów przyjmuje się za przychód wartość rynkową wkładu tylko w sytuacji, gdy wartość wkładu w umowie jest niższa niż wartość rynkowa. Wskazano, że organ podatkowy rozpoznając sprawę w I instancji prawidłowo zastosował zatem do stanu faktycznego przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., ustalając wysokość przychodu na kwotę 608.000,00 zł, odpowiadającą nominalnej wartości udziałów, objętych przez J. G.. Organ odwoławczy nie podzielił twierdzenia Odwołującej co do dokonania wkładów niepieniężnych w 2016 roku, gdy przepisy podatkowe dotyczące aportu miały znacząco inne brzmienie. W tym zakresie wskazał, że akt notarialny o podwyższeniu kapitału zakładowego T. sp. z o.o. nosi datę 10 stycznia 2017 r., a po drugie, do końca 2016 roku, art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. brzmiał: "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za -wkład niepieniężny", co oznacza, że treść jego była w efekcie zbieżna, choć kładła nacisk na objęte udziały, a nie wniesiony wkład. Z kolei art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. określający moment powstania przychodu jako dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki pozostał w tym czasie bez zmian. Podkreślono, że wartość wydanych udziałów w zamian za wniesione nieruchomości została określona w umowie na kwotę wyższą, niż oznaczona w opinii rzeczoznawcy majątkowego J. T., przedłożonej w toku postępowania wartość wkładu, zgodnie z którą wartość rynkowa działki nr KW [...] wynosiła na dzień 31 grudnia 2016 r. 19.223,00 zł, a działki nr [...] - 337.007,00 zł, zaś akt notarialny z dnia 10 stycznia 2017r. (Rep. A nr [...]) wyraźnie wskazuje, że udziały o wartości 608.000,00 zł zostały pokryte przez J. G. wkładem rzeczowym o tej właśnie wartości. Ewentualny przypadek zawyżenia wartości wkładu, pozostaje bez wpływu na ustalenia organu I instancji dokonane zgodnie z treścią ww. przepisu art. 17 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przechodząc zaś do oceny zarzutu Odwołującej w przedmiocie nieprawidłowego ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w T. sp. z o.o., organ odwoławczy przywołał treść art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., który określa procedurę ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zaznaczono przy tym, że w stosunku do wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości, jakie miało miejsce w sprawie, zastosowanie znajduje konkretnie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów zalicza się faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie lub wytworzenie wnoszonych aportem składników majątku. Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f., jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e przywołanego przepisu. Powołując się na uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 13 września 2017r. sygn. II FSK 2235/15 wyjaśniono, że przy dokonywaniu wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie można pominąć żadnego ze słów, użytych w tym przepisie. Ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport. O ile w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, tak w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. użył słowa "faktycznie". Przez wydatki faktycznie poniesione należy rozumieć kwoty, które zostały rzeczywiście zapłacone. Wskazując ponadto, że koszty uzyskania przychodów mają być określone na dzień objęcia udziałów, ustawodawca jednoznacznie określa, że faktyczne poniesienie wydatków konieczne jest przed objęciem udziałów. Wydatki poniesione później nie mogą już stanowić takich kosztów. W ocenie organu odwoławczego, za koszty "faktycznie poniesione" ustawodawca uznaje zatem tylko te kwoty, które w rzeczywistości zostały zapłacone, wyłączając stosowanie w tym przypadku ogólnych zasad dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. ma bowiem charakter lex specialis w stosunku do zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i z tego względu to ta właśnie regulacja winna stanowić wyłączną podstawę ustalania kosztów uzyskania przychodów w niniejszej sprawie. Zamieszczenie w treści przepisu dodatkowego, w stosunku do zasad ogólnych, warunku w postaci stwierdzenia "faktycznie poniesione" wskazuje, że kosztem w tym wypadku może być koszt poniesiony, a więc zrealizowany do dnia osiągnięcia przychodu i skutkujący rzeczywistym zmniejszeniem zasobów majątkowych podatnika. Na tej podstawie, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć, przypadające na podatnika: koszty nabycia wnoszonych aportem nieruchomości, takich jak zapłacona cena i opłaty, a także wydatki związane z nabyciem tejże nieruchomości, a to: prowizje bankowe i odsetki od kredytu. Wydatki te muszą dotyczyć konkretnej nieruchomości wnoszonej do spółki tytułem obejmowanych udziałów. Natomiast do kosztów takich nie można zaliczyć wydatków faktycznie poniesionych przez Odwołującą, jednak dotyczących innych nieruchomości, które nie były przedmiotem wkładu J. G. do T. sp. z o.o., ponieważ nie odnoszą się one do przychodów, związanych z objęciem udziałów w spółce kapitałowej. Zaznaczono, że wbrew przekonaniu Odwołującej o zaliczeniu na poczet kosztów uzyskania przychodu także amortyzacji nieruchomości otrzymanych nieodpłatnie jako darowizna, powołanego przez nią przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45a u.p.d.o.f. nie można zastosować w sprawie, ponieważ w przypadku darowizny brak jest wydatku po stronie obdarowanego. Dodano przy tym, że zgodnie z art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f, grunty nie podlegają amortyzacji. Organ odwoławczy stwierdził, że powołując właściwe przepisy w zakresie kosztów uzyskania przychodów, związanych z objęciem udziałów w spółce kapitałowej, organ pierwszej instancji, nieprawidłowo ustalił jednak koszty związane z objęciem udziałów przez J. G.. W kosztach tych uwzględnione zostały bowiem wydatki na wszystkie nieruchomości wnoszone do spółki, zgodnie z aktem notarialnym z dnia 10 stycznia 2017 r. (Rep. [...]), również te, które odnosiły się do nieruchomości wnoszonych przez męża Odwołującej, W. G.. Organ pierwszej instancji uznał, że do kosztów związanych z objęciem udziałów należy zaliczyć, w stosownych proporcach, wydatki poniesione przez małżonków J. i W. G., na nieruchomości, które były przed wniesieniem ich do spółki, przedmiotem wspólności ustawowej małżeńskiej. W konsekwencji, wyliczając w taki sposób udział Strony w tych wydatkach, organ pierwszej instancji spowodował, że do kosztów uzyskania przychodów odpowiadających wnoszonym przez Stronę udziałom, zaliczył wydatki na nieruchomości, które nie były przedmiotem aportu przez panią Odwołującą. W powyższym kontekście, posiłkując się uzasadnieniem uchwały Sądu Najwyższego z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. III CZP 32/16, organ odwoławczy wyjaśnił, że udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należą do majątku wspólnego małżonków, jeśli zostały nabyte za środki pochodzące z tego majątku. W sytuacji gdy wspólnik, pozostający w związku małżeńskim, w celu objęcia udziałów wniesie do spółki majątek wspólny małżonków w postaci nieruchomości należącej do obu małżonków, udziały w powyższy sposób objęte nie będą należały do majątku osobistego małżonka, który je objął, a do majątku wspólnego małżonków (chyba, że zostanie zawarta intercyza). Odwołano się przy tym do art. 33 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zawierającego zamknięty katalog składników majątku osobistego małżonków, który nie wskazuje udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, chyba że zostałyby nabyte w zamian za składnik majątku stanowiący majątek osobisty małżonka. Nie oznacza to jednak, że wspólnikami spółki stają się oboje małżonkowie; wspólnikiem spółki pozostaje w takim przypadku tylko ten z małżonków, który obejmował udziały, natomiast objęte w taki sposób udziały wchodzą do majątku wspólnego małżonków. Organ odwoławczy uznał za nieprawidłowe postępowanie organu pierwszej instancji, który obliczając koszty związane z objęciem udziałów przez Odwołującą, przypisał jej część kosztów związanych z objęciem przez nią udziałów oraz część kosztów związanych z objęciem udziałów przez męża - W. G., stosując proporcje w odniesieniu do wartości objętych przez nią udziałów do wartości nowoutworzonych udziałów ogółem. Zwrócono bowiem uwagę, że każdy z małżonków, za zgodą drugiego, wniósł do spółki kapitałowej składniki majątku, co do których (zasadniczo) koszty ponieśli oboje małżonkowie. Udziały otrzymane w zamian za wkład niepieniężny weszły do majątku wspólnego małżonków, a zatem kosztem objęcia udziałów w zamian za takie nieruchomości będzie ogół kosztów faktycznie poniesionych przez oboje małżonków na nabycie lub wytworzone składnika majątku wniesionego przez każdego z małżonków do spółki. Rozliczenie takie ma znaczenie, wobec odrębnego rozliczenia przychodów z kapitałów pieniężnych każdego z małżonków. W konsekwencji, do kosztów uzyskania przychodu związanych z objęciem udziałów w spółce kapitałowej w zamian za aport przez jednego z małżonków, należy zaliczyć w całości poniesione wydatki na nabycie tego wspólnego majątku. Podział kosztów nabycia aportu na poszczególnych małżonków jest bowiem sprzeczny z definicją wspólności ustawowej. Wskazano ponadto, że organ pierwszej instancji z ogólnej puli kosztów przypadających na objęte udziały wyłączył te, które dotyczyły objęcia udziałów w zamian za majątek odrębny J. G.. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego prawidłowo ustalone koszty uzyskania przychodu związane z objęciem przez Odwołującą łącznie 12.160 udziałów w podwyższonym kapitale T. sp. z o.o. wynoszą 20.057,75 zł i przedstawiają się w sposób wyrażony w poniższej tabeli: Wniesiony udział Numer aktu notarialnego W rezultacie, w ocenie organu odwoławczego, przyjmując przychody w wysokości 608.000 zł i koszty uzyskania przychodu w wysokości 20.057,75 zł, prawidłowo obliczona podstawa opodatkowania wynosiła 587.942 zł, a więc podatek dochodowy od J. G., związany z objęciem udziałów w T. sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, obliczone według stawki 19% wynosi 111.709 zł. Mając jednak na uwadze, że ww. zobowiązanie podatkowe jest wyższe, niż ustalone przez organ pierwszej instancji, przywołano art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2020r., póz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.). Stanowi on, iż organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2018r., sygn. akt II FSK 3498/16, stwierdzono, iż z przepisu tego wynika "zakaz zmiany na gorsze" w postępowaniu odwoławczym, co oznacza, ni mniej ni więcej, jak tylko zakaz wydania decyzji reformatoryjnej (merytorycznej) na niekorzyść odwołującego się. Zaznaczono, że w świetle art. 234 O.p. tylko wydanie decyzji rażąco naruszającej prawo lub interes publiczny wyłącza zastosowanie zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się, a z taka sytuacją w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Uznając, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny, a wydana decyzja organu pierwszej instancji nie narusza rażąco prawa lub interesu publicznego, zaś błędne ustalenie wysokości kosztów faktycznie poniesionych przez J. G. wynikało z przyjęcia nieprawidłowych założeń (proporcji) przy ich rozliczeniu, organ odwoławczy nie zmienił zaskarżonego orzeczenia. Powołał się przy tym na omówioną powyżej zasadę wyrażoną w art. 234 O.p., co podyktowało konieczność uwzględnienia korzystnego (niższego) zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji pierwszej instancji, co wynikało z zawyżenia kwot kosztów faktycznie poniesionych. W zakresie oceny zarzutów proceduralnych w postaci naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 180 § 1 O.p. podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy nie uznał ich za zasadne. Odnosząc się do pierwszego z ww. przepisów, stwierdzono, iż organ pierwszej instancji działał na podstawie przepisów prawa w rozumieniu art. 120 O.p. Zaznaczono, że w decyzji, będącej przedmiotem odwołania, szczegółowo omówiono stan faktyczny i odpowiadający mu stan prawny sprawy, przy czym błędnie ustalono zobowiązanie podatkowe. Tym niemniej, działania organu podatkowego, do momentu dokonania wyliczeń kosztów uzyskania przychodów, wynikały z obowiązujących regulacji prawnych. Fakt, że organ pierwszej instancji uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów J. G., część wydatków na nabycie wszystkich nieruchomości wnoszonych do spółki przez małżonków, które stanowiły ich ustawową wspólność małżeńską, nie oznacza, że prawo zostało w rażący sposób naruszone, na potwierdzenie czego przytoczono fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2020r., sygn. I FSK 1713/17. Nie stwierdzono także naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, czy zasady udzielania informacji, wynikających z art. 121 O.p. Strona nie została bowiem pozbawiona udziału w postępowaniu podatkowym, co byłoby konsekwencją takiego uchybienia, a wszelkie procedury związane z kontrolą celno-skarbową i postępowaniem podatkowym zostały przez organ pierwszej instancji dochowane. Ponadto, uzasadnienie decyzji, będącej przedmiotem odwołania, zawiera sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który budził wątpliwości Strony. Wskazano, że o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie stanowi podjęcie przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę. Ponadto, zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2020r., sygn. II FSK 735/18). Organ zauważył, iż wskazany w odwołaniu przepis art. 122 O.p. statuujący zasadę prawdy obiektywnej stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Takie działania zostały przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. podjęte, poprzez umożliwienie Stronie przedłożenia dowodów i składania wyjaśnień oraz gromadzenie dowodów z inicjatywy własnej. Postępowanie podatkowe prowadzone wobec J. G. doprowadziło do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli obejmowało fakty i dowody, które miały prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organ podatkowy, przy współpracy z Podatnikiem, zgromadził dowody w takim zakresie, w jakim było to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego Wszystkie zalegające w aktach sprawy dowody, w tym opinia rzeczoznawcy majątkowego przedłożona przez Stronę, czy materiały od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, były analizowane przed podjęciem rozstrzygnięcia. Czynności podjęte w toku kontroli celno - skarbowej i postępowania podatkowego, pozwoliły na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też nie uwzględniono zarzutu naruszenia przepisów w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego. Znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w której w sposób szczegółowy odniesiono się do wszystkich istotnych dla sprawy dowodów oraz dokonano ich oceny. W ocenie organu odwoławczego nie doszło także do naruszenia art.180 § 1 O.p., pomimo nieuwzględnienia w przychodach J. G. oszacowanej wartości rynkowej wnoszonych aportem nieruchomości, czy też braku uwzględnienia w kosztach wydatków pokrytych środkami pomocowymi z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich. Przedłożona przez Stronę opinia rzeczoznawcy majątkowego J. T. została oceniona jako poprawna pod względem prawnym i stanowiła jeden z dowodów w sprawie, do którego organ odniósł się w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ pierwszej instancji pozyskał nadto decyzję Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w M. nr [...] z dnia 20 grudnia 2010r., w której przyznano pani J. G. pomoc na zalesienie działki nr [...]. Działka ta została wniesiona do T. sp. z o.o. przez męża J. G., co oznacza, że wydatki na tą nieruchomość nie dotyczą objęcia udziałów przez Stronę i jest to wydatek niepoprawnie przyporządkowany do odpowiedniego źródła przychodów. Bez znaczenia w takim przypadku pozostaje fakt, iż przyznana pomoc w wysokości 84.642,50 zł, w tym: wsparcie za zalesienie w wysokości 56.898,50 zł (płatne jednorazowo po wykonaniu zalesienia), premia pielęgnacyjna - 10.553,60 zł (płatne corocznie przez okres 5 lat) i premia zalesieniowa -17.190,40 zł (płatne corocznie przez okres 15 lat) pokryła w całości wydatki na zalesienie, poniesione przez J. G. w kwocie 15.291,38 zł. Koszt zalesienia działki [...] w całości został sfinansowany środkami pomocowymi z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich. Powyższe fakty oznaczają, że wydatek na zakup sadzonek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów przez panią J. G.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, J. G. zaskarżyła decyzję wydaną przez organ odwoławczy, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, Ordynacji podatkowej przez rażące naruszenie przepisów prawa, wydanie decyzji na podstawie mylnych przesłanek i braku rzetelnego wyjaśnienia okoliczności dotyczących sprawy, nieuwzględnienie wyceny wartości dokonanej przez biegłego, oraz zaniżono koszty uzyskania przychodu. W związku ze sformułowanymi zarzutami, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż wkłady niepieniężne, których dotyczy sprawa zostały dokonane w 2016 roku, gdy przepisy podatkowe dotyczące aportu miały znacząco inne brzmienie. Przyznano przy tym jednak, iż wniesienie aportem opisanych nieruchomości zostało oficjalnie odnotowane dopiero w 2017 roku. Skarżąca podniosła, iż pierwotna umowa Spółki nie ustalała takich wartości udziałów, jakie zostały ostatecznie wniesione aportem, a dopiero w wyniku aportu wartości te uległy zwiększeniu. W jej ocenie, jako przychód powinna być przyjęta wartość nieruchomości stanowiących przedmiot aportu zgodnie z opinią biegłego, oraz korektą opinii. Wskazano nadto, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt. 45a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym tak w 2016 jak i 2017 roku, nieruchomości objęte nieodpłatnie podlegały amortyzacji stanowiącej koszt uzyskania przychodu. W przekonaniu Skarżącej, spadkobierca może zatem przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu uwzględnić wartość odpisów amortyzacyjnych. Z uwagi na fakt, iż część nieruchomości została nabyta nieodpłatnie, jako koszt należy uwzględnić ww. wartości, co nie zostało jednak uwzględnione w decyzji. Skarżąca stwierdziła, iż w przypadku osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej, nie występuje ewidencja środków trwałych, więc zgodnie z definicją każda rzecz przyjęta z zamiarem użytkowania przez ponad rok jest środkiem trwałym. Zakwestionowano również nieuwzględnienie przez organ podatkowy wydatków poniesionych na zalesienie nieruchomości wniesionych do spółki. Skarżąca zaznaczyła, że kwoty z powyższego tytułu zostały faktycznie poniesione, a to że zostały zrefundowane przez Agencję z Europejskiego Funduszu Rolnego, nie zmienia faktu poniesienia wydatku. W odpowiedzi na skargę, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wniósł o oddalenie skargi, uznając zarzuty w niej zawarte za bezzasadne, i podtrzymując stanowisko wyrażone uprzednio w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślono, iż mając na uwadze treść art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., także w brzmieniu tego przepisu z roku 2016, brak jest możliwości przyjęcia wartości przychodów z kapitałów pieniężnych w wysokości oszacowanej przez biegłego, niższej niż wysokość wskazana w akcie notarialnym z 10 stycznia 2017 r. Z kolei z uwagi na fakt, że Skarżąca była właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości na prawach małżeńskiej wspólności majątkowej, a nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wniesione do spółki nieruchomości nie podlegały amortyzacji. W odniesieniu zaś do podniesionego w skardze twierdzenia, że w kosztach uzyskania przychodów, związanych z obejmowaniem udziałów, należało uwzględnić koszty zalesienia nieruchomości, skarżony organ wskazał, że przedmiotowa nieruchomość nie została wniesiona do spółki przez Skarżącą, a to oznacza brak przychodów Skarżącej z tego tytułu, a w konsekwencji - nie istnienie kosztów. Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 §1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, iż Skarżąca nie precyzuje istoty rażącego naruszenia ww. przepisów. Nie zgodzono się z powyższym, ogólnie sformułowanym zarzutem, ponieważ cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu i wskazano, że sprawa opodatkowania przychodów z objęcia udziałów w spółce kapitałowej i związanych z tymi przychodami kosztów nie budzi wątpliwości i została wykazana w zaskarżanej decyzji. Nie są także uprawnione zarzuty, co do wydania decyzji na podstawie mylnych przesłanek i braku rzetelnego wyjaśnienia okoliczności dotyczących sprawy, ponieważ w zaskarżanym rozstrzygnięciu odniesiono się szczegółowo do całości zgromadzonego materiału dowodowego, który należy uznać za kompletny. W decyzji uzasadniono również powody, dla których nie uwzględniono wyceny wartości nieruchomości dokonanej przez biegłego i nie uwzględniono w kosztach uzyskania przychodów wydatków na jej zalesienie. Organ odwoławczy wziął zatem pod uwagę wszystkie przywołane przez Skarżącą okoliczności i przedłożone przezeń dowody, jednak ich ocena, wynikająca wprost z przepisów prawa, jest odmienna od oczekiwań Skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na samym wstępie wymaga odnotowania, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa o COVID). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie, zarządzeniem z dnia 28 kwietnia 2021 r. wyznaczył posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów. Przeprowadzenie rozprawy w obecnej sytuacji epidemiologicznej stanowiłoby bowiem nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty organu podatkowego, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę. W dalszej kolejności należy przypomnieć, iż stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie zaś z zasadą wyrażoną w art. 151 p.p.s.a., jeżeli zarzuty podniesione w skardze nie zasługiwały na uwzględnienie w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest bezzasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się właściwie do rozbieżnych interpretacji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.), zwanej dalej również "u.p.d.o.f.", dotyczących po pierwsze źródeł przychodu, po drugie zaś kosztów uzyskania przychodu, natomiast okoliczności faktyczne sprawy były w zasadzie bezsporne. W zakresie ustalenia źródeł przychodu, których dotyczy sprawa, czyli udziałów objętych przez J. G. w T. sp. z o.o. organ stanął na stanowisku, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. decydująca jest wartość wkładu określona w akcie notarialnym z dnia 10 stycznia 2017 r. Z kolei Skarżąca twierdziła, że przyjęta powinna zostać odmienna, rynkowa wartość nieruchomości. W przypadku zaś kosztów uzyskania przychodu, spór zasadzał się na nieuwzględnieniu przez organ podatkowy przy ustaleniach w ww. zakresie wydatków, na które powoływała się Skarżąca. W szczególności domagała się ona zaliczenia na poczet kosztów uzyskania przychodu amortyzacji nieruchomości wniesionych do spółki tytułem wkładów za objęte udziały, oraz wydatków przeznaczonych na zalesienie nieruchomości. Przechodząc do oceny pierwszej z dwóch ww. kwestii, należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Stosownie zaś do brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Przepis art. 19 ust. 3, dotyczący sposobu ustalania wartości rynkowej, stosuje się odpowiednio. Z przytoczonego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wynika zatem, że nadrzędną, stosowaną w pierwszej kolejności zasadą jest, że w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, o wysokości przychodu decyduje wartość wkładu określona w umowie spółki (bądź w przypadku jej braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze). Dopiero jeżeli tak określona wartość jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu, za przychód uważa się wówczas wartość rynkową na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Przedstawiony mechanizm ma bowiem przeciwdziałać sztucznemu zawyżaniu przez podatników wartości wkładu niepieniężnego w dokumentach korporacyjnych. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że zgodnie z aktem notarialnym z dnia 10 stycznia 2017 r., Rep. [...], łączna wartość nominalna wkładów niepieniężnych wniesionych przez Skarżącą w zamian za objęcie nowoutworzonych udziałów wynosiła 608.000 zł. Zgodnie zaś z opinią rzeczoznawcy majątkowego J. T., przedłożoną w toku postępowania, wartość rynkowa działki KW nr [...] wynosiła na dzień 31 grudnia 2016r. 19.223 zł, a działki KW nr [...] - 337.007 zł, co daje łącznie kwotę w wysokości 356.223 zł, znacząco niższą od wartości określonej w ww. akcie notarialnym. Dlatego też, skoro wartość nieruchomości określona w przedmiotowym dokumencie była wyższa niż ich wartość rynkowa, to kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., organ podatkowy w sposób prawidłowy oparł się na pierwszej z nich i ustalił przychód w wysokości 608.000 zł. Nie sposób zgodzić się również z twierdzeniami Skarżącej o tym, iż wkłady niepieniężne miały zostać dokonane w 2016 roku, gdy przepisy podatkowe dotyczące aportu miały mieć znacząco inne brzmienie. W tym zakresie należy w pierwszej kolejności przywołać art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, co w niniejszej sprawie miało miejsce w dniu 2 marca 2017 r. i tym samym uzasadnia stosowanie przepisów prawa podatkowego obowiązujących właśnie w tej dacie. Niemniej jednak, na marginesie warto wyjaśnić, iż art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2017 r. stanowił, że za przychód z kapitału pieniężnego uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny, co w niniejszej sprawie prowadziłoby finalnie do przyjęcia tożsamego wniosku, a tym samym również nie uzasadniałoby przyjęcia innej wartości niż kwota 608.000 zł. W odniesieniu zaś do kosztów uzyskania przychodów, w pierwszej kolejności należy przytoczyć ogólną zasadę z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Należy jednak mieć na uwadze, że w stosunku do ustalenia kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przewidziano w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. przepis szczególny, modyfikujący przywołaną wyżej generalną regułę. Stanowi on, że w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów – ustala się koszt uzyskania przychodu w jednej z wysokości określonych szczegółowo w pkt 1-5. W przypadku zaistniałego w niniejszej sprawie wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości, zastosowanie znajduje konkretnie pkt 3, w myśl którego do kosztów uzyskania przychodów zalicza się faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie lub wytworzenie wnoszonych aportem składników majątku. Organ odwoławczy słusznie przywołał w tym zakresie stanowisko prawne wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2017 r., sygn. II FSK 2235/15, zgodnie z którym przy dokonywaniu wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie można pominąć żadnego ze słów, użytych w przepisie, a istotne znaczenie dla jego prawidłowego zrozumienia ma zwrot "faktycznie poniesione". Z powyższego określenia wynika bowiem, że w odniesieniu do wydatków na nabycie przedmiotu aportu ustawodawca przewidział możliwość uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów jedynie tych kwot, które w rzeczywistości zostały zapłacone i skutkowały uszczupleniem zasobów majątkowych podatnika. Wyłączone zostało zatem stosowanie w tym przypadku ogólnych zasad. W powyższym kontekście, należy także zauważyć, że nie bez znaczenia art. 22 ust. 1 e u.p.d.o.f. wyznacza dzień objęcia udziałów jako moment graniczny dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu, odmawiając tym samym uwzględnienia później poczynionych wydatków. W rezultacie, w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć rzeczywiście poniesione przez podatnika wydatki do dnia objęcia udziałów (np. zapłacona za nieruchomość cena i opłaty, a także wydatki związane z nabyciem tejże nieruchomości, takie jak prowizje bankowe, czy odsetki od kredytu). Wydatki te muszą jednak pozostawać w ścisłym związku z osiągnięciem źródła przychodu, a więc dotyczyć konkretnej nieruchomości stanowiącej przedmiot aportu, w zamian za który obejmowane są udziały. Odnosząc się w tym miejscu do stanowiska Skarżącej, jakoby przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodu powinna zostać uwzględniona amortyzacja nieruchomości stanowiących przedmiot aportu, należy stwierdzić, iż stanowisko takie nie jest prawidłowe. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż amortyzacja nieruchomości znajduje zastosowanie w przypadku, gdy nieruchomość wykorzystywana jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1. Skarżąca zaś nie wykorzystywała nieruchomości stanowiących przedmiot aportu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stąd też nie podlegały one amortyzacji. Na marginesie jedynie warto przy tym odnotować, iż zgodnie z art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. grunty w ogóle nie podlegają amortyzacji. Podobnie nie sposób zgodzić się ze Skarżącą w zakresie, w którym twierdzi, iż organ podatkowy niesłusznie nie uwzględnił w ramach kosztów uzyskania przychodu środków przeznaczonych na zalesienie działki nr [...], o obszarze 111.900 m2, położonej w miejscowości Z. , pow. [...], woj. [...], dla której Sąd Rejonowy w P. IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...] Jak wynika bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Kierownik Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w M. decyzją nr [...] z dnia 20 grudnia 2010 r. przyznał na ww. cel środki w łącznej wysokości 84.642,50 zł, podczas gdy z przedstawionych przez J. G. faktur wynika, że w związku z zalesieniem poniosła wydatek na zakup materiału szkółkarskiego w kwocie 15.291,38 zł. Dlatego też, mając na uwadze, że koszty, które poniosła zostały w całości zrefundowane z dofinansowania udzielonego przez ww. organ, nie sposób uznać zatem, iż są to koszty uzyskania przychodu faktycznie poniesione w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Co więcej, działka o numerze ewidencyjnym [...] została wniesiona aportem do T. sp. z o.o. nie przez Skarżącą, a przez jej męża, co także wyklucza przyporządkowanie wydatków związanych z przedmiotową działką do kosztów uzyskania przychodu właściwych Skarżącej. Odnotowania wymaga także, że organ odwoławczy słusznie zauważył, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo ustalił koszty uzyskania przychodu związane z objęciem udziałów przez J. G., błędnie uwzględniając także wydatki na poczet nieruchomości, które do spółki wniósł jej mąż, W. G.. Jak trafnie wskazał Sąd Najwyższy w uzasadnieniu przytoczonej uchwały z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. [...], jeżeli wkład wniesiony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należy do majątku wspólnego wspólnika i jego małżonka, również udział w spółce objęty przez wspólnika wchodzi w skład tego majątku, co stanowi naturalną konsekwencję art. 33 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359), ustanawiającego zamknięty katalog składników majątku osobistego. Nie oznacza to jednak, że wspólnikami spółki stają się oboje małżonkowie, gdyż wspólnikiem spółki pozostaje w takim przypadku tylko ten z małżonków, który obejmował udziały. Powyższa konkluzja, chociaż z pozoru skomplikowana, wynika z faktu, że istnieje na gruncie prawa rozróżnienie pomiędzy statusem wspólnika i wynikającymi z tego faktu uprawnieniami oraz obowiązkami o charakterze korporacyjnym, a tymi o charakterze majątkowym. Trafnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wskazał, że udziały otrzymane w zamian za wkłady niepieniężne weszły do majątku wspólnego małżonków G., a zatem kosztem objęcia udziałów w zamian za wniesione nieruchomości będzie ogół kosztów faktycznie poniesionych przez oboje małżonków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku wniesionego przez każdego z małżonków do spółki. Rozliczenie takie ma znaczenie wobec odrębnego rozliczenia przychodów z kapitałów pieniężnych każdego z małżonków i należy do kosztów uzyskania przychodu związanych z objęciem udziałów w spółce w zamian za aport przez jednego z małżonków, zaliczyć w całości wydatki poniesione na nabycie tego majątku. Dlatego też, koszty uzyskania przychodu należało ustalić w wysokości 20.057,75 zł, a tym samym należny podatek wynosić powinien 111.709 zł, a nie 83.686,00 zł jak wskazał błędnie organ pierwszej instancji, przyjmując uprzednio zbyt wysokie koszty uzyskania przychodu. W powyższym kontekście, Sąd podziela w całości stanowisko prawne organu odwoławczego, który powołując się na art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), dalej zwanej również "O.p.", zdecydował o utrzymaniu w mocy decyzji wydanej w I instancji, pomimo błędnie ustalonej wysokości zobowiązania podatkowego. Przedmiotowy przepis stanowi bowiem, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Co do zasady orzeczenie wydane w II instancji nie może zatem pogorszyć sytuacji prawnej strony odwołującej się, określonej rozstrzygnięciem organu pierwszoinstancyjnego. W ocenie Sądu Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. słusznie uznał, iż nie doszło do rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego, i w konsekwencji utrzymał w mocy wcześniejszą decyzję, określającą w sposób korzystny niższe zobowiązanie podatkowe, określone w decyzji pierwszej instancji, wynikające z zawyżenia kwot kosztów faktycznie poniesionych przez J. G. na nabycie nieruchomości wniesionych do T. sp. z o.o. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że także i sąd administracyjny w myśl art. 134 § 2 p.p.s.a. także nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W odniesieniu do podniesionych w skardze zarzutów w przedmiocie naruszenia art. 120-122 oraz art. 180 § 1 O.p. należy stwierdzić, iż nie zasługiwały one na uwzględnienie. Skarżąca wskazała, iż ww. przepisy zostały naruszone przez rażące naruszenie przepisów prawa, wydanie decyzji na podstawie mylnych przesłanek i brak rzetelnego wyjaśnienia okoliczności dotyczących sprawy, nieuwzględnienie wyceny wartości dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego oraz zaniżenie kosztów przychodu. Podkreślenia wymaga zatem, co wynika już z powyższych uwag, że rozstrzygnięcie skarżonego organu oparte było na poprawnych przesłankach, wynikających ze znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Organ odniósł się nadto w sposób wyczerpujący do wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności i wyjaśnił w uzasadnieniu wydanej decyzji, dlaczego nie uwzględnił wyceny wartości wskazanej w opinii biegłego. Sąd nie stwierdził naruszenia art. 120 O.p., który stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2001 r., sygn. akt II SA 55/00, działanie na podstawie przepisów prawa, o którym mowa w ww. przepisie, oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych, co dotyczy stosowania zarówno norm prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie zaś z uwagami poczynionymi już powyżej, skarżony organ działał na podstawie przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w sprawie, prawidłowo dokonując ich wykładni, a następnie subsumcji w odniesieniu do realiów niniejszej sprawy. Podobnie nie stwierdzono okoliczności, które świadczyłyby o naruszeniu art. 121 O.p., nakładającego na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1) oraz udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania (§ 2). Nie stanowi bowiem naruszenia powołanego przepisu podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę. Odnotowania wymaga także, że organ w sposób zrozumiały i szczegółowy objaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji treść znajdujących zastosowanie przepisów prawa podatkowego oraz dokonał ich prawidłowej wykładni, wyjaśniając przy tym w sposób przekonywujący motywy swojego rozstrzygnięcia. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 122 O.p. nie był zasadny. Przepis ten stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Należy natomiast zaznaczyć, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie pozwoliło na ustalenie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Organ podatkowy dogłębnie przeanalizował wszystkie relewantne prawnie kwestie, czego odzwierciedleniem jest szczegółowo uzasadnione zaskarżone rozstrzygnięcie i stojące za nim powody. W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia art. 180 § 1 O.p., stanowiącego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zaznaczenia wymaga bowiem, że w toku postępowania administracyjnego dopuszczono również i dowody stwierdzające okoliczności, których ustalenia domagała się Skarżąca, w tym w szczególności opinię rzeczoznawcy majątkowego, czy też decyzję Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w M. nr [...] z dnia 20 grudnia 2010 r. Do całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy odniósł się szeroko w uzasadnieniu wydanej decyzji, wyjaśniając prawne znaczenie (lub też jego brak) poszczególnych dowodów dla wydanego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe, Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi .