II FSK 2235/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1812/14 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 marca 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 10 marca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 1812/14), oddalił skargę A. W. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Stan sprawy jaki przedstawił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku przedstawiał się następująco. W dniu 3 lutego 2011 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki W[...] sp. z o.o. (dalej: "Spółka"). Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę nr [...], w myśl której postanowiono o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki. Na jej podstawie Skarżący objął jako wspólnik Spółki 11.367 udziałów na łączną kwotę 5.683.500 zł o wartości nominalnej 500 zł każdy i pokrył je wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci: przeniesienia na Spółkę prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych nieruchomości gruntowych położonych w miejscowościach K. i B. gm. M. o łącznej powierzchni 52,4147 ha oraz stanowiącą odrębną własność budynku o łącznej wartości 2.019.500.00 zł; konwersji na udziały wymagalnej na dzień 31 stycznia 2011r. wobec Spółki wierzytelności w kwocie 3.664.000.00 zł z tytułu sprzedaży Spółce prawa użytkowania wieczystego i prawa własności nieruchomości o łącznej powierzchni 78,3190 ha dokonanych aktami notarialnymi z dnia 3 grudnia 2010 r., z dnia 16 grudnia 2010 r. oraz z dnia 31 grudnia 2010 r. Następnie T. D. działając w imieniu i na rzecz Spółki jako Prezes Zarządu uprawniony do jednoosobowego reprezentowania Spółki, oświadczył, że reprezentowana przez niego Spółka wyraża zgodę na dokonanie przez wspólnika Skarżącego, umownego potrącenia (konwersji) przysługujących mu wierzytelności wobec Spółki w kwocie 3.664.000,00 zł na 7.328 nowych udziałów Spółki obejmowanych tytułem podwyższenia kapitału zakładowego. T. D. działając w imieniu i na rzecz przedmiotowej spółki oświadczył również, że Spółka przyjmuje do swojego majątku prawo użytkowania wieczystego oraz odrębną od gruntu własność budynku tytułem objęcia przez wspólnika - Skarżącego 4.039 nowych udziałów Spółki obejmowanych tytułem podwyższenia kapitału zakładowego. Zgromadzenie Wspólników podjęło również uchwałę nr [...] w zakresie dotyczącym zmiany § 8 ust. 1 i ust. 2, który stanowi o sposobie objęcia przez wspólników udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Wedle zmienionej umowy m.in.: Skarżący objął 12.567 udziałów po 500 złotych każdy, o łącznej wartości 6.283.500zł, przy czym udziały te zostały pokryte wkładem pieniężnym w kwocie 68.000 zł oraz wkładem niepieniężnym (aportem) w łącznej kwocie 6.231.500 zł. Zmieniony natomiast przedmiotową uchwałą § 8 ust. 2 stanowił, iż kapitał zakładowy Spółki w kwocie 18.850.500 zł został pokryty przez Wspólników wkładem pieniężnym w kwocie 188.000 zł oraz wkładem niepieniężnym w kwocie 18.662.500 zł. Potwierdzeniem okoliczności, iż podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z kwoty 1.800.000 zł do kwoty 18.850 zł związane było z wniesieniem wkładu niepieniężnego stanowi także treść wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego opublikowanego w Monitorze Sądowym i Gospodarczym z dnia 6 kwietnia 2011 r. Nr 67/2011 (str. 190). Z wpisu tego jednoznacznie wynika, że podwyższenie kapitału zakładowego o kwotę 17.050.500 zł związane było z wniesieniem aportu. Ponadto fakt niepieniężnego charakteru wkładu wynika nie tylko z uchwał, ale również z analizy księgowań na kontach Spółki związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Na kontach tych nie odnotowano, by przedmiotowy aport miał charakter pieniężny. Organy uwzględniły również rzeczywisty zamiar stron przy dokonywaniu oceny stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Z przedłożonych przez Spółkę dokumentów wynikało, iż w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki wypłacono Skarżącemu kwotę 60.166,00 zł i były to jedyne transakcje gotówkowe dotyczące objęcia przez Skarżącego udziałów w zamian za aport nieruchomości oraz w ramach konwersji wierzytelności na udziały. Określając wysokość zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wskazał, że nie ma możliwości rozpoznania wartości wierzytelności własnej jako kosztu uzyskania przychodu przy konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie rację miał organ I instancji, który uznał, że w związku z objęciem 11.367 udziałów na łączną kwotę 5.683.500 zł o wartości nominalnej 500 zł każdy i pokrycia ich wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci: przeniesienia na Spółkę prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych nieruchomości gruntowych i konwersji na udziały wymagalnej wobec Spółki wierzytelności z tytułu sprzedaży Spółce prawa użytkowania wieczystego i prawa własności nieruchomości, Skarżący osiągnął przychód w wysokości 5.683.500 zł. Jednocześnie jednak organ odwoławczy dokonał skorygowania uznanej przez organ I instancji kwoty kosztów objęcia przedmiotowych udziałów o wartość 66,67 zł. Dlatego też decyzja organu I instancji została uchylona przy jednoczesnym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego, uwzględniającej wyżej wskazaną wysokość kosztów uzyskania przychodów. Od powyższego rozstrzygnięcia skargę do Sądu wniósł Skarżący, w której domagał się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie: a) przepisów postępowania, tj.: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. - dalej: "O.p."), poprzez jego niezastosowanie w sprawie, - art. 199a § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie b) przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1e pkt 3 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."). W odpowiedzi na powyższą skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej gdyż tę można zrealizować jedynie przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w treści podjętych przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwał wielokrotnie wskazywano, że objęte przez Skarżącego udziały zostają pokryte wkładem niepieniężnym w postaci konwersji na udziały wymagalnej wierzytelności. Potwierdzeniem powyższego jest także treść wpisu do KRS opublikowanego w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Nadto, jak wynika z treści zawartego porozumienia z 3 lutego 2011 r. w sprawie potrącenia na kapitał zakładowy wierzytelności wspólników wobec Spółki, porozumienie to zostało zawarte po odbyciu w tym samym dniu (3 lutego 2011r.) Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników i podjęciu uchwały nr [...]. Z kolei uchwałą nr [...] dokonano zmian w umowie Spółki m.in. w ten sposób, że skarżący objął udziały, które pokrył wkładem niepieniężnym m.in. w drodze konwersji na udziały wymagalnej wobec Spółki wierzytelności. Uchwała ta nie została podważona. Z treści wpisu do KRS opublikowanego w Monitorze Sądowym i Gospodarczym 67/2011 wynika, że podwyższenie kapitału zakładowego o kwotę 17.050.500 zł związane było w wniesieniem aportu. Powyższe zdaniem Sądu oznacza, że wierzytelność, jaką skarżący nabył wobec Spółki została wniesiona do Spółki jako wkład niepieniężny. Potrąceniu, także umownemu, mogą podlegać jedynie wzajemne, istniejące wierzytelności. Jeżeli najpierw wspólnik wnosi do Spółki, jako aport wierzytelność, którą ma w stosunku do niej, to nie może następnie dokonać jej potrącenia. Tym samym, jak orzekł Sąd I instancji, powoływanie się na zawarcie porozumienia o potrąceniu wobec treści powoływanych dokumentów, w tym treści wpisu do KRS opublikowanego w Monitorze Sądowym i Gospodarczym pozostaje bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Zdaniem Sądu, skoro wkład w postaci własnej wierzytelności wobec Spółki stanowi wkład niepieniężny, zatem przychód skarżącego winien był zostać rozpoznany w wysokości nominalnej wartości objętej w zamian za ten wkład udziałów, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieuwzględnienia kosztów uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych, a przez to naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., to w ocenie Sądu nie zasługiwały one na uwzględnienie. Stwierdził on, że ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich. Wierzytelności skarżącego, które konwertowano na udziały, nie były wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Brak jest również, zdaniem Sądu, podstaw dla uznania za trafny zarzut naruszenia art. 199a § 1 i 3 O.p. Jak ocenił Sąd w sprawie brak jest spornych postanowień, które wymagałyby dokonania interpretacji przy ustaleniu treści czynności prawnej. Ze stanu faktycznego wynika, iż skarżący objął udziały w podwyższonym kapitale zakładowym sp. z o.o. Ocenie podlegał natomiast charakter wkładów wniesionych w zamian za te udziały, który prawidłowo uznany został przez organy za wkład niepieniężny. Do dokonania tej oceny uprawniony jest organ podatkowy i brak jest tu konieczności występowania do sądu o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa. Skarżący wywiódł skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie zaskarżając je w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektora IS art. 199a §1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. 2) zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 22 ust. 1e pkt 3 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483), poprzez ich błędną wykładnię; - art. 22 ust. 1e pkt 3 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; - art. 199a § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie; - art. 199a § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię. Mając na względzie powyższe naruszenia prawa wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi, na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie od Dyrektora na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. W punkcie wyjścia należy wskazać, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej, dokonane uchwałą walnego zgromadzenia wspólników, stanowi zmianę umowy spółki. Powyższą zmianę, w myśl art. 321 § 1 k.s.h., zarząd spółki powinien zgłosić sądowi rejestrowemu w celu wpisania do rejestru lub ujawnienia w aktach rejestrowych. Uchwała walnego zgromadzenia może być uchylona lub unieważniona wyłącznie przez sąd gospodarczy, a to oznacza, że jej treść jest wiążąca i wywołuje skutki w obrocie prawnym. Skoro wspólnicy w dniu 3 lutego 2011 r. podjęli zgodnie dwie uchwały, w których postanowili o podwyższeniu kapitału zakładowego, poprzez ustanowienie nowych udziałów oraz o objęciu tych udziałów przez wspólników i pokrycia przez skarżącego przypadających na jego rzecz udziałów wkładem niepieniężnym w postaci: 1) przeniesienia na spółkę prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, 2) konwersji wymaganej na 31 stycznia 2011 r. wierzytelności, to dowodzenie przed organem podatkowym, że powyższa uchwała, w części ustalającej, iż wierzytelność stanowi wkład niepieniężny, jest bezzasadne. Wszelkich zmian w tym zakresie może dokonać wyłącznie sąd powszechny, do którego może być skierowany pozew, przez uprawnione podmioty, na mocy art. 250 k.s.h., o uchylenie uchwały wspólników. Dopóki uchwała nie zostanie uchylona, zawarte w niej postanowienia wiążą strony i stanowią dowód w sprawie podatkowej. Ponadto należy wskazać, że źródłem podwyższenia kapitału zakładowego może być tylko zysk, który w ostatnim roku obrotowym i w latach poprzednich nie został podzielony między wspólników, nie został rozporządzony w inny sposób, jak zasilanie kapitału zapasowego lub rezerwowego. Podwyższenie kapitału zakładowego może się ponadto odbyć przez zwiększenie liczby udziałów lub zwiększenie ich wartości. Wspólnik (akcjonariusz) ma prawo do udziału w zysku spółki, wykazanym w sprawozdaniu finansowym. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, skarżący sprzedał spółce w dniach 3 grudnia 2010r., 16 grudnia 2010r. oraz 31 grudnia 2010r. prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności nieruchomości i zapłatę za powyższe czynności strony ustaliły na dzień 31 stycznia 2011 r. Oznacza to, że w dniu podjęcia przez walne zgromadzenie wspólników uchwał o podwyższeniu kapitału zakładowego i ustanowieniu nowych udziałów oraz objęciu tych udziałów przez wspólników tj. 3 lutego 2011 r., skarżący objął udziały nowo utworzone w spółce w zamian za przysługującą mu od tej spółki wierzytelność. W powyższej transakcji nie pojawia się jakikolwiek składnik majątkowy, gdyż faktycznie niczego do spółki nie wniesiono, zaś cały zabieg sprowadza się do przesunięcia między pozycjami pasywów w bilansie tj. z pozycji "zobowiązania" do pozycji "kapitał zakładowy". Z materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie jednoznacznie wynika, jaki był zgodny zamiar stron i cel dokonanych czynności. Organy podatkowe słusznie wskazały, że już z samych oświadczeń stron i podejmowanych przez nie czynności wynikało, że przedmiot wkładu w postaci konwersji wierzytelności, stanowi wkład niepieniężny. Autor skargi kasacyjnej postawił wprawdzie zarzut naruszenia art. 199a § 1 O.p., niemniej jednak należy zauważyć, że nie został on uzasadniony. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczono jedynie poglądy na temat wykładni powyższego przepisu, które jednak w żaden sposób nie zostały odniesione do realiów rozpatrywanej sprawy. Ograniczono się jedynie do stwierdzenia, że "w związku z tym należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie Dyrektor UKS nie zastosował art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej". Naczelny Sąd Administracyjny pragnie w tym miejscu podkreślić, że skarga kasacyjna jest profesjonalnym i sformalizowanym środkiem prawnym. Wymogi formalne wskazuje art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a., zatem każda skarga kasacyjna ma je spełniać, bo tylko wtedy daje podstawę do oceny skarżonego wyroku z punktu widzenia zarzutów stawianych przez stronę. Sąd II instancji nie może domniemywać kierunków i zakresu weryfikacji wyroku Sądu I instancji, jeżeli wprost nie wynika to z treści skargi kasacyjnej. Jedyny wyjątek jaki jest w tym zakresie dopuszczalny, to możliwość oceny skarżonego wyroku pomimo wadliwie zbudowanych zarzutów, jeżeli z uzasadnienia skargi daje się ustalić istota podnoszonego naruszenia oraz jego wpływ na rozstrzygnięcie Sądu I instancji. W niniejszej sprawie, uzasadnienie skargi kasacyjnej wymogów w zakresie podnoszonego zarzutu naruszenia art. 199a § 1 O.p., nie spełnia. Tym samym uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności naruszenia powyższego przepisu. Sąd nie może bowiem domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Niezależnie od powyższych wywodów, należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w sposób jednolity wypowiadał się w kwestii zakwalifikowania wierzytelności wniesionej przez wspólnika do spółki na objecie nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, jako wkładu niepieniężnego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04, z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1898/10, z dnia 25 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1799/12, z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 349/13, z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 2645/13, czy też z dnia 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2301/15 – wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: "CBOSA"). Bez wątpienia istotne znaczenie dla oceny spornego problemu ma odmienna causa świadczenia polegająca na sprzedaży spółce nieruchomości oraz inna w przypadku pokrycia kapitału zakładowego. Traktowanie konwersji jako przypadku wkładu pieniężnego oznaczałoby następczą zmianę causy spełnionego świadczenia, co wydaje się niedopuszczalne. Zgodnie z prezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny linią orzeczniczą, konwersja wierzytelności wspólnika spółki kapitałowej na udziały (akcje) w podwyższonym kapitale zakładowym spółki - dłużnika tej wierzytelności, niezależnie od jej kwalifikacji na gruncie prawa cywilnego, to jest uznania jej za potrącenie, nowację, przelew wierzytelności czy zwolnienie z długu, prowadzi do wniesienia do tej spółki wkładu niepieniężnego, a nie wkładu pieniężnego. Prowadzi bowiem do zmiany tej wierzytelności w inne prawo majątkowe, a zatem nie stanowi wpłaty gotówki lub uznania rachunku bankowego spółki w przypadku użycia pieniądza bankowego. Również Sąd Najwyższy w uchwale siedmiu sędziów z dnia 2 marca 1993 r. sygn. akt III CZP 123/92 oraz z dnia 26 marca 1993 r. sygn. akt III CZP 20/93 stwierdził, że wniesienie wkładu pieniężnego przez wspólnika może nastąpić poprzez wpłatę pieniędzy na konto, przy czym konieczne jest zastrzeżenie, że wniesienie następuje z chwilą uznania konta spółki. W ocenie Sądu, w rozważanej kwestii przedmiotem wkładu pieniężnego może być tylko pieniądz polski, wniesienie wkładu pieniężnego może nastąpić w dwojaki sposób tj. przez wręczenie znaków pieniężnych (gotówki) lub "pieniądzem bankowym", poprzez np. wpłatę na konto, polecenie przelewu, przekaz, czek akceptowany. W świetle zdarzenia przedstawionego w opisanym stanie faktycznym, doszło do zrzeczenia się przez skarżącego wierzytelności pieniężnej w zamian za przekazane mu udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Zatem, zgodnie z podjętą przez walne zgromadzenie wspólników w dniu 3 lutego 2011 r. uchwałą, nowopowstałe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną pokryte przez skarżącego wkładem niepieniężnym. Wniesienie wierzytelności, jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, powoduje powstanie przychodów z tytułu nabycia udziałów w tej spółce w zamian za wkład niepieniężny. Opodatkowaniu w takim przypadku podlega przychód z kapitałów pieniężnych, a więc wartość udziałów objętych w zamian za wniesiony aport. Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów - ustala się koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te składniki. Ustawodawca, jak zasadnie wskazał organ i Sąd pierwszej instancji, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, nie uwzględnił wierzytelności własnej. Podkreślić należy, że z treści art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., jednoznacznie wynika, że koszt musi zostać przez podatnika faktycznie poniesiony. Nie jest wobec tego wystarczające przyjęcie tylko określonej wartości aportu, nawet jeśli wyrażają na nią zgodę wspólnicy podwyższając kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wycena przedmiotu wkładu niepieniężnego na dzień jego wniesienia dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki kapitałowej. Na gruncie jednak ustawy podatkowej wartość aportu nie może być utożsamiana z faktycznym poniesieniem wydatku. Ratio legis regulacji wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2001 r., w pkt 9 art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika z potrzeby transparentności przychodów z tytułu nabycia udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Tylko wniesienie wkładu pieniężnego nie jest zdarzeniem, które powoduje skutki podatkowe na gruncie podatku dochodowego. Przychód powstaje wówczas, gdy podatnik wniesie wkład niepieniężny. Wynika to jednoznacznie z treści art.17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uznającego za przychód nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Ustawodawca nie różnicuje przy tym wysokości przychodu w zależności od przedmiotu aportu. Tym samym nie reguluje w sposób odmienny sytuacji, gdy wkładem niepieniężnym jest wierzytelność wspólnika w stosunku do spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie II FSK 2839/11 - CBOSA). Dopełniający rachunek podatkowy sposób określania kosztów w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi zatem o definitywnie, a nie warunkowo poniesionym wydatku. Ma to zapobiegać m.in. temu, aby ten sam wydatek nie został kilkukrotnie rozliczony jako koszt uzyskania w odniesieniu do różnych źródeł przychodów (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 2597/12 – CBOSA). Należy także podkreślić, że katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, zawarty w art.22 ust. 1e u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym (pogląd taki wyrażono już wielokrotnie w orzecznictwie, por. np. wyrok NSA w sprawie II FSK 2839/11 i powołane w nim dalsze orzeczenia). Dokonując wykładni art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie można ponadto (zgodnie z zasadą per non est) pominąć żadnego ze słów, użytych w tym przepisie. Określenie kosztów, jakie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, zostało doprecyzowane w stosunku do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez określenie daty, na jaką określa się wysokość tych kosztów i poprzez wskazanie, że mają to być wydatki, a ponadto wydatki faktycznie poniesione. O ile w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust.1e pkt 3 przez użycie słowa "faktycznie" i wskazanie, że kosztem ma być wyłącznie wydatek, ustawodawca nakazał stosowanie metody kasowej przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych. Przykładowo w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca definiując przychód odróżnia kwoty należne od kwot faktycznie otrzymanych. Jeżeli zatem w odniesieniu do wydatków na nabycie przedmiotów aportu używa określenia "faktycznie poniesione" uznać należy, że ma na myśli tylko kwoty, które w rzeczywistości zostały zapłacone i wyłącza stosowanie w tym przypadku ogólnych zasad dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów. Wskazując ponadto, że koszty uzyskania przychodów mają być określone na dzień objęcia udziałów, ustawodawca jednoznacznie określa, że faktyczne i definitywne poniesienie wydatków konieczne jest przed objęciem udziałów. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżący nie wykazał faktycznie poniesionych wydatków na dzień objęcia udziałów. W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Z faktu braku wykorzystywania środka na potrzeby działalności gospodarczej nie można wywodzić stanowiska, że odmowa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w postaci nominalnej wartości udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, wartości tego wkładu w dacie wniesienia jej do spółki narusza zasadę równości. Ustawodawca co do zasady odmiennie traktuje podatników prowadzących działalność gospodarczą od tych, którzy uzyskują dochody z innych źródeł przychodu. Ta odmienność przejawia się przykładowo: w stawkach opodatkowania dochodu (np. podatek liniowy w przypadku opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej, a według skali dla innych przychodów), momentu uzyskania przychodu (zasada memoriałowa, a faktycznie uzyskany przychód), a także, jak w przedmiotowej sprawie, w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów. Ta odmienność nie upoważnia jednak do twierdzenia o naruszeniu art. 32 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 1364/15 – CBOSA). W tym kontekście, nie sposób także mówić o naruszeniu zasady określoności, neutralności podatkowej, czy też istnieniu luki aksjologicznej. Przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 został sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji może rozpoznać koszty uzyskania przychodu oraz w jakiej wysokości. Podkreślenia przy tym wymaga, że przepis ten został sformułowany na tyle precyzyjnie, że zapewniona została jednolita jego wykładnia i w konsekwencji jednolite stosowanie. Ustawodawca świadomie uregulował możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych od spełnienia przesłanki ich "faktycznego poniesienia", co zostało przedstawione we wcześniejszej części uzasadnienia. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2012 r. (sygn. akt II FSK 269/11 – CBOSA), wypowiedziany na tle art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p., że niezadowolenie podatnika z treści regulacji prawnej nie może stanowić uzasadnienia dla wykładni per analogiam, wykraczającej poza możliwe językowe znaczenie przepisu i prowadzić w istocie do prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawową. Taka ingerencja, podważająca zasadę wyłączności ustawy w prawie podatkowym, obejmującej także podstawę opodatkowania, mogłaby być poczytana za naruszenie art. 217, a w konsekwencji także art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Skoro organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretowały art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. to za trafną należało uznać ocenę zastosowania tego przepisu przez organy i uznanie, że skarżący nie poniósł kosztów uzyskania przychodów. Wierzytelności skarżącego, które konwertowano na objęcie udziałów nie stanowiły wydatków na ich nabycie. Tym samym zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, okazały się niezasadne. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.