III SA/Wa 1812/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] marca 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: DIS) po rozpatrzeniu odwołania A. W. (dalej zwany: Skarżącym) uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] grudnia 2013r. i określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w kwocie 687.572 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że postanowieniem z [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do Skarżącego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka), pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część za 2011r.. DIS wskazał, że 3 lutego 2011r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników W. Sp. z o.o. (dalej: Spółka), podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki. Zgodnie z postanowieniami wyrażonymi w Uchwale nr 1, Skarżący objął jako wspólnik Spółki 11.367 udziałów na łączną kwotę [...] zł o wartości nominalnej 500 zł każdy i pokrył je wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci: przeniesienia na Spółkę prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych nieruchomości gruntowych położonych w miejscowościach K. i B. gm. M., [...] o łącznej powierzchni 52,4147ha oraz stanowiącą odrębną własność budynku o łącznej wartości 2.019.500.00 zł; konwersji na udziały wymagalnej na dzień 31 stycznia 2011 r. wobec Spółki wierzytelności w kwocie 3.664.000.00 zł z tytułu sprzedaży Spółce prawa użytkowania wieczystego i prawa własności nieruchomości o łącznej powierzchni 78,3190 ha dokonanych aktami notarialnymi z dnia [...] grudnia 2010 r. Rep. A nr [...] , z dnia [...] grudnia 2010 r. Rep. A nr [...] . z dnia [...] grudnia 2010 r. Rep A nr [...] i Rep A nr [...] . Następnie T. D. i działając w imieniu i na rzecz W. Spółki z o.o. jako Prezes Zarządu uprawniony do jednoosobowego reprezentowania Spółki, oświadczył, że reprezentowana przez niego Spółka wyraża zgodę na dokonanie przez wspólnika Skarżącego, umownego potrącenia (konwersji) przysługujących mu wierzytelności wobec Spółki w kwocie 3.664.000,00 zł na 7.328 nowych udziałów Spółki obejmowanych tytułem podwyższenia kapitału zakładowego. T. D. działając w imieniu i na rzecz przedmiotowej spółki oświadczył również, iż Spółka przyjmuje do swojego majątku prawo użytkowania wieczystego oraz odrębną od gruntu własność budynku tytułem objęcia przez wspólnika - Skarżącego 4.039 nowych udziałów Spółki obejmowanych tytułem podwyższenia kapitału zakładowego. DIS wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51 poz. 307 ze zm., dalej zwana: u.p.d.o.f.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych za wkład niepieniężny. Obowiązek podatkowy w powyższym zakresie, zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki - co w niniejszej sprawie miało miejsce w dniu 23 lutego 2011 r. DIS wskazał, że Skarżący objął 11.367 udziałów na łączną kwotę 5.683.500,00 zł pokrywając je wkładem niepieniężnym w dwóch postaciach. Pierwszy z aportów dotyczył przeniesienia na Spółkę prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych nieruchomości gruntowych położonych w miejscowościach K. gm. M. , woj. [...] o powierzchni 52,4147 ha o łącznej wartości 2.019.500,00 zł. W przypadku przedmiotowego prawa, które Skarżący nabył na podstawie umowy sprzedaży - akt notarialny z dnia[...] grudnia 2010 r. Rep A nr [...] , od F. W. za kwotę 2.021.910 zł, a następnie w zamian za wniesienie go do Spółki W. jako wkładu niepieniężnego objął 4.039 nowych udziałów Spółki obejmowanych tytułem podwyższenia kapitału zakładowego, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. należało rozpoznać przychód stanowiący nominalną wartość udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, tj. [...] zł. Jednocześnie Skarżący miał prawo rozpoznać w dacie objęcia tych udziałów koszt uzyskania przychodu stosownie do art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.. DIS podkreślił, że poza sporem w niniejszej sprawie jest przyjęta przez organ I instancji wysokość kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w postaci prawa wieczystego użytkowania nieruchomości. Jednak w ocenie DIS przy kalkulacji wysokości tych kosztów organ I instancji nie uwzględnił wynikającej z aktu notarialnego Rep. A Nr [...] pobranej taksy notarialnej w wysokości 66,67zł tj. kwoty wydatków poniesionej przez Skarżącego z tytułu taksy notarialnej, wynikającej z § 13 w/w aktu notarialnego. Drugi natomiast z wkładów niepieniężnych, na podstawie którego Skarżący objął 7.328 nowych udziałów Spółki, a którego kwalifikacja stanowi istotę sporu, pokryty został w postaci konwersji na udziały wymagalnej na dzień 31 stycznia 2011 r. wobec Spółki wierzytelności w kwocie 3.664 000,00 zł z tytułu sprzedaży Spółce prawa użytkowania wieczystego i prawa własności niezabudowanych nieruchomości o łącznej powierzchni 78.3190 ha. DIS wyjaśnił, że konwersja wierzytelności na akcje lub udziały jest jedną z form wygaszenia wierzytelności, jaka przysługuje wierzycielowi wobec spółki. W praktyce konwersja może zostać przeprowadzona albo poprzez wniesienie wierzytelności do spółki jako wkładu pieniężnego, bądź też poprzez objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci tejże wierzytelności. Jeżeli konwertowana wierzytelność zostanie wniesiona jako wkład niepieniężny, to powstanie obowiązek podatkowy po stronie wierzyciela z tytułu objęcia udziałów lub akcji dłużnika. W przedmiotowej sprawie analizie podlegać będą skutki podatkowe jakie konwersja wierzytelności na udziały spółki kapitałowej wywołuje po stronie udziałowca, który posiada wierzytelność wobec spółki. DIS wskazał, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną. Definicji wkładu niepieniężnego nie zawiera także Kodeks spółek handlowych, do którego można się odwołać w ramach wykładni systemowej zewnętrznej. W orzecznictwie Sądu Najwyższego wskazuje się, że ustawodawca przeciwstawia "wkład niepieniężny" - "wkładowi pieniężnemu" (por. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 1993 r., III CZP 123/92). Przedmiotem wkładu niepieniężnego może natomiast być wszystko, co nie jest pieniądzem, a przedstawia jakąkolwiek wartość ekonomiczną, w tym także wierzytelność jako prawo majątkowe. Nie ma przy tym przeszkód, aby wkład niepieniężny stanowiła wierzytelność, jaką wspólnik posiada względem spółki (tak również w powołanej uchwale Sądu Najwyższego, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2012 r., II FSK 827/11). DIS podkreślił, że przyjmuje się, że wniesienie wkładu pieniężnego nie jest zdarzeniem, które powoduje skutki podatkowe na gruncie podatku dochodowego. Przychód powstaje jedynie wówczas, gdy podatnik wniesie wkład niepieniężny. Wynika to jednoznacznie z treści art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uznającego za przychód nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Ustawodawca nie różnicuje przy tym wysokości przychodu w zależności od przedmiotu aportu. Tym samym nie reguluje w sposób odmienny sytuacji, gdy wkładem niepieniężnym jest wierzytelność wspólnika w stosunku do spółki. Zdaniem DIS stanowisko Skarżącego zgodnie, z którym wkłady wniesione do Spółki w drodze konwersji na kapitał zakładowy miały charakter pieniężny, nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. W treści podjętych przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników W. Sp. z o.o. uchwał wielokrotnie wskazywano, iż objęte przez Skarżącego udziały zostają pokryte wkładem niepieniężnym w postaci konwersji na udziały wymagalnej na dzień 31 stycznia 2011 r. wobec Spółki wierzytelności (akt notarialny z dnia [...] lutego 2011 r. Rep. A nr [...] uchwała nr 1 § 1 pkt 6 lit. b). Także w uchwale nr 2, w zakresie dotyczącym zmiany § 8 ust. 1 i ust. 2, który stanowi o sposobie objęcia przez Wspólników udziałów w kapitale zakładowym Spółki wskazano, iż Skarżący objął 12.567 udziałów o łącznej wartości 6.283.500 złotych, dokonując wyraźnego rozróżnienia pomiędzy udziałami pokrytymi wkładem pieniężnym w kwocie 68.000 zł, a udziałami pokrytymi wkładem niepieniężnym w łącznej kwocie 6.215.500 zł. Zmieniony natomiast przedmiotową uchwałą § 8 ust. 2 stanowił, iż kapitał zakładowy Spółki w kwocie [...] zł został pokryty przez Wspólników wkładem pieniężnym w kwocie 188.000 zł oraz wkładem niepieniężnym w kwocie [...] zł. Potwierdzeniem okoliczności, iż podwyższenie kapitału zakładowego "W. " Sp. z o.o. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł związane było z wniesieniem wkładu niepieniężnego stanowi także treść wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego opublikowanego w Monitorze Sądowym i Gospodarczym z dnia [...] kwietnia 2011 r. Nr [...] (str. 190). Otóż z wpisu jednoznacznie wynika, iż podwyższenie kapitału zakładowego o kwotę [...] zł związane było z wniesieniem aportu. W kontekście powyższego DIS zwrócił uwagę na orzecznictwo sądowoadministracyjne, w którym wskazuje się, że wątpliwości odnośnie sposobu rozpoznania wkładu pieniężnego czy też niepieniężnego wnoszonego do spółki kapitałowej rozstrzygnięte zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 2066/04, zgodnie, z którym: "o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego, decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki". DIS zaznaczył, że przedmiotowe uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, których treść jednoznacznie stanowi o pokryciu udziałów w liczbie 11.367 wkładem niepieniężnym, stały się następnie podstawą do dokonania w dniu 23 lutego 2011 r. wskazanego wyżej wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, i aż do czasu przedmiotowego postępowania nie były kwestionowane przez żadnego ze wspólników, a przede wszystkim nie były przez nich podważone w sposób prawem przewidziany. Ponadto, jak słusznie wskazał w zaskarżonej decyzji organ I instancji, fakt niepieniężnego charakteru wkładu wynika nie tylko z uchwał, ale również z analizy księgowań na kontach Spółki W. związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Stwierdził on, iż na kontach księgowych Spółki W. nie odnotowano, by przedmiotowy aport miał charakter pieniężny. Organ uwzględnił także rzeczywisty zamiar stron przy dokonywaniu oceny stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. , biorąc pod uwagę wyjaśnienia Skarżącego, iż wkład wniesiony do Spółki miał charakter pieniężny wezwał Spółkę do przedłożenia wszystkich dowodów będących podstawą księgowania na kontach związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego w W. spółka z o. o. do kwoty [...] zł na dzień 23 lutego 2011 r., tj. dzień wpisu do KRS. Z przedłożonych przez Spółkę dokumentów wynikało, iż w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki wypłacono Skarżącemu kwotę 60.166,00 zł i były to jedyne transakcje gotówkowe dotyczące objęcia przez Skarżącego udziałów w zamian za aport nieruchomości oraz w ramach konwersji wierzytelności na udziały. Nie przedłożono także żadnych dowodów w postaci przelewów bankowych. DIS wskazał, że powyższe stanowisko jest akceptowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 905/12 DIS odnosząc się od zarzutu odwołania dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wierzytelności własnej w odniesieniu do konwersji takiej wierzytelności na udziały w przedmiotowej Spółce wskazał na przywołaną art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. stanowiący, iż w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne - której wykładnię w Jego ocenie należy zastosować per analogiam, uznając, że cytowany wyżej przepis ma zastosowanie do wierzytelności własnych. DIS zwrócił uwagę na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2035/11 dotyczącym wydanej Skarżącemu interpretacji indywidualnej, w którym Sąd uchylając wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2765/10, jednoznacznie stwierdził, iż jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki kapitałowej nie jest środek trwały (czy też wartość niematerialna i prawna), to wykluczone jest dokonywanie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Konieczne jest wówczas rozważenie możliwości sięgnięcia do innej podstawy prawnej w celu ustalenia kosztów podatkowych (np. pkt 3 art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f.). Ustawodawca przewidział bowiem, że nominalna wartość udziałów obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny stanowi przychód podatnika (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Jednocześnie określił zasady ustalania kosztów uzyskania takiego przychodu, przyjmując za kryterium różnicujące te zasady przedmiot wkładu. DIS wskazał, że podziela powyższy pogląd wobec czego stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie, gdzie przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność własna nie znajdzie zastosowania przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.. DIS zaznaczył też, że katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, zawarty w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym. Dokonując wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie można ponadto pominąć żadnego ze słów, użytych w tym przepisie. Ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny inny niż środki trwałe i wartości niematerialne bądź udziały w spółkach bądź wkłady w spółdzielni, wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport. Określenie kosztów, jakie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, zostało w związku z tym doprecyzowane w stosunku do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez określenie daty, na jaką określa się wysokość tych kosztów i poprzez wskazanie, że mają to być wydatki, a ponadto wydatki faktycznie poniesione. O ile w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 przez użycie słowa "faktycznie" i wskazanie, że kosztem ma być wyłącznie wydatek, ustawodawca nakazał stosowanie metody kasowej przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych. (...) w tym przypadku przez wydatki faktycznie poniesione należy rozumieć kwoty, które zostały rzeczywiście zapłacone. Ustawodawca używa zresztą konsekwentnie słowa "faktycznie" wówczas, gdy chce wskazać na zdarzenia (czynności), które zaszły rzeczywiście. Przykładowo w art. 14 ust.1, definiując przychód odróżnia kwoty należne od kwot faktycznie otrzymanych. Jeżeli zatem w odniesieniu do wydatków na nabycie przedmiotów aportu używa określenia "faktycznie poniesione" uznać należy, że ma na myśli tylko kwoty, które w rzeczywistości zostały zapłacone i wyłącza stosowanie w tym przypadku ogólnych zasad dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów i możliwość zaliczenia do kosztów także tych, w stosunku do których istnieje jedynie zobowiązanie do ich zapłaty. Wskazując ponadto, że koszty uzyskania przychodów mają być określone na dzień objęcia udziałów, ustawodawca jednoznacznie określa, że faktyczne poniesienie wydatków konieczne jest przed objęciem udziałów ( wyrok NSA z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2839/11). Jednocześnie w ocenie DIS wykładnia art. 22 ust. 1e pkt 3 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie daje możliwości rozpoznania wartości wierzytelności własnej jako kosztu uzyskania przychodu przy konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. DIS podkreślił ponadto, że z dokumentacji księgowej Spółki W. nie wynikało by operacja konwersji wierzytelności na udziały w Spółce pociągała za sobą wpływ środków pieniężnych. Jak wskazano uprzednio, z dokumentów przedłożonych przez Spółkę wynikało, iż w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki wypłacono Skarżącemu kwotę 60.166zł i były to jedyne transakcje gotówkowe dotyczące objęcia przez Skarżącego udziałów w zamian za aport nieruchomości oraz w ramach konwersji wierzytelności na udziały. Powyższe, w ocenie DIS potwierdza, że przy dokonanej konwersji wierzytelności własnych Skarżący nie poniósł wydatków, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym nie był uprawniony odnieść do daty objęcia udziałów kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości wkładu niepieniężnego. Zatem w ocenie DIS rację miał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. , który uznał, iż w związku z objęciem11.367 udziałów na łączną kwotę 5.683.500 zł o wartości nominalnej 500 zł każdy i pokrycia ich wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci: przeniesienia na Spółkę prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych nieruchomości gruntowych i konwersji na udziały wymagalnej wobec Spółki wierzytelności z tytułu sprzedaży Spółce prawa użytkowania wieczystego i prawa własności niezabudowanych nieruchomości, Skarżący zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. osiągnął przychód w wysokości 5.683.500 zł. Jednocześnie jednak dokonać należy skorygowania uznanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. kwoty kosztów objęcia przedmiotowych udziałów o wartość 66,67 zł. Zatem zamiast kwoty wydatków w wysokości 2.064.635,33 zł, uznać należy za koszty o których mowa w art. 22 ust. le pkt 3 u.p.d.o.f. kwotę 2.064.702,00 zł, tym samym dochód wyniesie 3.618.798 zł, natomiast określony w oparciu o art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. podatek wynosi 687.5/2,00 zł. DIS podkreślił też, odnosząc się do treści zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60, zwanej dalej: O.p.), że w jego ocenie organ I instancji uwzględnił rzeczywisty zamiar stron, co wykazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem DIS Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności postanowień uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników W. Spółka z o. o. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Przeanalizował także dokumentację księgową Spółki i w związku z twierdzeniem Skarżącego, iż wniesiony do niej wkład miał charakter pieniężny, wezwał Spółkę do przedłożenia wszystkich dowodów będących podstawą do księgowania na kontach związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, wskutek czego jak wskazywano powyżej uzyskano informację, iż z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki wypłacono Skarżącemu wyłącznie kwotę w wysokości 60.166 zł. Ponadto postanowienia Uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników W. świadczące o niepieniężnym charakterze wkładu w postaci konwersji wierzytelności w kwocie 3.664.000 zł na udziały w Spółce, które kwestionuje Skarżący stały się podstawą wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego i nie zostały przez Wspólników podważone przed sądem. DIS wyjaśnił ponadto, iż w piśmiennictwie podkreśla się, że chociaż sformułowania użyte w art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego pozwalają formułować tezę, że organy podatkowe w przypadku powzięcia wątpliwości co do treści czynności prawnych bądź prawa powinny wystąpić z powództwem do sądu powszechnego, to jednak pamiętać trzeba o tym, iż przepis, z którego ta powinność jest wyprowadzana, stanowi normę procesową. Powinności wynikające z tego typu unormowań mają zaś zawsze charakter dyskrecjonalny, ich realizacja bowiem każdorazowo zależy od oceny i uznania gospodarza danego postępowania. Oznacza to w realiach analizowanej normy, że organ podatkowy powinien w przypadku zaistnienia określonych w niej przesłanek wystąpić ze stosownym powództwem, lecz decyzja ta każdorazowo pozostawać będzie w jego kompetencji - co implikuje w praktyce tę konsekwencję, że może być pozytywna (wystąpienie z powództwem) bądź negatywna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt FSK 1497/08). Przepis art. 199a § 3 O.p. dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1671/13). W ocenie DIS ocena skutków podatkowych dokonanego przez Skarżącego objęcia 7.328 nowych udziałów Spółki poprzez pokrycie ich wkładem niepieniężnym w postaci konwersji na udziały wierzytelności wobec Spółki w kwocie 3.664.000 zł pozostawała w zakresie kompetencji organów podatkowych. Także zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawiał, w ocenie tutejszego organu, wątpliwości czy w przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia z wkładem pieniężnym czy też wkładem niepieniężnym, co wykazano powyżej. DIS uznał, że nie był zobligowany by na mocy art. 199a § 3 O.p. wystąpić z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Ponadto zawarty w art. 199 a § 3 O.p. obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego istnieje tylko wówczas, gdy po spełnieniu określonych warunków pozostają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, nie zaś wówczas, gdy przedmiotem prawnopodatkowej oceny jest sama treść istniejącego już stosunku prawnego i kształtujących go oświadczeń woli. DIS podkreślił, że o tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu powszechnego, czyli pojawiły się "wątpliwości" wynikające z zebranych dowodów - decyduje organ podatkowy. Skarżący nie zgadzając się z powyższą decyzją złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzji zarzucił naruszenie art. 120 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie oraz art. 199a § 1 O.p. również poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Powyższe naruszenia prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący zarzucił też naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 22 ust. 1e pkt 3 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podnosząc powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIS i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu zarzutów Skarżący podkreślił, że w jego ocenie ustalając rzeczywistą treści czynności prawnej organ podatkowy powinien uwzględnić nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności prawnej ale także zgodny zamiar stron oraz cel czynności prawnej. Jeżeli zastosowanie tych dyrektyw wykładni nie prowadzi do jednoznacznego rezultatu organ podatkowy powinien wystąpić do sądu w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Sam fakt określenia w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego wierzytelności wnoszonych do Spółki jako wkładów niepieniężnych nie przesądza jeszcze o zasadności takiej kwalifikacji charakteru wkładów wniesionych do spółki. Trzeba również uwzględnić rzeczywisty zamiar stron oraz środki jakie zostały podjęte w celu dokonania konwersji na udziały wymagalnej wierzytelności wobec Spółki. Skarżący wyjaśnił, że w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z 3 lutego 2011 r. objął 11.367 udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych określonych w uchwale oraz konwersji na udziały określonych, przysługujących Skarżącemu wobec Spółki, wierzytelności. Istota konwersji wierzytelności na udziały przejawia się w przekształceniu roszczenia przysługującego wobec spółki na udziały w tej spółce. Nie można zatem uznać, iż mamy do czynienia z wkładem niepieniężnym, gdyż w tej sytuacji wspólnik zobowiązuje się raczej do wniesienia wkładu pieniężnego a następnie do potrącenia wierzytelności. Do dokonania potrącenia konieczne jest zawarcie stosownej umowy między spółką a wierzycielem. W przedmiotowej sprawie takie porozumienie (dalej: Porozumienie) zostało zawarte dnia 3 lutego 2011 r. pomiędzy Spółką a M. K. , D. W. oraz Skarżącym. W § 1 pkt. 3 Porozumienia Skarżący i Spółka zgodnie oświadczyli, iż dokonują wzajemnego potrącenia wierzytelności przysługujących Skarżącemu z wierzytelnościami przysługującymi Spółce z tytułu należnych od niego wpłat na 7.328 nowych udziałów obejmowanych tytułem podwyższenia kapitału zakładowego, o łącznej wartości nominalnej w kwocie [...] złotych. W skutek zawarcia Porozumienia zgodnie z art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego obie wierzytelności zostały umorzone a strony zostały zwolnione z obowiązku świadczenia. Dnia 3 lutego 2011 r. zostało także sporządzone oświadczenie o objęciu udziałów i umowa przeniesienia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości i odrębnej własności budynków i budowli. Nie zostało jednak złożone żadne oświadczenie o przeniesieniu wierzytelności oraz nie została zawarta umowa przelewu wierzytelności, które wskazywałyby że intencją stron rzeczywiście było wniesienie wierzytelności jako aportu do Spółki. Zasadnym jest zatem stwierdzenie, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy miała charakter pieniężny w wyniku czego u Skarżącego nie powstał przychód podatkowy z tytułu aportu. W ocenie Skarżącego w przypadku uznania, że wniesione do Spółki w drodze konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy miały charakter niepieniężny powinien zostać rozpoznany koszt uzyskania przychodu równy powstałemu przychodowi w związku z czym nie powstanie przychód do opodatkowania. Wniesienie aportu w postaci wierzytelności powoduje powstanie przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. przy ustalaniu wartości przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 u.p.d.o.f. odnoszące się do rynkowej wartości rzeczy lub praw. Przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie od biega od wartości rynkowej rzeczy lub praw organ podatkowy określa przychód w wysokości ich wartości rynkowej. Wierzytelność wnoszona jako wkład niepieniężny jest niewątpliwie składnikiem majątku Skarżącego. Fakt, że jest to wierzytelność własna nie oznacza, że nie stanowi ona wydatku na nabycie w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. W przypadku wniesienia aportem wierzytelności własnej należy zastosować wykładnię per analogiam poprzez uznanie, że art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. powinna mieć zastosowanie także do wierzytelności własnych. Za takim rozwiązaniem przemawia podobieństwo hipotezy wskazanego przepisu do wnoszenia aportem wierzytelności własnej. Zdaniem Skarżącego przyjęcie stanowiska zgodnie, z którym w przypadku aportu wierzytelności własnej po stronie wnoszącego aport nie istnieje koszt uzyskania przychodu pozostaje w sprzeczności z rzeczywistością ekonomiczną transakcji. Zdaniem Skarżącego, wspólnik wnoszący aport w postaci wierzytelności własnej ma prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej wnoszonej wierzytelności. W efekcie powstanie zatem koszt uzyskania przychodu równy powstałemu przychodowi w związku z czym nie powstanie przychód do opodatkowania. Zdaniem Skarżącego nie wykazanie w zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. przychodu z tytułu nabycia Udziałów było uzasadnione zaś art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie przesądza o braku kosztu uzyskania przychodu w przypadku wniesienia aportem do Spółki wierzytelności własnej. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. W piśmie uzupełniającym pełnomocnik Skarżącego podtrzymał i rozwinął argumentację w aspekcie możliwości zastosowania do wierzytelności własnej przepisu art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazał, że w rozpatrywanej sprawie, na gruncie art. 22 ust.1e pkt 3 ustawy, mamy do czynienia z luką aksjologiczną, którą należy usunąć poprzez zastosowanie wnioskowania z analogii. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jedn. tekst Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sądy administracyjne powołane są do kontroli działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a.. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Zasadniczo spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia tego czy organy podatkowe zgodnie z prawem dokonały opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, dochód uzyskany przez Skarżącego w 2011 r. z tytułu objęcia nowoutworzonych udziałów w "W. " Sp. z o.o. w zamian za wkład w postaci wierzytelności przysługującej Skarżącemu w stosunku do ww. spółki, w tym również dopuszczalności uwzględnienia w stosunku do przychodu z powyższego tytułu, kosztów jego uzyskania - w zgodzie z obowiązującymi w tym przedmiocie regulacjami prawnymi, w tym brzmieniem przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla sprawy zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie, czy konwersja wierzytelności na udziały oznacza opłacenie kapitału zakładowego wkładem pieniężnym, czy też jest równoznaczna z wniesieniem wkładu niepieniężnego. W razie przyjęcia, że konwersja wierzytelności na udziały rozumiana winna być jako wniesienie wkładu niepieniężnego sporne jest to, czy organ podatkowy nie naruszył prawa uznając, iż skarżący nie poniósł żadnych kosztów uzyskania przychodu w związku z wniesieniem aportu w postaci wierzytelności, w szczególności w wysokości nominalnej wartości udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Mając na uwadze tak zakreślony spór, Sąd podzielił w sprawie pogląd prawny wyrażony przez organy podatkowe. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż kwestia jaki charakter – pieniężny czy też niepieniężny – ma wkład w przypadku konwersji wierzytelności na udziały w spółce kapitałowej, była wielokrotnie rozpatrywana przez sądy administracyjne jak również przez Sąd Najwyższy. Była ona również przedmiotem rozważań doktryny. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie dominuje pogląd, że w takiej sytuacji jak wynikająca z przedstawionego stanu faktycznego, mamy do czynienia z wniesieniem przez wierzyciela do spółki wkładu niepieniężnego, którym są pokrywane obejmowane przez niego udziały. Tak np.: S. Sołtysiński w Kodeksie handlowym. Komentarz, wyd. 2, t. I Warszawa 1997 r., s. 146-147, A. Szumański w Kodeksie spółek handlowych. Komentarz, wyd. 1, t. I Warszawa 2001, s. 163, G. Domański w Przeglądzie Prawa Handlowych 1996, nr 4 s. 25-27. Stanowisko takie prezentowane jest również w orzecznictwie (patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1434/04, z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2758/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2756/11, z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 427/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 306/11, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za swoje wywody zawarte w przywołanych powyżej wyrokach. Rozważając czy konwersja wierzytelności na udziały w sp. z o.o. oznacza – w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych – opłacenie kapitału zakładowego wkładem pieniężnym, czy też jest równoznaczna z wniesieniem wkładu niepieniężnego, wskazać należy, że udziały (akcje) mogą być obejmowane za wkłady pieniężne lub za wkłady niepieniężne (aport). Słusznie podniósł organ podatkowy, że Kodeks spółek handlowych nie definiuje ww. pojęć. Należy jednak zgodzić się z poglądem, że przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wszystko to, co nie będąc pieniądzem – przedstawia wartość określoną ekonomiczną. Wkład pieniężny to określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego. Wkłady powinny być wnoszone w walucie polskiej (podobnie jak na walutę polską przelicza się wkłady niepieniężne). Wnoszenie wkładów pieniężnych odbywa się poprzez wpłatę na rachunek bankowy lub do kasy spółki (por. A. Szajkowski, [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy, Warszawa 1997, t. I, s. 1003). Tak więc wspólnik przenosi na spółkę własność odpowiedniej ilości znaków pieniężnych i oddaje je jej w posiadanie (por. uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 1993 r. III CZP 123/92). Wkładem niepieniężnym, czyli aportem, jest z kolei prawo, które ma określoną wartość majątkową, jest realne, może być wydzielone z majątku wspólnika i może być przeniesione na spółkę w celu pokrycia wartości udziałów przysługujących wspólnikowi, które łącznie z wkładami innych utworzą kapitał zakładowy (zob. A. Kidyba, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Warszawa 2001, s. 83; A.W. Wiśniewski, Prawo o spółkach – podręcznik praktyczny, Warszawa 2001, t. II, s. 93). W doktrynie wskazuje się na następujące kryteria zdolności aportowej: możliwość określenia wartości majątkowej prawa, możliwość wyceny i umieszczenia go w bilansie (zdolność bilansowa), zbywalność prawa, możliwość ustanowienia prawa, zdolność poddania egzekucji (por. szerzej A. Kidyba, Spółka..., op. cit., s. 83 i n.; por. również uchwała SN z 20 maja 1992 r., III CZP 52/92, OSNCP 1992, nr 6, poz. 106). Ten ostatni element stał się jednym z istotniejszych, przede wszystkim ze względu na wymienione w art. 14 § 1 Kodeksu spółek handlowych negatywne kryteria uznania za aport. Na podstawie tego przepisu nie mogą być aportem: prawa niezbywalne, świadczenie pracy lub usług. Nie ma natomiast przeszkód, aby przyjąć, że aportem w spółce mogą być prawa rzeczowe, prawa obligacyjne, prawa majątkowe na dobrach niematerialnych (szerzej A. Kidyba, Spółka ..., op. cit., s. 83 i n.). Wśród praw rzeczowych wyróżnia się: własność przedsiębiorstwa (z pewnymi ograniczenia, jednak ich wskazywanie pozostaje bez znaczenia dla rozważań zawartych w niniejszej sprawie), własność rzeczy ruchomych, własność rzeczy nieruchomych, udział we współwłasności w częściach ułamkowych lub łącznej, użytkowanie wieczyste (por. uchwała SN z 26 marca 1993 r., III CZP 21/93, OSNCP 1993, nr 9, poz. 157). Wśród praw obligacyjnych wyróżnia się natomiast: udziały, akcje, obligacje, wierzytelności wspólnika (por. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Tom. I, Lex 2011, oraz Kodeks spółek handlowych, Komentarz, pod red. prof. dr hab. J. Strzępka, s. 314 i n.). W szczególności możliwa jest konwersja wierzytelności wspólnika z tytułu pożyczki udzielonej spółce kapitałowej w przypadku ogłoszenia jej upadłości w terminie 2 lat od dnia zawarcia umowy pożyczki (art. 14 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Charakteryzując zaś istotę konwersji wierzytelności (długu) wskazać należy, że konwersja może być rozpatrywana od strony wierzyciela – wspólnika, dla którego oznacza zamianę wierzytelności na inne prawo majątkowe – udziały (akcje) w spółce. Z tego punktu widzenia jest to więc konwersja wierzytelności na udziały (akcje). Dla spółki – dłużnika ta sama operacja oznacza zmianę w pasywach, przeniesienie konwertowanej wartości z kategorii "zobowiązania", w której mieszczą się jej długi, do kategorii "kapitał zakładowy". W tym ujęciu mamy do czynienia z konwersją długu na kapitał zakładowy spółki. W pierwszym rzędzie rozstrzygnięcia wymaga wątpliwość, jakiego typu dobro prawne jest wnoszone do spółki w przypadku dokonania konwersji. W szczególności chodzi tu o odpowiedź na pytanie, czy mamy tu do czynienia z wkładem pieniężnym, czy niepieniężnym. Jeżeli nie ma sporu co do tego, że generalnie wierzytelność może być jedynie przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki (o czym była wcześniej mowa), to nie ma powodu, aby w przypadku konwersji stosować reguły odmienne. Różnica w stosunku do klasycznego wniesienia wierzytelności polega jedynie na tym, że zamiast układu trójpodmiotowego wierzyciel – dłużnik – spółka, z którym to układem mamy do czynienia w przypadku gdy przedmiotem wkładu jest wierzytelność wobec osoby trzeciej, pojawia się układ dwupodmiotowy ograniczony do relacji wierzyciel – wspólnik i dłużnik – spółka. Nie zmienia oceny sytuacji przypadek, gdy świadczenie pieniężne wcześniej nastąpiło i w ten sposób wykreowana została wierzytelność podlegająca konwersji. Causa tego świadczenia była jednak zupełnie inna, niż pokrycie kapitału zakładowego. Traktowanie konwersji jako przypadku wkładu pieniężnego oznaczałoby następczą zmianę causa spełnionego świadczenia, co wydaje się niedopuszczalne (C. Wiśniewski, Konwersja długu na kapitał zakładowy w spółkach kapitałowych, PPH 1996, nr 9, s. 24-31). W konkluzji trzeba więc stwierdzić, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy – niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenia (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 20/93), nowacji, przelewu wierzytelności, czy zwolnienia z długu - zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego (C. Wiśniewski, Konwersja ... op.cit, tak też S. Sołtysiński [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy. Komentarz, t. 2 Warszawa 1996, s. 114, który stwierdza, że konwersja wierzytelności na akcje jest wniesieniem aportu). Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04, którego teza stanowi: "Konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego" (LEX nr 154642). Niezależnie od powyższych rozważań, zdaniem Sądu, nie można podzielić twierdzeń pełnomocnika Skarżącego, w których dowodzi on, że nie można uznać, iż w sprawie mamy do czynienia z wkładem niepieniężnym, gdyż w przypadku konwersji wierzytelności na udziały wspólnik zobowiązuje się raczej do wniesienia wkładu pieniężnego, a następnie do potrącenia wierzytelności. W niniejszej sprawie trafnie bowiem wskazuje DIS, że pogląd, zgodnie z którym wkłady wniesione do Spółki w drodze konwersji na kapitał zakładowy miały charakter pieniężny, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W treści podjętych przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników W. Sp. z o.o uchwał wielokrotnie wskazywano, że objęte przez Skarżącego udziały zostają pokryte wkładem niepieniężnym w postaci konwersji na udziały wymagalnej wierzytelności. Wiarygodności wyżej wskazanych dokumentów, w toku postępowanie nie podważono. Nadto, jak wynika z treści zawartego porozumienia z 3 lutego 2011r. w sprawie potrącenia na kapitał zakładowy wierzytelności wspólników wobec Spółki (karta 88, 89 akt podatkowych) porozumienie to zostało zawarte po odbyciu w tym samym dniu (3 lutego 2011r) Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników i podjęciu uchwały nr 1 (postanowienia § 1 ust. 5 lit. b) o objęciu nowoutworzonych udziałów przez dotychczasowych wspólników w drodze przeniesienia na Spółkę prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i odrębnego prawa własności budynku oraz w drodze konwersji na udziały wymagalnych wierzytelności wspólników wobec Spółki z tytułu sprzedaży Spółce prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Z kolei uchwałą nr 2 dokonano zmian w umowie Spółki m.in. w ten sposób, że Skarżący objął udziały, które pokrył wkładem niepieniężnym m.in. w drodze konwersji na udziały wymagalnej wobec Spółki wierzytelności (vide: Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników karta 65 – 67 akt podatkowych). Powyższe oznacza, że wierzytelność, jaką Skarżący nabył wobec Spółki została wniesiona do Spółki jako wkład niepieniężny. Potrąceniu, także umownemu, mogą podlegać jedynie wzajemne, istniejące wierzytelności. Jeżeli najpierw wspólnik wnosi do Spółki, jako aport wierzytelność, którą ma w stosunku do niej, to nie może następnie dokonać jej potrącenia. Wspólnik nie jest już bowiem wierzycielem Spółki, skoro swoje prawa majątkowe przeniósł na Spółkę (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2013r. II FSK 2839/11). Tym samym powoływanie się na zawarcie porozumienia o potrąceniu wobec treści powoływanych dokumentów, w tym treści wpisu do KRS opublikowanego w Monitorze Sądowym i Gospodarczym pozostaje bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Jak wyżej wskazano, wiarygodności wyżej wymienionych dokumentów, w toku postępowanie nie podważono. Tym samym, przyjmując za prawidłowe prezentowane w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 2066/04, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stanowisko, że o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego czy niepieniężnego decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki, wskazać należy, że w niniejszej sprawie treść wskazanych powyżej dokumentów przesądza o niepieniężnym charakterze wkładu, w zamian za który Skarżący objął udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Zdaniem Sądu, skoro – co wskazano powyżej – wkład w postaci własnej wierzytelności wobec spółki stanowi wkład niepieniężny, zatem przychód Skarżącego winien był zostać rozpoznany w wysokości nominalnej wartości objętej w zamian za ten wkład udziałów, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.. Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieuwzględnienia kosztów uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych, a przez to naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., wskazać należy, że w ocenie Sądu nie zasługują one na uwzględnienie. Przepis ten stanowi, że w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te składniki. Wynika z tego przepisu, że koszt musi zostać przez podatnika faktycznie poniesiony. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, zawarty w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym (pogląd taki wyrażono już wielokrotnie w orzecznictwie, por. np. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2597/12, j wyrok NSA w sprawie II FSK 2839/11 i powołane w nim dalsze orzeczenia). Dokonując zaś wykładni art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie można – zgodnie z zasadą per non est – pominąć żadnego ze słów, użytych w tym przepisie. Ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport. O ile w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust.1e pkt użył słowa "faktycznie". Przez wydatki faktycznie poniesione należy rozumieć kwoty, które zostały rzeczywiście zapłacone. W wyroku tym Sąd wskazał, że ustawodawca używa konsekwentnie słowa "faktycznie" wówczas, gdy chce wskazać na zdarzenia (czynności), które zaszły rzeczywiście. Jeżeli zatem w odniesieniu do wydatków na nabycie przedmiotów aportu używa określenia "faktycznie poniesione" uznać należy, że ma na myśli tylko kwoty, które w rzeczywistości zostały zapłacone. Wskazując ponadto, że koszty uzyskania przychodów mają być określone na dzień objęcia udziałów, ustawodawca jednoznacznie określa, że faktyczne poniesienie wydatków konieczne jest przed objęciem udziałów. Wydatki poniesione później nie mogą już stanowić kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zatem w odniesieniu do wydatków na nabycie przedmiotów aportu używa określenia "faktycznie poniesione" uznać należy, że ma na myśli tylko kwoty, które w rzeczywistości zostały zapłacone i wyłącza stosowanie w tym przypadku ogólnych zasad dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze, Sąd za niezasadne uznał również zgłaszane przez Skarżącego postulaty dotyczące konieczności stosowania przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu – w drodze analogii – przepisu art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.. W tym zakresie Sąd rozpoznający sprawę, w całości podziela pogląd wyrażony między innymi w wyroku tutejszego Sądu z dnia 3 lutego 2012 r. , sygn. akt III SA/Wa 1508/11. W ślad za stanowiskiem wyrażonym we wskazanym wyroku, wskazać należy, że zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie – co do zasady – dopuszcza się stosowanie analogii w prawie podatkowym (por. R. Mastalski - Stosowanie prawa podatkowego - Oficyna a Wolters Kluwer Buisness, Warszawa 2008, str. 124; B. Brzeziński - Podstawy wykładni prawa podatkowego- Wyd. oddk, Gdańsk 2008, str.127; L. Morawski - Zasady wykładni prawa - Dom Organizatora, Toruń 2006r., str. 207; wyrok NSA z 10 maja 2000r.). Wątpliwości i spory ogniskują się natomiast wokół granic dopuszczalności jej stosowania. W piśmiennictwie podkreśla się, iż najmniej zastrzeżeń wywołuje stosowanie analogii w ramach ogólnego prawa podatkowego. Zwłaszcza w ramach regulacji dotyczących postępowania podatkowego, czy zobowiązań podatkowych, możliwości stosowania analogii są większe, aniżeli w prawie szczegółowym. Przepisy ustaw podatkowych mają status przepisów szczególnych, wobec przepisów ogólnych prawa podatkowego. Materia zawarta w ustawach składających się na szczegółowe prawo podatkowe, a więc zawierających konstrukcje określonych rodzajów podatków, powinna być niezwykle rzadko uzupełniana przez analogię (por. R. Mastalski - Stosowanie prawa podatkowego - Oficyna a Wolters Kluwer Buisness, Warszawa 2008, str. 124; B. Brzeziński - Szkice wykładni prawa podatkowego, oddk, Gdańsk, str. 72). W ocenie Sądu w każdym przypadku granic dopuszczalności stosowania analogii w prawie podatkowym należy poszukiwać w normie art. 217 Konstytucji RP. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji wskazać należy, że przepis ten zakazuje dyskryminacji z jakiejkolwiek przyczyny, a art. 217 Konstytucji ustanawia zasadę, zgodnie z którą wszelkie zdarzenia podlegające opodatkowaniu muszą być uregulowane w ustawie podatkowej oraz wszystko, co nie zostało poddane opodatkowaniu na mocy ustawy podatkowej, jest wolne od podatku. Pozwala to na sformułowanie zasady nullum tributum sine lege. Oznacza to, że w prawie podatkowym nie ma miejsca na rozważanie kwestii luk, co prowadzi do wniosku, że w takim zakresie, w jakim Konstytucja ustanawia zasadę ustawowego nakładania podatków, a sporne naliczenie podatku następuje w oparciu o przepisy rangi ustawowej, nie jest możliwe stosowanie również analogii. Przedstawione wyżej stanowisko, w zakresie wykładni przepisu art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f., a także jego odpowiednika na gruncie u.p.d.o.p. – przepisu art. 15 ust.1j pkt 3 jest powszechnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2010r. II FSK 1292/09, z dnia 28 listopada 2013r. II FSK 2839/11, z dnia 15 marca 2012r., sygn. akt II FSK 1659/10). Konkludując zgodzić należy się z organem podatkowym, że ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (albo wydatki związane z wykonaniem zobowiązania). Wierzytelności Skarżącego, które konwertowano na udziały, nie były wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. Brak jest również w ocenie Sądu podstaw dla uznania za trafny zarzutu naruszenia art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2118/11, LEX nr 1364123), w myśl tych przepisów, proces interpretacji umowy nie może się ograniczać jedynie do zbadania jej tekstu, a powinien uwzględnić znaczenie spornych postanowień umowy, zgodne z rzeczywistą wolą jej stron. Dopiero, gdy tego typu ustalenie nie jest możliwe z uwagi na różnice stanowisk stron umowy co do rozumienia poszczególnych postanowień, przyjąć należy wzorzec obiektywny, nadający poszczególnym postanowieniom znaczenie powszechnie nadawane postanowieniom o takiej treści. W rozpatrywanej sprawie jednak, w ocenie Sądu, brak jest spornych postanowień, które wymagałyby dokonania interpretacji przy ustaleniu treści czynności prawnej. Ze stanu faktycznego wynika, iż Skarżący objął udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ocenie podlega natomiast charakter wkładów wniesionych w zamian za te udziały, który jak wykazano wcześniej prawidłowo uznany został za wkład niepieniężny. Ocena charakteru tego wkładu wynika jednak nie z ustalenia treści czynności prawnej, ale z ustalenia charakteru tego wkładu na podstawie obowiązujących przepisów oraz stanowiska wypracowanego w doktrynie i orzecznictwie. Do dokonania tej oceny uprawniony jest organ podatkowy i brak jest tu konieczności występowania do sądu o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a. jak w sentencji.