I SA/Kr 812/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.) Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi O. E. "D. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 6 czerwca 2017 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2011 r. oraz styczeń, luty, grudzień 2012 r. - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 6 czerwca 2017r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 8 lipca 2016r. w przedmiocie określenia E. O. (dalej: skarżąca) – prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "D. " zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2011r. i grudzień 2011r. oraz styczeń i luty 2012r., jak również czerwiec, lipiec i grudzień 2012r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności zostało stwierdzone, że w sprawie zobowiązań podatkowych za miesiące od marca do października 2011r., nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. W sprawie wszczęto bowiem postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2016r. nr [...], postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowego o czym skarżąca została poinformowana. W związku z powyższym, bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w rozliczeniach za miesiące objęte postępowaniem, skarżąca ujęła kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur mających potwierdzać nabycie usług budowlanych od M. M.. Tymczasem jak ustalono w postępowaniu prowadzonym w stosunku do M. M., prowadzona przez niego w okresie 2 stycznia 2008r. do 30 września 2012r. działalność – co wykazano w wydanych w stosunku do niego decyzjach za te okresy- była fikcyjna, a wystawione faktury nie potwierdzają rzeczywiście wykonanych przez jego firmę robót budowlanych, na co wskazywały ustalone okoliczności. M. M. nie miał zaplecza technicznego niezbędnego do wykonywania prac budowlanych w zakresie rzekomo wykonywanym (np. nie dysponował rusztowaniami ani samochodami do ich przewozu). Nie zatrudniał w firmie żadnych pracowników. W oświadczeniu złożonym na piśmie w dniu 10 grudnia 2012r. - czyli po niedługim czasie lub w czasie w którym miał wykonywać roboty na rzecz skarżącej – oświadczył m.in., że nie pamięta prac wykonywanych w 2011/2012r oraz że nie pamięta na jakich obiektach pracował. Odnośnie faktur wystawianych przez jego firmę oświadczył, że faktury wystawiali odbiorcy, a on je podpisywał. Nie prowadził ewidencji przychodów, gdyż jak oświadczył "nie było czasu". Rzekomo świadczył usługi budowlane podwykonawcze w sytuacji, gdy wykonawca nie uzyskał zgody inwestora na zatrudnianie podwykonawcy. Rzekomo wykonywał prace budowlane na kilku budowach w tych samych okresach czasu (organ wskazał na przykładowo wystawione faktury w grudniu 2011r., które obejmowały prace wykonane na rzecz skarżącej i innego podmiotu w tym dwie faktury mające dokumentować różne zdarzenia wystawione zostały w jednym dniu i mają ten sam numer). Wartość usług wskazanych na fakturach wystawionych przez M. M. na rzecz kontrahentów – w tym na rzecz skarżącej – tytułem usług budowlanych, przekracza możliwości wykonania ich przez niego, nie było bowiem możliwe ich samodzielne wykonanie w tym samym czasie, na różnych budowach, na rzecz różnych podmiotów, wobec braku pracowników, podwykonawców i sprzętu. Wszystkie wynagrodzenia za roboty M. M. otrzymywał w gotówce, tak od skarżącej jak od innych zleceniodawców i nie rejestrował wpłat. Ponadto nie składał deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2011 – 2012, które to dokumenty winny poświadczać fakt wykonywania działalności gospodarczej pod firmą zarejestrowaną jako podatnik VAT. Organ odwoławczy stwierdził, że również z materiałów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania w stosunku do skarżącej wynika, że wystawione na jej rzecz faktury przez M. M., nie dokumentują rzeczywiście wykonanych przez niego robót. 1. Roboty budowlane przy ul. [...] - faktury M. M. zostały wystawione w miesiącach: marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2011r., tytułem wykonania prac renowacyjnych elewacji na łączną kwotę netto 150.500 zł, - skarżąca przedłożyła tylko jedną umowę z inwestorem z dnia 1 sierpnia 2011r., której przedmiotem była renowacja podwórka i wykonania altany śmietnikowej, w okresie od 1 sierpnia do 30 października 2011r. za wynagrodzeniem netto 58.385 zł (obejmującą zamontowane wyposażenie, prace wykonawcy i wszelkie dodatkowe zobowiązania wykonawcy m.in. z tytułu rękojmi i gwarancji) – zatem skarżąca nie przedłożyła umowy z inwestorem na roboty zafakturowane przez M. M., w okresie od marca do lipca 2011r. (renowacja elewacji), na łączną kwotę netto 150.500 zł, - skarżąca przedłożyła jedną umowę z M. M. z dnia 28 lutego 2011r., dotyczącą wykonania robót (oczyszczanie tynku, skucie wadliwych i odspojonych warstw tynku, oczyszczenie cegły, wykonanie wyprawy tynkarskiej, w okresie od 2 do 31 marca 2011r., przy czym M. M. wystawiając fakturę w dniu 31 marca 2011r. wskazał na niej wykonanie prac na powierzchni 960 m2, podczas gdy w umowie była mowa o znacznie mniejszej powierzchni – 560 m2, - skarżąca nie przedłożyła umowy z M. M. na roboty zafakturowane przez niego w miesiącach: kwiecień, czerwiec i lipiec 2011r. na łączną kwotę netto 108.900 zł, - skarżąca nie przedłożyła żadnego protokołu odbioru robót przez inwestora, w tym robót, wykonanie których zafakturował M. M.. 2. Roboty budowlane Żłobek Samorządowy nr [...] lub [...] w K.. - faktura M. M. została wystawiona w sierpniu 2011r. za wykonanie prac remontowych ogólnobudowlanych w "Żłobku Samorządowym nr [...] w K.", - w sporządzonym przez skarżącą w dniu 30 marca 2014r. wykazie faktur, robót i podwykonawców w 2011r., wykazała ona, że: roboty w Żłobku Samorządowym nr [...] w maju wykonywał M. M., natomiast w sierpniu roboty w Żłobku Samorządowym nr [...] wykonał inny podwykonawca skarżącej – zatem według skarżącej M. M. wykonywał zafakturowane roboty w żłobku w maju 2011r, a wg. faktury miał wykonać te roboty w sierpniu tego roku, - skarżąca nie przedłożyła umowy z inwestorem (tj. z żadnym z właścicieli ww żłobków) oraz M. M. - skarżąca nie przedłożyła żadnego protokołu odbioru robót. 3. Roboty budowlane przy ul. [...] - faktura M. M. została wystawiona we wrześniu 2011r. za wykonanie prac budowlano-wykończeniowych elewacji frontowej budynku przy ul. [...], - faktury skarżącej dla inwestorów zostały we wrześniu 2011r. wystawione tytułem prac renowacyjnych elewacji frontowej budynku przy ul. [...], - skarżąca nie przedłożyła umów/umowy z inwestorami, jak również nie posiadała umowy z M. M. na wykonanie robót przy ul. [...], - skarżąca przedłożyła protokół odbioru robót przy ul. [...] z dnia 1 września 2011r., tylko przez jednego z inwestorów, - wg. wykazu skarżącej z dnia 30 marca 2014r. M. M. zapewniał rusztowania, podczas gdy jak wykazało przeprowadzonego wobec niego postępowanie – nie dysponował zapleczem technicznym w tym zakresie, ani samochodem innym niż osobowy. 4. Roboty budowlane przy ul. [...] - skarżąca przedłożyła umowę ze Wspólnotą Mieszkaniową z dnia 19 września 2011r. na remont kamienicy m.in. przy ul. [...], w zakresie termomodernizacji elewacji frontowej i bocznej, remontu balkonów i ściany szczytowej oraz aneks na wykonanie uzupełnień wnęk na poddaszu, w okresie 19 października – 30 listopada 2011r., - faktura została wystawiona przez M. M. w grudniu 2011r. za "wykonanie prac remontowych balkonów i cokołu budynek przy ul. [...]" na kwotę netto 21.000 zł, podczas gdy w przedłożonym kosztorysie roboty "wykonanie balkonów (spody i boki) ul. [...] oraz M. " zostały wycenione na 3.120 zł, - skarżąca nie przedłożyła umowy z M. M., - w wykazie z dnia 30 marca 2014r. skarżąca nie wykazała M. M. jako podwykonawcy robót przy ul. [...] w grudniu 2011 (z akt wynika, że pracowało tam dwóch innych podwykonawców skarżącej), - skarżąca nie przedłożyła protokołu odbioru robót. 5. Roboty budowlane w Hotelu P. R. w K. - faktura została przez M. M. wystawiona w grudniu 2011r. za wykonanie prac remontowych , - w wykazie z dnia 30 marca 2014r. skarżąca nie wskazała M. M. jako podwykonawcy robót w ww. hotelu w grudniu 2011r., - skarżąca nie przedłożyła umowy z inwestorem, umowy z M. M., jak również protokołu odbioru robót. 6. Roboty budowlane przy ul. [...] w W. - faktura została wystawiona przez M. M. w dniu 20 stycznia 2012r. za prace wykończeniowe, wykonanie aplikacji ścian (prace przygotowawcze), - wg. wykazu faktur robót i podwykonawców w 2012r. skarżącej z dnia 30 marca 2014r. M. M. zapewniał rusztowania, podczas gdy jak wykazało przeprowadzone wobec niego postępowanie – nie dysponował zapleczem technicznym w tym zakresie, ani samochodem innym niż osobowy, - skarżąca nie przedłożyła umowy z inwestorem, umowy z M. M. oraz protokołu odbioru robót. 7. Roboty budowlane przy ul. [...] w K. - faktura została wystawiona przez M. M. w lutym 2012r. za wykonanie robót ogólnobudowlanych podkłady pod tynki dekoracyjne, - skarżąca przedłożyła umowę z inwestorem (Wspólnotą Mieszkaniową) na prace renowacyjne sieni wjazdowej remont nawierzchni i ścian w okresie 2 listopada – 8 grudnia 2011r. oraz fakturę do tej umowy (kwota wynagrodzenia zgodna z umową) wystawioną na inwestora dnia 12 grudnia 2011r. – co oznacza, że roboty zafakturowane przez M. M. w lutym 2012r. nie były objęte tą umową, - skarżąca nie przedłożyła umowy z M. M. oraz protokołu odbioru robót. 8. Roboty budowlane przy ul. [...] i ul. [...] w K. - faktury zostały wystawione przez M. M. w grudniu 2012r. za prace w lokalach mieszkalnych (ul. [...] i za malowanie elewacji (ul[...] - skarżąca nie przedłożyła umowy z inwestorami oraz z M. M., podczas gdy z innym podwykonawcą skarżąca zawarła (i przedłożyła do akt) umowę o wykonanie prac remontowych przy ul. [...] i ul. [...], a także protokół odbioru robót przez skarżącą od tego podwykonawcy, - skarżąca nie przedłożyła protokołów odbioru robót przez inwestorów, - wg. wykazu skarżącej z dnia 30 marca 2014r. M. M. zapewniał rusztowania, podczas gdy jak wykazało przeprowadzone wobec niego postępowanie – nie dysponował zapleczem technicznym w tym zakresie, ani samochodem innym niż osobowy. W dalszej kolejności organ wskazał, że zgodnie z przepisami, umowa o roboty budowlane powinna zostać zawarta w formie pisemnej, inwestor powinien dokonać odbioru robót na piśmie w formie protokołu, gdyż protokół ten jest częścią dokumentacji budowlanej, stanowiąc pokwitowanie spełnienia świadczenia i podstawę dokonania rozliczeń stron. W tym zakresie skarżąca powinna posiadać umowę nie tylko z inwestorem, lecz również z podwykonawcą. Dokumenty te mogłyby stanowić dowód potwierdzający wykonanie przez M. M. robót wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Organ zauważył jednocześnie, że pomiędzy danymi przedstawionymi przez skarżącą występują nieścisłości i rozbieżności, które zostały powyżej szczegółowo przedstawione, uprawniające do podważenia rzetelności przedmiotowych faktur. Skarżąca nie przedstawiła również dowodów zapłaty za rzekomo wykonane prace twierdząc, że zapłata następowała w gotówce. W zaskarżonej decyzji dokonano oceny dowodów z przesłuchania świadków, wskazując na przesłanki, które spowodowały, że odmówiono ich wiarygodności. Przede wszystkim dotyczyło to rozbieżności w złożonych zeznaniach oraz ich niezgodność z danymi na zakwestionowanych fakturach. Organ odwoławczy wskazał również, że skarżąca powinna mieć wiedzę, iż M. M., działający de facto jako firma jednoosobowa, nie był w stanie wykonać samodzielnie zafakturowanych robót. Jako główny wykonawca robót, skarżąca znała ich rozmiar oraz wartość. Nadto zobowiązana była do nadzoru nad pracami wykonywanymi przez podwykonawców i ich pracowników, w tym, czy posiadają odpowiednie uprawnienia i przeszkolenia. Nadzoru takiego skarżąca nie sprawowała właściwie. Ponadto skarżąca nie wykazała staranności w zakresie: wystąpienia do urzędu skarbowego z pytaniem o status podatkowy M. M. oraz w zakresie sporządzania lub uzyskania wymaganych prawem dokumentów (m.in. umowy z kontrahentami, protokoły odbioru robót, zaświadczenia przeszkolenia bhp). Nie można zatem uznać, że po stronie skarżącej wystąpiła dobra wiara. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że skoro zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego wykonania usług budowlanych o zakresie i wartości w nich wskazanych, to zgodnie z postanowieniami art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r., poz. 710 ze zm. – dalej: u.p.t.u.) skarżącej nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich określony. Pismem z dnia 10 lipca 2017 r. skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o uchylenie jej w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu I instancji za miesiące: marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2011r. oraz styczeń, luty i grudzień 2012r. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy: a) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że wystawione zakwestionowane faktury dokumentujące kwoty podatku naliczonego, o które skarżąca obniżyła kwotę podatku należnego, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, 2) naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę i brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieuwzględnienie zeznań świadków: S. P., K. M., A. P., A. O., D. M. i R. J., czego skutkiem było błędne zastosowanie przez organ odwoławczy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., b) art. 210 § 4 O.p. polegające na sformułowaniu wadliwego uzasadnienia decyzji ze względu na brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, czyli wskazane już uchybienie art. 191 O.p., c) bezpodstawne zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji wydanych przez organ pierwszej instancji wobec naruszenia przez ten organ art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., ewentualnie, w razie nieuwzględnienia powyższych zarzutów, skarżąca oparła skargę również na zarzutach naruszenia: a) art. 122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, b) 187 § 1 O.p. poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego w sprawie, c) 210 § 4 O.p. polegające na sformułowaniu wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji ze względu na niepełne zebranie materiału dowodowego, czyli wskazane już uchybienie art. 187 § 1 O.p., d) bezpodstawne zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji wydanych przez organ pierwszej instancji wobec naruszenia przez ten organ art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., W uzasadnieniu skargi zostało wskazane, że organ odwoławczy opierając się na decyzjach wydanych wobec M. M., z których wynika, że prowadził on fikcyjną działalność gospodarczą, przyjął błędne założenie, iż również w przypadku skarżącej sytuacja taka miała miejsce. Z faktu tego wynika jedynie, że osoba ta prowadziła działalność gospodarczą odbiegającą od modelu starannego przedsiębiorcy. Nie oznacza to jednak, że w ogóle nie prowadził on działalności gospodarczej. Powszechnie wiadomym jest, że przedsiębiorcy zatrudniają pracowników "na szaro". Nie bardzo wiadomo także, na jakiej podstawie organ uznał, że M. M. nie dysponował odpowiednim sprzętem technicznym. Okoliczność, że strony umowy nie dochowały warunków formalnych wynikających z przepisów prawa: brak umów, protokołów odbioru, nie oznacza, że czynności nie zostały wykonane. Skoro organ przyznaje, że roboty zostały wykonane, lecz przez inne podmioty, to oznacza to, że zakwestionowane faktury nie były fakturami pustymi. Odnosząc się do odmowy uznania za wiarygodne zeznań świadków skarżąca podkreśliła, że świadkowie ci cały czas pracują przy różnych remontach jako podwykonawcy, a zeznawali na temat robót wykonywanych przez inną osobę około trzy lata wcześniej. W związku z tym wydaje się zupełnie normalne, że nie pamiętali oni dokładnie, jakimi pracami zajmował się M. M. i w których miesiącach dokładnie je wykonywał. Skarżąca wskazała przy tym, że rozbieżności w zakresie miesięcy można wytłumaczyć sposobem, w jaki M. M. wystawiał faktury – czyli za ukończenie konkretnych etapów robót. Ponadto zeznania tych świadków korespondują z zeznaniami skarżącej w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym w stosunku do M. M.. Skarżąca zwróciła również uwagę na zeznania świadków w sprawie dotyczącej M. M., którzy także potwierdzili wykonywanie przez niego działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej na podstawie umówi z inwestorami, treści faktur przez nią wystawionych, protokołów odbioru robót sporządzanych przez inwestorów, braku jakichkolwiek zastrzeżeń ze strony inwestorów, jak również spójne zeznania świadków oraz samej skarżącej potwierdzają, że M. M. wykonał czynności wynikające z zakwestionowanych faktur. Tym samym organ nie mógł odmówić skarżącej prawa do odliczenia wynikającego z tych faktur podatku naliczonego. Skarżąca podniosła również, że organ w ogóle nie podjął działań zmierzających do ustalenia, czy dołożyła ona należytej staranności przy zawieraniu umów z M. M.. Ponadto organ posłużył się ustaleniami zawartymi w decyzji wydanej w stosunku do M. M.. Organ mógł spróbować dotrzeć do innych jego kontrahentów, podwykonawców lub osób, które zatrudniał nieoficjalnie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Nie zgodził się przy tym z zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podkreślić, że istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. Ustalenia te mają bowiem bezpośrednie znaczenie dla stwierdzenia, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego i prawidłowo odmówiły skarżącej prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego, w konsekwencji określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym – do przeniesienia na następny miesiąc lub do zwrotu na rachunek bankowy w poszczególnych miesiącach wskazanych w zaskarżonej decyzji. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, czyli że organ podatkowy nie naruszył prawa przy jego ustalaniu, możliwym będzie stwierdzenie prawidłowości wydanej decyzji. Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznanej sprawy Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny zdaniem Sądu został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej, jak również właściwie została dokonana ocena przeprowadzonych dowodów. Skarżąca w skardze zarzuciła między innymi naruszenie przepisów art. 122, 187 oraz 191 O.p. Pierwszy z tych przepisów nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została zawarta w art. 191 O.p. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa jest także swobodna ocena dowodów. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, nie naruszyło powołanych powyżej zasad postępowania. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a skarżąca na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, organy podatkowe badały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe dokładnie zbadały charakter działalności prowadzonej przez M. M., przeprowadzając wszystkie dostępne organowi dowody. Skarżąca twierdzi wprawdzie, że organ mógł spróbować dotrzeć do innych jego kontrahentów, podwykonawców lub osób, które zatrudniał nieoficjalnie. Poza jednak takim ogólnikowym stwierdzeniem, nie wskazała w jaki sposób organ mógłby temu zadośćuczynić. Tym samym nie wskazała na uchybienia organu w tym zakresie. Stawiając taki zarzut, skarżąca powinna wskazać konkretne zaniechania organu w gromadzeniu dowodów, nie zaś jedynie snuć przypuszczenia, że organ mógł pozyskać dodatkowy dowód. W ocenie Sądu możliwości takiej organ nie miał. Zaznaczyć przy tym należy, że zasada prawdy obiektywnej nie ma charakteru absolutnego. Zwrócić należy w tym miejscu uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2014r. (sygn. akt II FSK 1282/12 – orzecznia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA), w którym zostało wskazane, że z treści art. 187 § 1 o.p. nie daje się wyprowadzić konkluzji, że organy administracyjne zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia. Obowiązek gromadzenia dowodów nie ma bowiem charakteru nieograniczonego. Organ nie może pozyskać dowodu o istnieniu którego wiedzę posiada jedynie podatnik. Jeżeli podatnik nie podzieli się z organem podatkowym swoją wiedzą, organ nie ma możliwości nawet przy dołożeniu należytej staranności pozyskać informacji o dowodzie, który może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zgodnie z twierdzeniami podatnika. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 kwietnia 2013r. (sygn. akt I GSK 1043/11 – CBOSA) nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Nie jest rzeczą organu administracji wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów, o których istnieniu - wobec składanych przez stronę wyjaśnień - przypuszczać nie może. Obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. W niniejszej sprawie organ przeprowadził dowody, jakie sam mógł pozyskać. Sama zaś skarżąca nie wskazała, jakie jeszcze inne dowody mógł organ pozyskać. Wobec powyższego przyjąć należy, że organ zgromadził kompletny materiał dowodowy. W kontekście tego, analizując treść uzasadnienia skargi, przyjąć należy, że w istocie koncentruje się ona na podważeniu oceny dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe. Ocena ta, jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, została zdaniem Sądu przeprowadzona prawidłowo. W pierwszej kolejności organ oparł się na ustaleniach zawartych w uzasadnieniu decyzji wydanej w stosunku do M. M., z których wynikało, że nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz jedynie wystawiał puste faktury. Możliwość takiego działania organu wprost wynika z art. 181 O.p. i z treści skargi można wysnuć przypuszczenie, że nie jest to przez skarżącą kwestionowane. Wprawdzie skarżąca stwierdziła, że takie działanie sprawia, iż zachodzą wątpliwości co do rzetelności organu przy kompletowaniu materiału dowodowego, gdyż nie była stroną tamtego postępowania. Niemniej jednak nie wskazała, jaki to miało wpływ na dokonanie ustaleń przez organy. Nie wnioskowała ona o powtórne przeprowadzenie dowodów, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych w sprawie dotyczącej M. M.. Nie sformułowała żadnych twierdzeń, że z decyzji wydanej w stosunku do M. M. należy wyciągnąć inne wnioski, aniżeli dokonane przez organ odwoławczy. Samo skorzystanie przez organ podatkowy z możliwości, jaką daje dyspozycja art. 181 O.p., nie może świadczyć o wadliwości dokonanych ustaleń, jak próbuje sugerować skarżąca. Wobec powyższego organ prawidłowo ustalił na podstawie decyzji wydanej w stosunku do M. M., że nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej. Co więcej sam M. M. złożył takie oświadczenie, czyli sam przyznał, że jego działalność gospodarcza była fikcyjna i jedynie wystawiał na zamówienie faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. W postępowaniu prowadzonym w stosunku do M. M., dokonano również oceny przesłuchanych świadków: A. O., D. M. oraz R. J., które to zeznania zostały uznane za niewiarygodne. Skarżąca nawet nie próbowała wykazywać, że dokonana ocena była błędna i nie wnioskowała o ponowne ich przesłuchanie, które mogłoby wyjaśnić ewentualne wątpliwości. Ponadto nie przedstawiła żadnej argumentacji, która mogłaby dać podstawę do przyjęcia, że M. M. miał możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z zakwestionowanych faktur i tym samym podważenia ustaleń dokonanych w sprawie prowadzonej w stosunku do M. M.. Organ w zaskarżonej decyzji przedstawił szeroką argumentację z oceny dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie i na podstawie okoliczności dotyczącej wykonywania konkretnych robót na rzecz skarżącej wykazał, że faktycznie nie zostały one wykonane przez M. M.. Okoliczności te zostały szczegółowo przedstawione we wstępnej części uzasadnienia. Nie ma wobec powyższego potrzeby powtarzania jej w tym miejscu. Organ skupił się na wykazaniu, że skarżąca nie dysponuje kompletną dokumentacją, która potwierdzałaby wykonanie wykazanych robót na zakwestionowanych fakturach przez M. M. takich jak umowy o wykonanie prac, czy protokoły odbioru prac wykonanych. Brak takich dokumentów w istotny sposób podważa prawdziwość twierdzeń skarżącej co do rzeczywistego wykonania prac ujętych w zakwestionowanych fakturach. Prawidłowo również organ zwrócił uwagę na sprzeczności w dokumentacji przedłożonej przez skarżącą z treścią i czasookresem wykonywanych prac. Gdyby faktycznie M. M. wykonywał prace uwidocznione na wystawionych przez niego fakturach (choć jak sam twierdzi, podpisywał już przygotowane faktury), skarżąca powinna dostrzec niezgodność treści tych faktur z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, które jej zdaniem miały miejsce. Słusznie zatem zwrócił uwagę organ, że przedłożone przez skarżącą dokumenty nie mogą stanowić podstawy do ustalenia, że prace rzeczywiście zostały wykonane przez wystawcę zakwestionowanych faktur. Na uwagę zasługuje dostrzeżona przez organ okoliczność, że gdyby przyjąć za prawdziwe twierdzenia skarżącej co do rzetelności przedstawionych przez nią (choć niekompletnych) dokumentów, za wykonanie prac przy ul. [...] w K. otrzymałaby wynagrodzenie niższe (58.385 zł) aniżeli zapłaciła M. M., jako podwykonawcy (150.500 zł). Sytuacja taka jest zupełnie nielogiczna i już to świadczy, że M. M. w rzeczywistości nie wykonywał prac na rzecz skarżącej. W skardze skarżąca skupia się jedynie na wykazaniu, że brak zachowania warunków wynikających z przepisów prawa, nie może świadczyć o tym, że prace wykazane na zakwestionowanych fakturach, nie zostały wykonane. W żaden jednak sposób nawet nie usiłowała negować oceny tych dowodów przeprowadzonych przez organ. Podkreślenia wymaga, że organ skrupulatnie przeprowadził ocenę dokumentacji przedstawionej przez skarżącą i jedynie dodatkowo wskazał, że nie zachowano wymogów przewidzianych w przepisach prawa co do formy czynności. Nie była to więc okoliczność decydująca o ocenie dowodów przeprowadzonej przez organ, lecz jedynie ją potwierdzająca. Organ dysponował wobec powyższego dowodami, że M. M. nie mógł wykonać czynności wskazanych w zakwestionowanych fakturach, zaś skarżąca nie dysponowała na potwierdzenie ich wykonania wiarygodnymi dokumentami, z których można by wyprowadzić wniosek, że czynności zostały faktycznie wykonane. Skarżąca w skardze usiłuje przeforsować pogląd, że nie do przyjęcia jest sytuacja, w której płaci ona za wykonane usługi, których faktycznie wystawca faktury nie wykonuje. Przyznać należy rację skarżącej, że działanie takie byłoby nielogiczne. Niemniej jednak skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów wskazujących, że zapłata faktycznie została dokonana. Jak słusznie zauważył organ, zapłata następować miała w formie gotówkowej, zaś w dokumentach księgowych M. M. i skarżącej, brak jest dokumentów kasowych (pokwitowań "kasa wypłaci" KW "kasa przyjmie" KP) potwierdzających fakt dokonania zapłat. Wprawdzie organ przyznał, że na większości faktur wystawionych przez M. M. w polu "adnotacje" jest wpis, że otrzymał on zapłatę gotówką, to jednak jak oświadczył, nie wystawiał sam faktur, a tylko je podpisywał. Oznacza to tym samym, że jedynym dowodem zaoferowanym przez skarżącą na okoliczność zapłaty za usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach, jest jej oświadczenie oraz treść faktur. Okoliczność ta nie została natomiast potwierdzona przez M. M., który miał otrzymać zapłatę. Oznacza to tym samym, że skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów z których by wynikało, że faktycznie dokonała zapłaty za wykonane usługi. Tym samym jej twierdzenia nie mogą zostać uznane za wiarygodne. Skarżąca kwestionowała ponadto ustalenia organów co do oceny dowodu z przesłuchania świadków. Wbrew jednak twierdzeniom skarżącej, dokonana ocena była prawidłowa. W szczególności niezasadne jest twierdzenie skarżącej, że organy pominęły dowód z przesłuchania świadków. Dowód ten został przeprowadzony, lecz jego ocena doprowadziła organ do wniosku, że zeznania te nie są wiarygodne i nie mogą stanowić podstawy do ustalenia stanu faktycznego. Słusznie organ wskazał na sprzeczności w zeznaniach świadków S. P., K. M. i A. P.. Zeznania S. P. są wewnętrzne sprzeczne odnośnie prac przy ul. [...] w K.. Zeznał on bowiem, że M. M. wymieniał płytki na balkonach i malował konstrukcję dachu. W innym miejscu zeznał natomiast, że malował balustrady metalowe i metalową klatkę schodową. Świadek A. P. potwierdził, że prace miały obejmować "odnowienie metalowych schodów". Niemniej jednak za prace przy ul. [...] wystawiona została faktura obejmująca malowanie elewacji. Ponadto świadkowie zeznawali, że prace wykonywane było w okresie letnim, gdy tymczasem faktura wystawiona została w miesiącu grudniu 2012r. Zaznaczyć ponadto należy, że w tym miesiącu M. M. nie był już zarejestrowany, jako podatnik VAT. W zakresie prac, które miały zostać wykonane przy ul. [...] w K., świadkowie zeznawali, że prace miały obejmować roboty przy tynkach, z tym że świadek S. P. zeznawał, że dodatkowo wykonywane było malowanie ściany. Według świadka S. P. miało to miejsce w czerwcu i lipcu 2011r., świadek K. M. zeznał, że był to okres wakacyjny od końca maja, zaś świadek A. P. zeznał, że był to okres maj, czerwiec i wrzesień. Z wystawionych przez M. M. faktur wynika jednak, że prace wykonywane były w marcu, kwietniu, czerwcu i lipcu 2011r. Z zeznań świadków nie wynika jednak, aby prace były wykonywane w miesiącach marzec, kwiecień. Odosobnione są przy tym zeznania A. P., że prace były wykonywane we wrześniu. Wbrew stanowisku przedstawionemu w skardze, że upływ czasu mógł wpłynąć na treść zeznań, należy stwierdzić, że świadkowie stanowczo formułowali swoje twierdzenia. Jednak na podstawie tych zeznań, nie można stworzyć spójnego obrazu zdarzeń, z którego by wynikało w jakim okresie i jakie dokładnie pracy miały być wykonywane przez M. M.. Konfrontując te zeznania z pozostałymi dowodami, które przedstawione zostały we wcześniejszej części uzasadnienia, słusznie nie zostały one uznane za wiarygodne przez organ podatkowy. Poza tym z zeznań tych nie wynika, że M. M. był właścicielem firmy, która była podwykonawcą, zaś osoby, które z nim pracowały, były jego pracownikami. Słusznie również organ zwrócił uwagę, że zeznania te dotyczą jedynie dwóch inwestycji, podczas gdy M. M. wystawiał faktury za inne jeszcze prace, które miał rzekomo wykonać. Już choćby z tego powodu skarżąca nie może twierdzić, że zeznania świadków potwierdzają wykonanie prac przez M. M.. Co najwyżej mogłaby stwierdzić, że potwierdzają wykonanie dwóch prac. Jak jednak wskazano powyżej, na podstawie tych zeznań, nie można uznać, że prace przy ul. [...] i ul. [...] w K. wykonywał M. M.. Wobec powyższego zdaniem Sądu ocena przeprowadzonych dowodów została dokonana zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Organy wyciągnęły prawidłowe wnioski, nie sposób więc zgodzić się z zarzutami skargi, że doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Wbrew stwierdzeniom zawartym w skardze, organy analizowały istnienie dobrej wiary po stronie skarżącej. W tym zakresie należy mieć na względzie treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Należy zatem wskazać za wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise). Podobne stanowisko TSUE wyraził w wyroku z dnia 6 grudnia 2012r. C-285/11 (Bonik EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwanie i uprawlenie na izpylnenieto", Warna, pri centralno uprawienie na Nacionałnata agencija za prichodite). Stwierdził w nim, że podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia, wyłącznie jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub towarów stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionych przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług (teza 40). Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (teza 41). TSUE w powołanym wyroku podkreślił jednak, że podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112/WE uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (teza 39). Powyższe tezy mają zastosowanie w przypadku, gdy transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach zostały wykonane, lecz doszło do oszustwa w rozliczeniu podatku VAT. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe udowodniły, że do transakcji w ogóle nie doszło. Skoro skarżącej wiadomym było, że nie doszło do świadczenia usług i pomimo tego dokonała odliczenia, nie można w jakimkolwiek zakresie przypisać jej dobrej wiary. Inna sytuacja miałaby miejsce, gdyby M. M. świadczył na rzecz skarżącej usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach i nie rozliczał się w tym zakresie z należnego podatku VAT. W takim przypadku uzasadnionym byłoby badanie istnienia dobrej wiary po stronie skarżącej. Niemniej jednak organy wskazały, że skarżąca nie podjęła żadnych działań, które pozwoliłyby uznać, że dochowała należytej staranności w upewnieniu się, czy M. M. mógł wykonać zafakturowane prace. Jak stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, skarżąca jako główny wykonawca powinna mieć wiedzę, że zakres i wartość robót przekracza możliwości wykonania prac przez M. M.. Ponadto skarżąca była zobowiązana do nadzoru nad pracami wykonywanymi przez podwykonawców i ich pracownikami, w tym czy posiadają odpowiednie uprawnienia i przeszkolenia. Organ podkreślił również, że skarżąca nie wystąpiła do urzędu skarbowego z pytaniem o status podatkowy M. M. oraz w zakresie sporządzania lub uzyskania wymaganych prawem dokumentów. Zdaniem organów zaniechanie podjęcia jakichkolwiek czynności w kierunku zweryfikowania kontrahenta, nie można usprawiedliwiać tłumaczeniem, że miał on firmę i pracowników i skarżącą interesował tylko efekt prac jego przedsiębiorstwa. Podkreślić przy tym należy, że również w skardze skarżąca nie wskazała na czynności, które jej zdaniem przemawiają za przyjęciem dobrej wiary. Jedyną czynnością, którą skarżąca miała w tej kwestii podjąć, było zbadanie w CEiDG, czy skarżący jest wpisany, jako prowadzący działalność gospodarczą. Z całą pewnością nie jest to jednak wystarczające do przyjęcia dobrej wiary po stronie skarżącej. Oprócz braku podjęcia działań o których wspominał organ, skarżąca mogła choćby wystąpić do M. M. o przedstawienie dokumentacji z której wynikałoby jego rozliczanie się z należnego podatku VAT. Żadnych takich działań skarżąca jednak nie podjęła. Ponadto wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie elementy o których mowa w art. 201 § 4 O.p. Wskazano w nim fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Część prawna uzasadnienia, zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sam fakt, że skarżąca nie zgadza się z końcowym rozstrzygnięciem organu, nie powoduje, że uzasadnienie jest błędne. Zarzut naruszenia powyższego przepisu mógłby zasługiwać na uwzględnienie, gdyby uzasadnienie decyzji nie zawierało wyżej wskazanych elementów, czy też byłoby nieczytelne i uniemożliwiało tym samym dokonanie kontroli zgodności z prawem rozstrzygnięcie przez wojewódzki sąd administracyjny. Zarzutem naruszenia art. 201 § 4 O.p., nie można natomiast zwalczać ustaleń faktycznych poczynionych przez organ, czy też wykładni przepisów prawa zastosowanych przez organ. Jak już zaznaczono we wcześniejszej części uzasadnienia, kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy było zbadanie, czy organ należycie ustalił stan faktyczny sprawy. Zastosowanie przepisów prawa materialnego i określenie wysokości zobowiązania podatkowego, było już jedynie konsekwencją dokonanych ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu organy podatkowe wobec dokonanych ustaleń, prawidłowo zastosowały powołane w podstawie prawnej decyzji przepisy prawa materialnego. Nie można w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego podzielić zapatrywania skarżącej, że skoro prace wykazane na zakwestionowanych fakturach zostały w istocie wykonane, skarżącej przysługuje prawo do dokonania odliczenia. Jak wynika bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wskazanego. Prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez wystawcę faktury czynnościami opodatkowanymi, generującymi u niego obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2017r. (sygn. akt I FSK 37/16 – CBOSA), aby skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, podatnik musi legitymować się rzetelną fakturą, przy czym rzetelna faktura to taka, w której wszystkie wskazane w niej elementy, w tym strony transakcji, odzwierciedlają rzeczywistość. Skoro w niniejszej sprawie usługi nie zostały wykonane przez wystawcę faktury, nie odzwierciedla ona rzeczywistości. Wobec powyższego zarzuty naruszenia prawa materialnego również okazały się niezasadne. W związku z tym stwierdzić należy, że zasadnie organ odwoławczy uznał, iż rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji jest prawidłowe. Dlatego też prawidłowo, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, zastosował art. 233 § 1 pkt O.p. i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Z tych przyczyn zarzuty skargi uznano za nieuzasadnione. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, kierując się dyspozycją przewidzianą w art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) nie dostrzegł w zaskarżonej decyzji uchybień obowiązującym przepisom, które powodowałyby konieczność jej uchylenia. Wobec powyższego, na zasadzie art. 151 wyżej powołanej ustawy skargę oddalono.