I SA/Kr 84/11

Sygn. akt I SA/Kr 84/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 kwietnia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2011r., sprawy ze skargi K.S., na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej, z dnia 23 listopada 2010r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004r., - skargę oddala - Decyzją z dnia 23 listopada 2010 r Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2010 roku którą stosownie do postanowień przepisu art. 108 ust. l ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, póz. 535 ze zm.) - określono Skarżącemu za czerwiec 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości zadeklarowanego podatku należnego, t.j. w kwocie 3.211,00 zł w miejsce wykazanej [...] w deklaracji VAT-7 nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 38.128,00 zł. Organ I instancji rozpoznawał sprawę wskutek wydania w dniu 4 marca 2008 r. decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, która stała się prawomocna po oddaleniu skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 9.10.2008 r-, sygn. akt I SA/Kr 701/08, a następnie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13.04.2010 r., sygn. akt I FSK 496/09. W uzasadnieniu decyzji z dnia 10 sierpnia 2010 roku, organ I instancji podał że Skarżący, pomimo formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej pn. Firma "S" z siedzibą w K. przy ul. B., faktycznie jej nie wykonywał, a jedynie firmował działalność innych podmiotów. Organ I instancji podał, że Skarżący nie sprzedawał, ani nie nabywał towaru (oleju napędowego). Działalność taką prowadził bowiem M.S. razem z P.M., a przedsiębiorstwo Skarżącego firmowało jedynie działalność S. i M. Skarżący nie posiadał zbiorników do przechowywania paliwa oraz pojazdów do jego transportu. Organ I instancji ustalił także, iż w okresie od maja do grudnia 2004 r. Skarżący wystawił na rzecz kontrahentów ("R", PPHU "L" Spółka jawna J. i T. K., FUH "P" K. F., FHU "K" Z. K., "Ś" G. K.) faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego. W tym samym okresie Skarżący otrzymał faktury zakupowe od takich podmiotów, jak: "E" K. E., PPHU "F" Sp. z o.o., PHU "W" A. G., ZPU R. P., "D" M. M., które – zdaniem organu I instancji - nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a ponadto wystawione zostały przez podmioty nieistniejące lub nieuprawnione do wystawiania faktur. W toku postępowania ustalono jednak, że podmioty które wystawiły skarżącemu faktury albo nie istniały, albo nie składały deklaracji podatkowych, albo podmioty te zaprzeczyły aby znały skarżącego i wystawiały te faktury. Natomiast A.C. właściciel firmy "A" Przedsiębiorstwo Handlowo-Zaopatrzeniowo- Usługowe A.C., który wystawił na rzecz Skarżącego w miesiącach styczeń i luty 2004 r. faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego, zeznał, że nie kupował i nie sprzedawał paliwa Skarżącemu. Otrzymywał od P.M. kartkę, na której zapisana była cena, ilość paliwa i data, następnie wystawiał fakturę i przekazywał ją P.M. W ślad za fakturami wystawiane były (przez niego lub Skarżącego) dowody KP, które on podpisywał. Nie otrzymywał zapłaty, ani też nie płacił za paliwo. Od P.M. otrzymywał wynagrodzenie 2 lub 3 grosze od litra paliwa z tytułu wystawionych faktur. Jego pośrednictwo w handlu paliwem ze Skarżącego polegało na wystawieniu faktur na podstawie otrzymanych danych. A.C. zeznał, iż wszyscy jego kontrahenci, w tym także Skarżący mieli świadomość, że wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu paliwami. Kontrahenci nie płacili mu za paliwo, również on nie płacił za zakup paliwa. Organ ustalił również, że w miesiącu czerwcu 2004 r. Skarżący działając pod nazwą Firma Usługowo- Handlowa K.S. faktycznie wystawił w dniu 2.06.2004 r. na rzecz Rejonu Dróg Miejskich Spółka z o.o. fakturę VAT nr [...] dokumentującą sprzedaż oleju napędowego o wartości netto 13.260,00 zł z wykazanym podatkiem VAT w kwocie 2.917,20 zł. Ponadto Skarżący wystawił na rzecz: - Firmy Usługowo-Handlowej "S" fakturę z dnia 24.06.2004 r., nr [...] (kwota netto: 338.63 zł; VAT: 74.50 zł), - Agencji Ochrony "T" fakturę z dnia 25.06.2004 r., nr [...] (kwota netto: 1.000,00 zł; VAT: 220,00 zł). Ponieważ bezspornym w sprawie jest zatem fakt nieprowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej, to nie był on podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązanym do składania deklaracji VAT. Firma Skarżącego nie została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej i takiej działalności nie prowadziła. Została jedynie formalnie zarejestrowana z zamiarem stworzenia pozorów prowadzenia takiej działalności. Nie była także faktycznym sprzedawcą paliwa na rzecz firmy Rejon Dróg Miejskich. Organ I instancji ustalił, iż Skarżący godził się (i w tym celu zarejestrował firmę) na używanie nazwy swojej firmy. Zdaniem organu I instancji okoliczności te zostały przez Skarżącego potwierdzone. Firma Skarżącego widniejąca na spornych fakturach jako sprzedawca, faktycznie tym sprzedawcą nie była – faktury VAT zawierały zatem nie tylko niezgodne ze stanem faktycznym dane dotyczące sprzedawcy, co narusza § 12 ust. l pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, póz. 971), ale również nie dokumentowały faktycznych czynności, t.j. sprzedaży na rzecz Rejonu Dróg Miejskich, Firmy Usługowo-Handlowej "S" oraz Agencji Ochrony "R". W odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji Skarżący żądał uchylenia tej decyzji w całości oraz umorzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, niewłaściwe zastosowanie (bark zastosowania) art. 6 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz obrazę art. 120 ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organ I instancji orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w kwestii wykładni przepisu art. 21 (1) VI Dyrektywy VAT Rady UE - poprzez nieuprawione przyjęcie, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy, wydane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistej dostawy towaru, przez osobę firmującą działalność innego podmiotu, nie będącej więc podatnikiem podatku od towarów i usług rodzi obowiązek zapłaty kwoty podatku wskazanego na takim dokumencie, pomimo że kwota nie stanowi podatku VAT, a czynność polegająca na wydaniu takiej faktury nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy pomiędzy firmującym, a firmantem. W złożonym odwołaniu Skarżący nie kwestionuje faktu, że w badanym okresie nie byt podatnikiem VAT, a wystawione przez niego faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wystawione zostały na polecenie i dla ukrycia działalności innych osób. Powyższe Skarżący potwierdził w piśmie z dnia 17.09.2009 r., stanowiącym wypowiedź w sprawie zebranego materiału dowodowego. W założonym odwołaniu Skarżący kwestionował zaś sam obowiązek odprowadzenia podatku VAT z tytułu wystawionych faktur w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powołując się przy tym na orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W powołanej na wstępie decyzji z dnia 23 listopada 2010 roku, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał on, iż charakter kwoty wykazanej na fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w istocie nie będącej podatkiem należnym jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania VAT - naliczenie podatku należnego, odliczenie podatku naliczonego (wyrok NSA w Warszawie z dnia 30.01.2009 r., sygn. I FSK 1658/07). Organ odwoławczy wskazał, że skoro jednak deklaracja VAT-7 za czerwiec 2004 r. została złożona i wykazano w niej podatek należny i naliczony, to organ pierwszej instancji zgodnie z przepisem art. 99 ust. 12 i art. 108 ust1 ustawy o podatku od towarów i usług zobligowany był wydać decyzję, w której określił Panu zobowiązanie podatkowe w wysokości zadeklarowanego podatku należnego, t.j. w kwocie 3.211,00 zł. Zdaniem organu odwoławczego, sformułowany w art. 108 ust 1 powołanej wyżej ustawy obowiązek zapłaty podatku związany jest z samym faktem wystawienia faktury, niezależnie od tego, czy w określonej sytuacji zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu. W efekcie każdy podmiot, który wystawi fakturę wraz z wykazaną w niej kwotą podatku zobowiązany jest do jego uiszczenia, nawet wówczas gdy faktura ta nie odzwierciedla żadnej transakcji. Regulacja ta ma bowiem charakter sankcyjny i znajduje zastosowanie bez względu na okoliczności wystawienia takiej faktury (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22.10.2007 r., sygn. III SA/Wa 594/07). Z ww. regulacji wynika obowiązek zapłaty, jako powinność skonkretyzowana już w obrębie tego przepisu bez powiązania z takimi instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne (art. 103 w zw. z art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym, a podatkiem naliczonym. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym podatkiem. Zdaniem organu odwoławczego linia orzecznicza sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12.03.2008 r., sygn. akt I SA/SZ 763/07; wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.04.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3087/08) jest zgodna, iż dyspozycja art. 108 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy również sytuacji, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności, czyli jest tzw. "pustą fakturą". W dalszej kolejności swojego uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że czynności polegających na wystawieniu faktur nie odzwierciedlających rzeczywistej dostawy towaru nie można jednak utożsamiać z czynnościami, o których mowa w art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. z czynnościami nie mogącymi stanowić przedmiotu prawnie skutecznej umowy. Do czynności nie odzwierciedlających rzeczywistej dostawy towaru lub świadczenia usług ma bowiem zastosowanie art. 108 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto w orzecznictwie ETS przyjmuje się - uwzględniając zasadę neutralności podatku oraz konieczność eliminacji zakłóceń konkurencji - że na gruncie opodatkowania nie można czynić rozróżnienia między czynnościami legalnymi, a nielegalnymi, z wyjątkiem tych, w przypadku których nie jest możliwa jakakolwiek konkurencja oraz tych, których przedmiotem są towary, które nie mogą być w ogóle wprowadzone na rynek do obrotu publicznego (np. fałszywe pieniądze, narkotyki). Opodatkowanie powinno zatem obejmować te czynności, które, co prawda były niezgodne z prawem, jednakże mogłyby one być dokonane jako legalne. W przypadku towarów i usług, które mogą być przedmiotem normalnego obrotu i wykonywanej działalności gospodarczej, nieobjęcie opodatkowaniem czynności zabronionych i sprzecznych z prawem prowadziłoby do znacznego zakłócenia konkurencji. Podmioty, które dokonywały dostaw i odpłatnego świadczenia usług, jako transakcji sprzecznych z prawem, znajdowałyby się bowiem w znacznie lepszej sytuacji od podmiotów legalnie wykonujących swoje usługi. Ich towary i usługi - nieobciążone VAT – byłyby pod względem ceny bardziej atrakcyjne dla konsumentów. Organ odwoławczy zgodził się ze Skarżącym w zakresie roli jaką odgrywają w krajowym porządku prawnym przepisy prawa europejskiego, w tym VI Dyrektywa, a także orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W takim jednak kontekście – zdaniem organu odwoławczego, wydane przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie nie narusza art. 21 ust. l lit c VI Dyrektywy, nakładającego - analogicznie jak przepis art. 108 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług - obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionej faktury, niezależnie od innych okoliczności faktycznych. Każda więc osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze obciążona jest powinnością zapłaty takiego podatku. Organ odwoławczy odniósł się także w sposób wyczerpujący do powołanego przez skarżącego orzecznictwa podkreślając , iż wynikają z niego tezy przeciwne do twierdzeń strony lub zostały one wydane w innym sanie faktycznym albo prawnym. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że w świetle poczynionych przez organ kontroli skarbowej ustaleń faktycznych nie może również budzić wątpliwości zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z posiadanych faktur zakupowych. Nie może on zostać odliczony od podatku należnego, ponieważ nie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną. Dodatkowo, zadeklarowany przez Skarżącego podatek naliczony wynika w większości z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały przez ich wystawców rzeczywiście dokonane na rzecz jego firmy, a także faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące lub nieuprawnione do ich wystawienia. W przedmiocie złożonego przez Skarżacego pismem z dnia 10 listopada 2010 r. wniosku dowodowego stwierdza się, iż Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie nr [...], którym odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przyczyn podanych w przedmiotowym postanowieniu. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 70 §1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl natomiast art. 70 §6 pkt 2 i §7 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 16.04.2008 r. W tym bowiem dniu Skarżący wniósł za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Termin przedawnienia zaczął natomiast biec dalej od dnia 28.07.2010 r. W dniu 27.07.2010 r. doręczono bowiem Dyrektorowi tut. Izby Skarbowej odpis prawomocnego wyroku z dnia 9.10.2008 r., sygn. akt I SA/Kr 701/08. Nowy termin przedawnienia upływa zatem z dniem 12.04.2012 r. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2010, złożonej na dzienniku podawczym Sądu w dniu 23 grudnia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2010 roku, nr.: [...] w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji tj. Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2010 roku, nr [...]. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił błędną wykładnię i w konsekwencji także niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. l ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 537 ze zm.), niewłaściwe zastosowanie art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, niewłaściwe zastosowanie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, póz. 60 ze zm.) poprzez nie uwzględnienie w toku postępowania administracyjnego treści orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w kwestii wykładni przepisu art. 21 (l) VI Dyrektywy VAT Rady UE, niewłaściwe zastosowanie art. 121 § l, art. 122, art. 124/ art. 180 § l, art. 181, art. 187 § l/ art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez, odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, brak rozpatrzenia w kontekście art. 108 § l ustawy o podatku od towarów i usług okoliczności, iż Skarżący o firmowaniu działalności gospodarczej innego podmiotu dowiedział się dopiero ze zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego. Dopiero wówczas na podstawie zebranych dowodów był w stanie ocenić/ iż brał nieświadomy udział w oszustwie podatkowym, a także wskazać osoby prowadzące faktycznie działalność gospodarczą i dokonujące faktycznych dostaw towarów które to dostawy były przez Stronę fakturowane nieświadomie, jako dostawy własne. W takich zaś okolicznościach wbrew tezom organów podatkowych nie można było przyjąć, iż faktury wydane przez Stronę skarżącą nie były związane z żadną dostawą towarów, nieuprawnione przyjęcie, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy, wydanie faktury VAT nie odzwierciedlającej rzeczywistej dostawy towaru przez Stronę skarżącą, tj. przez osobę firmującą działalność innego podmiotu, który to podmiot dokonywał faktycznej dostawy towarów/ rodzi obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego w takim dokumencie/ pomimo że kwota ta nie stanowi podatku VAT/ a czynność polegająca na wydaniu takiej faktury nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy pomiędzy firmującym, a firmantem oraz obciążenie zaskarżonej decyzji wadą/ o której mowa w art. 247 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług do osoby niebędącej podatnikiem tego podatku a więc do osoby u której wbrew treści decyzji nie powstało zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu skargi, Skarżący podniósł iż Skarżący nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, lecz jedynie firmował działalność gospodarczą prowadzoną rzeczywiście przez inny (inne) podmioty. W takiej sytuacji z całą pewnością należy przyjąć za orzecznictwem sądowoadministracyjnym, a także stanowiskiem wyrażonym wielokrotnie w literaturze przedmiotu iż podmiot użyczający swego imienia i nazwiska lub nazwy /firmy/nie jest podatnikiem, czy to podatku dochodowego/ podatku akcyzowego/ czy też jak w niniejszej sprawie, podatku od towarów i usług/ ponieważ nie są spełnione łącznie wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 5 ust. l pkt l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zaś po dniu l maja 2004r. – w art. 15 ust. l ustawy on podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego decyzja skierowana do osoby nie będącej podatnikiem danego podatku, lecz do osoby firmującej działalność faktycznego podatnika, jest decyzją skierowaną do osoby nie będącej stroną w sprawie. Takiej bowiem osobie w przeciwieństwie do podatnika nie można określić zobowiązania w danym podatku ze względów podmiotowych. Dlatego też w opisanej sytuacji (utrzymanie w mocy decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług) zaskarżona decyzja dotknięta jest— kwalifikowaną wadą prawną, o której mowa w art. 247 § l pkt 5) ustawy Ordynacja podatkowa. W dalszej kolejności Skarżący podniósł, iż z literatury przedmiotu jak i orzeczenia sądów administracyjnych bazujących także na przepisach wspólnotowych można przyjąć za w pełni uzasadnione twierdzenie, iż art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług należy interpretować/ co do zasady/"analogiczne/ jak art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem przepisów prawa wspólnotowego. Skarżący wskazał, że zgodnie z przepisem art. 2 (l) VI Dyrektywy opodatkowaniu podlega dostawa towarów i świadczenie usług wykonywane za wynagrodzeniem na terytorium kraju przez podatnika występującego w takim charakterze. A zatem, aby dana czynność była objęta podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika działającego w takim charakterze. Gdy dany podmiot nie ma statusu podatnika, czynności wykonywane przez nie nie są objęte podatkiem VAT. Zdaniem Skarżącego w świetle orzecznictwa ETS wystawienie faktury i wykazanie "podatku" od transakcji niepodlegających opodatkowaniu lub przez podmiot nie działający jako podatnik nie jest objęte norma art. 108 ustawy o VAT. Skarżący podniósł, że skoro w niniejszej sprawie nie był podatnikiem podatku od towarów i usług (firmował jedynie działalność gospodarcza innego (innych) podmiotów), po drugie, wydane przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dostawy dokonał inny podmiot), po trzecie zaś, budżet nie może ponieść negatywnych konsekwencji braku opodatkowania tych transakcji, albowiem zobowiązany jest opodatkować je u faktycznego dostawcy towarów, nie zaś u osoby firmującej jego działalność, to w świetle zaprezentowanych przez niego tez, w szczególności przepisów obowiązujących dyrektyw, a także orzeczeń ETS, należy uznać, iż w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przepis art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący wskazał ponadto, że niejasności czy wątpliwości co do stanu prawnego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podmiotu, którego dotyczy rozstrzygnięcie organu podatkowego, ponieważ przemawia za tym treść unormowań konstytucyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działały bowiem w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika. Rozstrzygnięcia organów podatkowych znajdują również oparcie w przepisach prawa materialnego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny został uznany za prawidłowy i przyjęty jako podstawa orzekania. W niniejszej sprawie przedmiot sporu sprowadzał się rozstrzygnięcia czy wystawienie faktury VAT przez pomiot, któremu nie można przypisać przymiotu podatnika oraz w celu udokumentowania rzeczywiście nie mającej miejsca czynności podlega normie wyrażonej w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy słusznie poddały ocenie działanie podatnika przepisowi art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Mocą art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca wprowadził specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury, stanowiącą równocześnie autonomiczną i niezależną podstawę obowiązku uiszczenia podatku. W wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r. (I SA/Ol 500/09, LEX nr 549860) WSA w Olsztynie stwierdził, że komentowany przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Należy wskazać, że jakkolwiek regulacja art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług jest podobna do poprzedniego brzmienia tej regulacji, a wyrażonej a art. 33 ust. 1 poprzedniej ustawy VAT, to jednak ich brzmienie, a w tego konsekwencji ich znaczenie nie jest analogiczne. Ustawodawca wprowadzając zmiany do dotychczasowej regulacji wyrażonej art. 33 zrezygnował z końcowego zdania, w którym stanowił o obowiązku zapłaty kwoty wykazanego podatku także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona z podatku). Zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i doktrynie podziela pogląd, że regulacja zawarta w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przesądza, że niezależnie od tego, czy faktura fikcyjna zostanie wykorzystana dla ustalenia jakiegokolwiek innego zobowiązania podatkowego, sam fakt jej wystawienia powoduje samoistnie powstanie zobowiązania podatkowego, zaś taka faktura kwalifikowana być winna jako tzw. faktura nierzetelna w rozumieniu art. 62 § 2 k.k.s. Dodać należy, że przepis art. 62 § 2 k.k.s. posługuje się sformułowaniem "wystawia w sposób nierzetelny" fakturę lub rachunek, nie zaś - powszechnie wykorzystywanym w piśmiennictwie i orzecznictwie - zwrotem "faktura nierzetelna". W konsekwencji przyjąć trzeba, że na gruncie aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w każdym przypadku wystawienia tzw. faktury fikcyjnej (faktury pustej) dochodzi do naruszenia obowiązków podatkowych i tym samym realizacji znamion czynu zabronionego przewidzianego w art. 62 § 2 lub 5 k.k.s. Dla stwierdzenia naruszenia tego dobra prawnego nie jest zatem obecnie konieczne wykazywanie, że faktura fikcyjna stanowiła podstawę ustalenia jakiegokolwiek innego zobowiązania podatkowego ( wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2011 r wydany w sprawie I FSK 126/10 , P. Kardas, O wzajemnych relacjach między przepisem art. 76 § 1 k.k.s. a przepisem art. 286 § 1 k.k., opubl. w: Prok.i Pr. 2008/12/5). Artykuł 108 ust. 1 ustawy znajduje zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika VAT (jak również od tego, czy jest zarejestrowany jako taki podatnik oraz czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony). W wyroku z dnia 5 listopada 1998 r. (III SA 872/97, LEX nr 40725) NSA stwierdził, iż brzmienie przepisu "wskazuje, że jest on adresowany do wszystkich podmiotów, tj. zarówno do podatników podatku od towarów i usług, jak i do osób niebędących podatnikami tego podatku. Przepis ten nie odwołuje się do pojęcia podatnika. Wynika stąd, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z 1993 r. o VAT [obecnie art. 108 ustawy - przyp. aut.] powstaje przez sam fakt wystawienia faktury bez względu na to, czy osoba, która wystawiła fakturę, jest podatnikiem VAT dokonującym czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem". Organy podatkowe, które wydały w sprawie decyzje nie dopuściły się naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Działały one na podstawie przepisów prawa także i w tym zakresie, że odniosły się w uzasadnieniach wydanych decyzji do argumentacji Skarżącego, mającej swoje źródło w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w kwestii wykładni przepisu art. 21 (l) VI Dyrektywy VAT Rady UE. Organy podatkowe w sposób wyczerpujący odniosły się do podnoszonych przez Skarżącego w tym zakresie tez oraz w sposób właściwy dokonały ich oceny. Przywołane bowiem przez Skarżącego orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie znajdują zastosowania w sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia. W wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08 (opubl. CBOS) słusznie stwierdzono, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 519). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112fWE [poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy] mają również zastosowanie do art. 108 ustawy o VAT. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut Skarżącego naruszenia przez organy wydające decyzje w niniejszej sprawie przepisów art. art. 121 § l, art. 122, art. 124/ art. 180 § l, art. 181, art. 187 § l/ art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji. Ne ma bowiem znaczenia twierdzenie skarżącego, że nie miał świadomości wystawiania faktur, które niedokumentujących faktycznych transakcji. Określony w art. 108 ust 1 powołanej wyżej ustawy obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanej na fakturze jest niezależny od okoliczności subiektywnych takich jak dobra lub zła wiara , ale zależy tylko do spełnienia podatkowo prawnego stanu faktycznego zdefiniowanego w tym przepisie. Potwierdza to wyrok z dnia 16.06.2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09 (opubl. CBOS) w którym podzielono pogląd A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, że z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535). Dlatego też zbędne było prowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie. Pozostałe okoliczności istotne dla zastosowania art 108 ust 1 ustawy o VAT zostały w toku prowadzonego postępowania ustalone w sposób prawidłowy. Z samej także treści skargi wynika, że Skarżący potwierdza iż w rzeczywistości nie prowadził formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej. Została ona jedynie zarejestrowana przez Skarżącego dla stworzenia pozorów prowadzenia takiej działalności. Samemu zaś Skarżącemu - na co on sam wskazuje – nie można przypisać waloru podatnika. Dodatkowo z przeprowadzonych dowód przez organy podatkowe wynika, że Skarżący jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego miał wiedzę i świadomość, że z zarejestrowaną przez niego działalnością nie są związane rzeczywiste działania związane z jej wykonywaniem. Mając na uwadze powyższe uznać wiec należy, że uwzględnienie przez organy podatkowe zawnioskowanych dowodów nie tylko nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia mających znacznie dla rozstrzygnięcia okoliczności, ale także doprowadziłoby do złamania zasady szybkiego działania przez organy. Organy podatkowe nie dopuściły się także naruszenia art. art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług do osoby niebędącej podatnikiem tego podatku a więc do osoby u której wbrew treści decyzji nie powstało zobowiązanie podatkowe. Decyzja została bowiem skierowana do osoby będącej stroną w sprawie. Na gruncie regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stroną postępowanie nie musi być podatnik, ale może nią być jakikolwiek podmiot, który zrealizuje wskazany z nim warunek jego zastosowania tj. wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku. W takiej sytuacji nawet podmiot któremu z racji towarzyszących okoliczności nie można przypisać waloru podatnika jest zobowiązany do zapłaty wskazanego podatku VAT, a jako adresat tegoż nakazu może on być stroną postępowania. Dlatego też, uznając bezzasadność skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.