I SA/Kr 846/16

|Sygn. akt I SA/Kr 846/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 września 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Waldemar Michaldo (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2016 r., sprawy ze skargi S.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją z dnia 19 maja 2016 r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 czerwca 2015 r. znak [...] określającą S. G.kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2014 r. w wysokości 454 zł. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.). Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym: S. G. został zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w dniu 6 lutego 1996r. Od ok. 2000 r. zajmował się branżą IT, w tym od 2005 r. działalnością brokerską w zakresie handlu sprzętem komputerowym z zagranicą (według zeznań z dnia 6 listopada 2014 r.). Zgodnie z dokonanym zgłoszeniem VAT-R/UE dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych tj. nabyć oraz dostaw towarów działalność brokerską rozpoczął od dnia 25 stycznia 2005r. W lipcu 2014 r., będąc czynnym podatnikiem VAT, S. G. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "G." S. G., z rodzajem przeważającej działalności gospodarczej PKD 4741Z - sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Z dniem 1 listopada 2014r. działalność ta została zawieszona i zgodnie z danymi widniejącymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej na dzień sporządzenia niniejszej decyzji nie została ona wznowiona. S. G. złożył w dniu 4 sierpnia 2014r. deklarację VAT-7 za lipiec 2014 r., wykazując zwrot podatku na rachunek bankowy w kwocie 476.405 zł. Wraz z deklaracją złożył wnioski: VAT-ZZ(5) o zwrot podatku oraz VAT-ZT(5) o przyspieszenie terminu zwrotu podatku do 25 dni. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem nr [...] z dnia 27 sierpnia 2014r. przedłużył termin zwrotu wnioskowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2014r. do czasu zakończenia przez Urząd Kontroli Skarbowej weryfikacji dokonanego przez s. G. rozliczenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął w dniu 8 sierpnia 2014 r. postępowanie kontrolne na podstawie postanowienia z dnia 7 sierpnia 2014r. nr [...], w wyniku którego ustalono, iż przedmiotem działalności gospodarczej S.G. w lipcu 2014r. był handel telefonami marki Apple iPhone 5S. Na podstawie dokumentacji księgowej w postaci rejestru VAT sprzedaży i faktur oraz informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE złożonej w dniu 11 lipca 2014r. stwierdzono, iż w tym miesiącu S. G. dokonał wyłącznie jednej transakcji sprzedaży, w postaci wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) na rzecz podmiotu D., S. G. wykazał w deklaracji VAT-7: kwotę 475.951 zł podatku naliczonego z tytułu nabycia telefonów i obrót 2.122.701 zł opodatkowany stawką 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów. Kontrolujący uznali, że skarżący uczestniczył w transakcji tworzących "karuzele podatkową". Ujawnione nieprawidłowości dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług w lipcu 2014 roku zostały opisane w protokole z dnia 25 lutego 2015r. nr [...] z badania ksiąg; dokumentów, sporządzonym na podstawie przepisów art. 193 O.p., w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, który doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 26 lutego 2015 r. W protokole tym, zgodnie z art. 193 § 4 i 6 O.p., nie uznano za dowód ksiąg podatkowych, stwierdzając ich wadliwość i nierzetelność. Postępowanie kontrolne zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 3 czerwca 2015 r. decyzji znak [...] określającej S. G. za lipiec 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 454 zł (w miejsce wykazanej w deklaracji kwoty 476.405 zł). Od powyższej decyzji S. G., działając przez pełnomocnika, odwołał się, podnosząc zarzuty naruszenia: 1. przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 w związku z art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p. poprzez złamanie zasady prawdy obiektywnej, w wyniku: a) błędnej oceny zgromadzonego w sposób obszerny materiału dowodowego oraz pominięcie istotnych okoliczności wynikających z dowodów uwzględnionych przez organ podatkowy w wydaniu rozstrzygnięcia przy wskazaniu, że organ pierwszej instancji, wydając decyzję ocenił zgromadzone w sprawie dowody w sposób nieobiektywny, ukierunkowany z góry na zakwestionowanie rzeczywistego charakteru oraz sposobu realizowanych przez odwołującego się bezpośrednich transakcji zakupu i sprzedaży telefonów. W szczególności, koncentrując się na szczegółowym przedstawieniu zidentyfikowanego schematu karuzeli podatkowej, organ zignorował w decyzji wszelkie okoliczności wskazujące na brak świadomego udziału odwołującego się w tym mechanizmie, jak również wskazujące na dochowanie przez niego należytej staranności (jako warunku zachowania prawa do odliczenia podatku VAT) w transakcjach zakupowej i sprzedażowej z miesiąca lipca 2014 r. dotyczących telefonów marki Apple iPhone 5S, b) niewyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, w tym niewyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności mających znaczenie dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, w szczególności pominięcie dowodów wnioskowanych przez odwołującego się. Wskazano, że postanowieniem z 15 maja 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z wykonania analizy wzoru, opisu dochowania należytej staranności podmiotów działających w branży elektronicznej oraz włączenia tego dowodu do akt sprawy (postanowienie nr UKS [...]). 2. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej ustawy o VAT (tekst jedn. Dz.U. 2011 Nr 177, póz. 1054 ze zm.), polegające na błędnym przyjęciu, że świadomie odwołujący się uczestniczył w lipcu 2014 r. w karuzeli podatkowej z udziałem tzw. "słupa", a w konsekwencji, że nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu faktury zakupu otrzymanej od firmy K. Sp. z o.o. - w wyniku nie uwzględnienia przy wykładni tych przepisów w sposób prawidłowy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych dotyczącego tzw. klauzuli dobrej wiary, której wystąpienie stanowi istotny warunek zachowania prawa do odliczenia VAT, b) art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że odwołujący się nie zrealizował wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów (dalej WDT) na rzecz estońskiej firmy D.- w wyniku nieuznania należytej staranności w realizacji transakcji zarówno na etapie zakupu, jak i sprzedaży towaru na rzecz odbiorcy z Estonii, mimo iż towar został faktycznie przemieszczony z Polski do innego kraju UE. Podnosząc przedmiotowe zarzuty autor odwołania zawnioskował o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy uściślił na wstępie, że przedmiotem transakcji WDT na rzecz estońskiej firmy D. było 1.000 telefonów marki Apple iPhone 5S 16GB Gold EUR, łączna kwota transakcji 2.122.700,80 zł (wg przeliczenia S. G., z uwzględnieniem kursu średniego NBP z dnia 25 lipca 2014r.). Organ ten przyjął, iż skarżący nie miał prawa skorzystania z odliczenia podatku VAT, gdyż udowodnione zostało istnienie oszustwa podatkowego w postaci łańcucha transakcji mających za przedmiot telefony marki Apple, zorganizowanego w schemacie "karuzeli podatkowej", którego zasadniczym celem było osiągnięcie korzyści przewidzianej przepisami ustawy o VAT, w szczególności w postaci zwrotu podatku naliczanego "brokerowi: (w sprawie S. G.) przy jednoczesnym uchylaniu się od nałożonego tymi przepisami obowiązku zapłaty podatku należnego przez "znikającego podatnika" (w sprawie S. Sp. z o.o.) a także z powodu udowodnionych obiektywnie okoliczności wskazujących, że S.G. świadomie uczestniczył w tym oszustwie. Celem uzasadnienia stanowiska organ przedstawił dokładny opis okoliczności faktycznych dotyczących transakcji związanej z wewnątrzwspólnotową dostawą telefonów dla kontrahenta z Estonii oraz późniejszego obrotu tymi telefonami. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, iż S. G. udokumentował WDT na rzecz D.fakturą VAT nr [...] z dnia 28 lipca 2014r., na łączną wartość netto/brutto 512.000,00 EUR (2.122.700,80 zł). Cena jednostkowa telefonu model I PHONE 5S 16GB Gold EUR ME434: 512,00 EUR/szt. Na fakturze wskazano formę płatności - "przedpłata". Transport telefonów do Estonii zrealizowany został przez firmę U.Sp. z o.o. na zlecenie S. G. (wg formularza zlecenia spedycyjnego firmy UPS). Do zlecenia spedycyjnego załączono certyfikat ubezpieczeniowy, wystawiony w dniu 29 lipca 2014 r. przez ubezpieczającego UPolska, działającego w imieniu S. G.. Ubezpieczenie wartości 2.600.000,00 zł miało obowiązywać podczas transportu lądowego na trasie W.- M. W międzynarodowym samochodowym liście przewozowym CMR (wg którego nadawcą towaru była firma UPS) wskazano datę załadowania 29 lipca 2014 r. oraz miejsce załadowania: U Sp. z o.o., Magazyn Ł. Jako odbiorcę i miejsce przeznaczenia, wskazano: [...] (operator logistyczny firmy D.). W polu 24 (odbiór przesyłki) widnieje data 30 lipca 2014 r. i pieczęć odbiorcy "[...]". Ujawniono ponadto, że w zbiorze dokumentów przekazanych przez S.G.znajdują się również dwa egzemplarze zamówienia otrzymanego w dniu 28 lipca 2014 r. od firmy D. na: "1000 szt. Apple Iphone 5s 16 gb EU “grey master carton never locked never traded original seal" w cenie 512,00 EUR/ szt., wartość 512.000,00 EUR. Jedno z tych zamówień stanowi wydruk komputerowy bez żadnej pieczęci, natomiast na drugim zamówieniu, będącym komputerowym skanem, znajduje się okrągła pieczęć o treści: "D." oraz czytelny podpis D.B. wraz z parafką drugiej osoby. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że opis towaru na fakturze: "I PHONE 5S " nie jest zgodny ze złożonym przez firmę D zamówieniem, według którego przedmiotem dostawy miało być "1000 szt. Apple Iphone 5s 16 gb EU grey". S. G. na potwierdzenie dostawy partii 1000 telefonów Apple do estońskiego kontrahenta przedłożył egzemplarz komputerowego wydruku potwierdzenia odbioru towaru (delivery note) przez tego kontrahenta. Na wydruku tym widnieje oryginalna okrągła pieczęć o treści: "O. ", data 30 lipca 2014 r. wraz z czytelnym podpisem i drugą parafką. Te same pieczęcie odbiorcy widnieją na przedłożonych przez S. G. zestawieniach 1 000 numerów unikatowych IMEI telefonów będących przedmiotem WDT (opisane jako: "BOX ATTACHMENT 29 lipca 2014 IPHONE 5S 16GB Gold EU p/n ME434CS/A"). Płatność za telefony została przez estońskiego odbiorcę dokonana w dniu 29 lipca 2014 r., (w dniu załadunku telefonu) na podstawie wystawionej przez S.G.faktury z poprzedniego dnia, na firmowy rachunek walutowy w Deutsche Banku, w kwocie 512.000,00 EUR (100 % należności). Organ II instancji stwierdził również, iż dane na wystawionych przez S.G.w dniu 29 lipca 2014 r. dowodach PZ (przyjęcia telefonów) i WZ (wydanie telefonów), nie korespondują z fakturą sprzedaży na rzecz firmy D. wystawioną poprzedniego dnia. Na fakturze tej wskazano zarówno datę jej wystawienia, jak i datę sprzedaży, czyli wydania telefonów – 28 lipca 2014r. Organ odwoławczy przypomniał, iż w celu weryfikacji transakcji z firmą D., organ I instancji wystąpił w do estońskiej administracji skarbowej. W dniu 29 grudnia 2014r. otrzymano odpowiedź na formularzu VAT_PL_411543N_EEJ837_20141003_AF_RI_R wraz dołączonymi do niego załącznikami, z których wynikało, że wskazany adres siedziby firmy D to adres firmy księgowej. Członek zarządu D.D.B. - nie potrafił wskazać, kiedy została nawiązana wzajemna współpraca gospodarcza. Firma E.potwierdziła, iż przyjęła na magazyn towar, zgodnie z dokumentem CMR, zorganizowała rozładunek towaru i usługę magazynową oraz usługę transportu telefonów na trasie Estonia – Polska. Firma D.opłaciła wszystkie koszty transportu i magazynowania towaru przyjętego i wydanego z magazynu zlokalizowanego pod adresem P. w dniu 30 lipca 2014r., to jest dniu dostarczenia przez S.G. partii 1.000 telefonów Apple iPhone 5S (dostawa wg CMR z magazynu UPolska, Łazy do magazynu Europiir Logistics OU, Maardu, Estonia) - złożyła ww. firmie E.dyspozycję wydania tych telefonów firmie F.(operator logistyczny). Ustalenia te wynikają z wystawionego komputerowo międzynarodowego samochodowego listu przewozowego CMR. W polu nr 2 oraz nr 3, jako odbiorca i miejsce przeznaczenia wskazana jest wspomniana firma F.. Jako miejsce załadunku towaru w polu nr 4 wskazano: P.. Natomiast w polu nr 5 - załączone dokumenty - wskazano " delivery note 29.07.2014r." Organ wskazał w tym miejscu, że w polu nr 3 tego dokumentu CMR – miejsce przeznaczenia towaru została (na wydruku) wykreślona odręcznie firma F.i odręcznie dopisana firma "D." (operator logistyczny). Towar ten w konsekwencji w dniu 31 lipca 2014r. został przyjęty na magazyn D., co znajduje swoje odzwierciedlenie w polu nr 24 dokumentu CMR, w postaci pieczęci tej firmy oraz podpisu odbiorcy. Świadczy to zdaniem organu, że partia telefonów następnego dnia po WDT wróciła do Polski; firma D niezwłocznie, bo w dniu 31 lipca 2014r. zafakturowała trzema fakturami sprzedaż (WDT) przedmiotowej partii telefonów na rzecz firmy F. - 350 szt. Apple Iphone 5S EU spec gold, wystawiając fakturę nr [...], na fakturze podano cenę jednostkową 538,50 EUR/1 szt., tym samym jej wartość wynosi 188.475,00 EUR, 300 szt. Apple Iphone 5 S EU spec gold, wystawiając fakturę nr [...], na fakturze podano cenę jednostkową 530,00 EUR/ Iszt., tym samym jej wartość wnosi 159.000,00 EUR, 350 szt. Apple Iphone 5S EU spec gold, wystawiając w dniu 01.08JZ014r. fakturę nr [...], na fakturze podano cenę jednostkową 526,00 EUR/ 1 szt., tym samym jej wartość wynosi 184.100,00 EUR. Na wszystkich powyższych fakturach wskazano miejsce dostawy: D". Odnośnie firmy czeskiej F.dla której WDT przedmiotowej partii telefonów wykazała firma D., organ ustalił na podstawie danych z systemu V., iż firma ta wykazała za 3 kwartał 2014 r. wyłącznie świadczenie usług na rzecz D.. Brak jest natomiast w tych raportach wykazanych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż organ I instancji dokonał też ustaleń ze względu na prowadzone równolegle postępowanie w zakresie podatku VAT za poprzedni miesiąc (decyzja organu I instancji z dnia 15 maja 2015r. nr [...]), że w czerwcu 2014 r. S. G. dokonał także WDT telefonów Apple iPhone 5S zakupionych od firmy I.na rzecz kontrahenta łotewskiego T.. Ustalono, że firma ta jest powiązana z firmą estońską D.S. G. zeznał w tym zakresie, iż kontakt z firmą łotewską T.został nawiązany poprzez estońską firmę D., która z nim się skontaktowała a kontakt miał być przekazany przez I.w celu realizacji zamówienia na telefony. Osobą kontaktującą się była osoba o nazwisku D.B." (de facto B.), z firmą T.S. G.nie zawierał umowy, gdyż warunki transakcji załatwiane były telefonicznie, najpierw z D. B. – D., a później z "A. K." (de facto K.) – T.S.G. wyjaśnił, że firma T.ma przekierowanie na stronę internetową D. Odnośnie transakcji z firmą D.zeznał, że firma ta zajmuje się handlem sprzętem mobilnym, wystawia się na targach elektronicznych, kontakt został nawiązany w czerwcu 2014r., przez firmę D. kiedy to "osoba o nazwisku D.B. z firmy D.ustaliła, iż pierwsza transakcja ma odbyć się z firmą T.". Wskazał też, że kontakt do niego został przekazany firmie D.. w W. - dostawcę telefonów przy pierwszej czerwcowej transakcji. Od D. B.otrzymał listę telefonów, jakich on poszukiwał, razem z cenami, jakie go interesują, również w tym przypadku nie były zawierane żadne umowy, gdyż są to transakcje na zasadzie "ofertowania "to znaczy, jeżeli jest dobra oferta to się ją realizuje. Nie był w stanie wyjaśnić czy D.posiada własną stronę internetową. Organ dokonał również własnych ustaleń, z których wynikało, że wskazana przez S. G. strona internetową, pod którą miał zapoznawać się z ofertą łotewskiego kontrahenta przed transakcją w czerwcu, tj. www.tendemneman.org nie istnieje. Ustalono też, że po wprowadzeniu adresu internetowego www.tendemneman.com pojawia się strona firmy estońskiej D. (www.damobile.org). Dokonano wydruków z tej strony. Na stronie tej firmy brak możliwości zapoznania się z jej ofertą szczegółową poza opisem i danymi kontaktowymi. Aby zapoznać się ze szczegółowymi warunkami oferty, trzeba posiadać login i hasło, których S. G., jak zeznał, nie posiadał. Nie potrafił wyjaśnić opisanego wyżej mechanizmu przekierowania strony internetowej. Pytany natomiast, o uzasadnienie ekonomiczne dostawy towaru, będącego w Warszawie, na Estonię i Łotwę w kontekście możliwości dokonywania sprzedaży tego towaru do tej firmy w Polsce, mającej swoje przedstawicielstwo również w Warszawie, lub innej firmy krajowej bez ponoszenia zbędnych kosztów transportu, magazynowania, ubezpieczenia – odpowiedział, że ma to związek z charakterem działalności brokerskiej oraz zatorami związanymi z płatnościami i zatrzymaniem podatku VAT. Ustalono także, że firma D.posiada w Polsce swoje przedstawicielstwo. Biuro mieści się przy ul. S.;a przy ul. {...} mieści się jej magazyn. Pod tym samym adresem znajduje się magazyn firmy F.która została wskazana w CMR, wystawionym na powrotny transport przedmiotowej partii telefonów z Estonii do Polski. Firma D. na stronie internetowej wskazuje również polski numer NIP [...], numer kontaktowego telefonu komórkowego oraz nick Skype'a: tanetka85. S. G. zeznał, że nie kontaktową się z tym przedstawicielstwem, ale ono kontaktowało się z nim. Następnie organ odwoławczy opisał okoliczności faktyczne dotyczące nabycia telefonów od firmy K.oraz wcześniejszego obrotu tymi telefonami: Telefony będące przedmiotem WDT S.G. na rzecz estońskiej firmy D. zostały przez niego kupione w firmie K., na podstawie faktury nr [...] z dnia 29 lipca 2014r. na wartość netto 499.000,00 EUR, VAT 114.770,00 EUR (475.951,19 zł), brutto 613.770,00 EUR (2.545.304,19 zł). Kwota 475.951 zł VAT naliczonego została wykazana w złożonej przez niego deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. i ujęta w kwocie do zwrotu na rachunek bankowy. Dowód PZ przyjęcia zewnętrznego telefonów na magazyn został przez S. G. sporządzony z nagłówkiem firmy G.i podpisany wyłącznie przez niego, ze wskazaną datą jego sporządzenia 29 lipca 2014r. Jako miejsce jego wystawienia wskazano: Warszawa. W tym samym dniu sporządzony został również z nagłówkiem firmy S. G. i podpisany wyłącznie przez niego dowód magazynowy wydania zewnętrznego towaru WZ, na rzecz kontrahenta z Estonii, ze wskazaniem miejsca wystawienia: K. Odnośnie kontrahenta S. G. ustalono, że K.została zarejestrowana w Krajowym rejestrze Sądowym w dniu 25 czerwca 2003r.pod nr [...]. Jej siedziba mieści się obecnie pod adresem: ul. [...]. Spółka posiada dwa oddziały: "C. " oraz "K." pod tym samym adresem, co jej siedziba. Wspólnikiem, udziałowcem i pełniącym funkcję prezesa zarządu jest M.K.który posiada 80 udziałów o łącznej wartości 80.000,00 zł. Przedmiot działalności zawiera 16 pozycji, wśród których znajduje się sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania oraz działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki, jak również sprzedaż detaliczna sprzętu telekomunikacyjnego. Na skutek dokonanych w dniu 13 sierpnia 2014 r. czynności sprawdzających w siedzibie ww. firmy ustalono, że księgowość prowadzona jest przez zewnętrzne biuro rachunkowe A.N. gdzie znajduje się wszelka dokumentacja księgowa Spółki. Ustalono, że K. wystawiła na rzecz S.G. w dniu 28 lipca 2014r. fakturę pro forma nr [...] następnie w dniu 29 lipca 2014 r. fakturę sprzedaży o numerze[...], o tożsamych ilościach, opisie towaru i wartościach wyrażonych w EUR, jak na fakturze pro forma z tą różnicą, iż podano w niej właściwy adres firmy S. G.- ul. [...] oraz dodano przeliczenia kwot w niej widniejących z EUR na PLN); K3 SYSTEM otrzymała od S.G. w dniu 29 lipca 2014 r. kwotę 613.770,00 EUR, z tytułem przelewu: "faktura pro forma nr [...]", sprzedane S.i G. telefony K.nabyła od T. 49, [...] na podstawie faktury nr [...]. z dnia 29 lipca 2014r., na wartość netto 489.000,00 EUR, VAT 23% 112.470,00 El 601.470,00 EUR, dowód PZ nr [...] oraz dowód WZ nr [...] zostały wystawione przez K.komputerowo w dniu 29 lipca 2014r., na dowodzie PZ wskazano dostawcę T.a na dowodzie WZ jako nabywcę firmę S. G.z zamówienia S.G. na 1000 sztuk iPhone 5S 16 GB UK GOLD z dnia 28 lipca 2014 r. wynika, iż jako warunki płatności wskazał on: "przedpłata", a adres wysłania kupowanych telefonów: UPS SCS, [...] Poza tą transakcją sprzedaży nie stwierdzono innych transakcji Spółki w lipcu 2014 r. W dalszej kolejności organ odwoławczy przypomniał, iż w dniu 13 sierpnia 2014 r. na okoliczność wzajemnych transakcji z S. G. złożył pisemne oświadczenie M. K., prezes zarządu K.który wyjaśnił, że kontakt z S. G. został nawiązany na imprezach partnerskich kilka lat temu i współpraca trwa do dzisiaj, odbywając się na zasadzie zapytań e-mailowych, wysyłanych przez S. G. na towar, który zamierza kupić. Po otrzymaniu zamówienia powstaje faktura pro forma, która jest wysyłana do S.G., celem dokonania zapłaty całościowej, po otrzymaniu płatności od S. G. zostaje uruchomiony za pośrednictwem telefonu lub e-maila proces związany z dostawą telefonów przez T.gdzie wysyłane jest potwierdzenie zapłaty. Dostawa z K.odbywa się za pośrednictwem firmy U.z magazynu TA.do wskazanego przez S.G. magazynu - UPS [...] Towar jest ubezpieczony przez UPS zarówno w trakcie transportu, jak i magazynowania. Współpraca z T.została nawiązana pod koniec lipca 2014r. drogą e-mailową, a firma ta została polecona przez inne osoby, jako zaufany dostawca telefonów Apple. Zamówienia składane są N. M. - przedstawicielowi handlowemu T.. M. K. wskazał też, że nie zna prezesa T.. i nigdy nie był w siedzibie tej Spółki a wraz z ofertą od T. przekazywane są również zdjęcia towaru oraz numery IMEI telefonów. W dalszej kolejności w uzasadnieniu omawianej decyzji wskazano, iż S. G.został w dniu 6 listopada 2014r. przesłuchany na okoliczność współpracy z K. Zeznał, że firma ta realizuje usługi informatyczne plus dostawy sprzętu informatycznego, nie potrafił wskazać, kiedy nawiązał pierwszy kontakt z M.K., ale twierdził, że spotykają się na konferencjach dotyczących sprzętu komputerowego. Kontakt trwa od około 4 lat. Nie był w siedzibie jego firmy. Realizował zakupy serwerowe. Współpraca w zakresie sprzętu komputerowego miała miejsce od około 2011 r., a w zakresie telefonów był lipiec 2014 r. Zeznał też, że nie zawierał żadnych umów z K. gdyż to były oferty jednorazowe, a warunki zakupu ustalał z M. K.. Towar znajdował się na magazynie u ich dostawcy. Nie był osobiście oglądać tego towaru. Otrzymał numery IMEI i zdjęcia od swojego dostawcy, na podstawie których ustalił ilość towaru, jego zgodność ze specyfikacją i stanem jakościowym. Tłumaczył to kwestią zaufania. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż organ I instancji w ramach korespondencji z U.Sp. z o.o. ustalił, że w dniu 29 lipca 2014r. firma ta przyjęła towar do magazynu na podstawie zlecenia S. G.. Wskazała przy tym, że transport organizował zleceniodawca. Była odpowiedzialna za przyjęcie towaru, zweryfikowanie oraz jego wysyłkę. Kartony zbiorcze oklejone były numerami IMEI. Towar został wydany w dniu 29 lipca 2014r. na podstawie zlecenia spedycyjnego złożonego przez firmę S. G.. Zamówienie na transport zostało zrealizowane przez firmę G. J. L.. Usługi świadczone były na podstawie otrzymanych zleceń. Ponadto organ odwoławczy przypomniał, iż organ I instancji ustalił, że T. Sp. z o.o. widnieje w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [..] z siedzibą ul. [...] Rejestracja nastąpiła w dniu 25 lutego 2011 r. Jej wspólnikiem i udziałowcem jest osoba o nazwisku M. V.posiadający 2.037 udziałów o łącznej wartości 101.850,00 zł, która wchodzi również w skład jej organu. Kapitał zakładowy tej spółki wskazano na kwotę 105.000,00 zł, a jej przedmiot działalności zawiera 27 pozycji, z czego główny stanowi sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego. Na podstawie przesłanej przez Biuro Rachunkowe "W. obsługujące T.Sp. zo.o. ustalono, że ta spółka nabyła towar będący przedmiotem sprzedaży do K.od firmy N.Sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w [...], NIP: [...], na podstawie faktury nr. [...] z dnia 29 lipca 2014r., na wartość netto 478.700,00 EUR, VAT 23% 456.588,85 zł (wyodrębniony osobno wg kursu NBP), brutto 588.801,00 EUR. Faktura została ujęta przez T. w rejestrze zakupu prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług za lipiec 2014r., do faktury przypisano komputerowy wydruk dokumentu wydania towaru WZ [...]z dnia 29 lipca 2014r. z pieczęcią firmową N.Sp. z o.o. spółka komandytowa oraz nieczytelnym podpisem, gdzie jako odbiorca wskazana jest firma T.Sp. z o.o. i zapisem "wydanie towaru z magazynu: MG (główny)". Do faktury dołączono też dokument wydania towaru z dnia 29 lipca 2014r., oznaczony WZ [...] wystawiony przez D. Sp. z o.o., w którym wskazano jako odbiorcę K.W miejscu "odebrał" widnieje prostokątna pieczęć firmy UPS [...], 29.07.2014r., pod pieczęcią tą dokonano odręcznej adnotacji: "5 Opakowań zbiorczych jest otwartych (plomby zerwane)". Faktura sprzedaży dla K. została ujęta w rejestrze sprzedaży Spółki T.prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług za lipiec 2014r. Z przedłożonej historii rachunku bankowego wynika, iż K.dokonała w dniu 29 lipca 2014r. - z tytułu otrzymanej faktury - jednorazowo całej płatności na rzecz T. w kwocie 601.470,00 EURO. W tym samym dniu, czyli 29 lipca 2014r. Spółka T.dokonała 100% zapłaty na rzecz N.Sp. z o.o. Spółka komandytowa w dwóch transzach, łącznie w kwocie 588.801,00 EUR (100.000,00 EUR oraz 488.801,00 EUR) za otrzymaną fakturę. T. Sp. z o.o. wyjaśniła w piśmie z dnia 19 sierpnia 2014 r., iż nie zawierała żadnych umów handlowych z kontrahentami, w tym z K.Sp. z o.o., K.znalazło tę firmę w Internecie, dokonało badania rynku poprzez zadawanie pytań różnym kontrahentom, czy stanowią wiarygodnego dostawcę, po czym przesłali zapytanie mailowe co do zamówienia. Wyjaśniono ponadto, że T. nie posiada umowy na magazyn, jedynie wpłaciła kaucję i co miesiąc ma wystawiane faktury za obsługę logistyczną przez firmę D.. Transport towaru do K.Sp. z o.o. organizowany był ze strony T., na który to transport została podpisana umowa o świadczenie usług z firmą N. W uzasadnień omawianej decyzji podniesiono także, iż organ I instancji ustalił dalej, że N.. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 5 marca 2014r., pod nr [...] Jej siedziba mieści się również pod adresem: ul. [...](podobnie jak T. i N.Sp. z o.o. Spółka komandytowa). Jej wspólnikiem i udziałowcem jest N.Sp. z o.o., posiadająca 100 udziałów o łącznej wartości 5.000,00 zł oraz M.Y.(podobnie jak w firmie T.) posiadający 100 udziałów o łącznej wartości 5.000,00 zł. Natomiast funkcję prezesa zarządu pełni P. Ł.. Kapitał zakładowy tej Spółki wynosi 10.000,00 zł, a jej przedmiot działalności zawiera 46 pozycji, z czego głównie handel hurtowy i detaliczny pojazdami samochodowymi, naprawa pojazdów samochodowych. Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę, że T.poza sprzedażą dokonaną na rzecz K dokonała również w lipcu 2014r. transakcji ze Spółką I. (dostawca telefonów: czerwcu 2014 r.) oraz kilkumilionowych transakcji sprzedaży na rzecz firmy N. z o.o. Spółka komandytowa. Organ zaznaczył, iż powyższe potwierdza powiązania osobowe pomiędzy wspomnianymi firmami. Odnośnie N.Sp. z o.o. Spółka komandytowa – ustalono z kolei, że zarejestrowana jest w Krajowym Rejestrze Sądowym pod nr [...] z siedzibą w [... Rejestrac.]ja miała miejsce w dniu 14 marca 2014r., a przedmiot działalności zawiera 16 pozycji, z czego główny stanowi handel hurtowy i detaliczny pojazdami samochodowymi, naprawa pojazdów samochodowych. Wspólnikami są: komandytariusz W. J., z sumą komandytową 1.000,00 zł, komandytariusz G.J., z sumą komandytową 1.000,00 zł, komandytariusz P.Ł. (prezes zarządu N.Sp. z o.o., o której powyżej), z sumą komandytową 1.000,00 zł, komandytariusz N.Sp. z o.o. N.Sp. z o.o. widnieje w Krajowym Rejestrze Sądowym pod nr [...] a rejestracja miała miejsce w dniu 22 stycznia 2014r. Siedziba mieści się również pod adresem: ul. [...] Jej wspólnikiem i udziałowcem jest W. J.Natomiast funkcję prezesa zarządu pełni W. R.. Kapitał zakładowy tej spółki wynosi 5.000,00 zł, a jej przedmiot działalności zawiera 16 pozycji, z czego główny stanowi handel hurtowy i detaliczny pojazdami samochodowymi, naprawa pojazdów samochodowych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż powyższe ustalenia ujawniły, że między T., N.Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. i N.Sp. z o.o. spółka komandytowa mają miejsce powiązania osobowe, a ich siedziby mieszczą się pod tym samym adresem. Ustalono także, że N.nabyła towar będący przedmiotem sprzedaży do T.od firmy M.M. L. z siedzibą we [...], NIP: 8971724182, na podstawie faktury nr [...]z dnia 28 lipca 2014r., na wartość netto 458.000,00 EUR, VAT 23% 105.340,00 EUR, brutto 563.340,00 EUR; faktura ta została ujęta przez N.w rejestrze zakupu prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług za lipiec 2014r. do faktury tej przypisano dokument PZ 0101/14 z dnia 28 lipca 2014r., w którym jako dostawcę wskazano: M. M.L.ze wskazaniem miejsca przyjęcia towaru do magazynu: MG (główny). Na dowodzie tym widnieje wyłącznie pieczęć firmowa N.oraz nieczytelny podpis. W zbiorze przekazanych dokumentów znajduje się zamówienie nr [...] z dnia 28 lipca 2014r. wystawione przez N.dla M.M. L. ze wskazaniem miejsca dostawy: D. Sp. z o.o., oraz sposób płatności: "prepaid". Ponadto ze wskazanego zbioru dokumentów wynikało, że faktura sprzedaży nr [...] z dnia 29 lipca 2014r. wystawiona przez N.na rzecz T. została ujęta w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług za lipiec 2014r. pod poz. 24, do ww. faktury sprzedaży załączono dokument wydania nr WZ [...] z dnia 29 lipca 2014r. oraz zamówienie z dnia 29 lipca 2014r. wystawione przez T. dla N.Z kolei z przedłożonej historii rachunku bankowego wynika, iż T. dokonała w dniu 29 lipca 2014 r. z tytułu otrzymanej faktury płatności w dwóch transzach, łącznie w kwocie 588.801,00 EUR (100.000,00 EUR oraz 488.801,00 EUR) na rzecz N.a w dniu 28 lipca 2014r. N.dokonała 100% zapłaty kwoty 563.340,00 EUR, w tytule przelewu wskazując: "M.W. PL – fv 21/07.2014. Organ odwoławczy zauważył, iż N.wyjaśniła pismem z dnia 20 sierpnia 2014r., że kontakt między N.a T. został nawiązany w 2011 r. na targach w Hanowerze przez jednego z obecnych udziałowców. Z uwagi na fakt, iż obecnie obydwie Spółki mają tego samego jednego z udziałowców nie zostały zawarte umowy handlowe. Wskazano, że Spółka nie posiada umowy na magazyn, jedynie wpłaciła kaucję i co miesiąc ma wystawiane faktury za obsługę logistyczną przez firmę D. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę, że oświadczenie N.odnoszące się do nawiązania już w 2011 r. kontaktów handlowych z T. w Hanowerze jest niezgodne ze stanem rzeczywistym, gdyż tylko Spółka T. zarejestrowana była w 2011 r.. (N.w 2014 r.). Zwrócono też uwagę, że podobnie jak T., N.w lipcu 2014r. dokonywała kilkumilionowych transakcji zakupu od T., jak i wielomilionowych transakcji sprzedaży na rzecz tej Spółki (dane wynikają z rejestrów). Potwierdza to zdaniem organu powiązania osobowe pomiędzy tymi firmami. Organ odwoławczy przypomniał także, iż w toku postępowania dokonano ustaleń w zakresie M.przy ul. [...] Przedmiotowa firma rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej z dniem 1 lipca 2013r. Jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej (wg PKD - 46.52.Z) wskazano sprzedaż hurtową sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego. Z przesłanej dokumentacji obsługującego tę firmę Biura Rachunkowego A. z siedzibą we [...] wynikało, że M.nabyła towar będący przedmiotem sprzedaży do N.od firmy S.Sp. z o.o. z siedzibą [...]NIP: [...], na podstawie faktury [...] z dnia 28 lipca 2014r., na wartość netto 457.000,00 EUR, VAT 23% 105.110,00 EUR, brutto 562.110,00 EUR. Na fakturze wskazano jako miejsce dostawy D.Sp. z o.o., ul. [...] Faktura została ujęta przez M.w rejestrze zakupu prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług za lipiec 2014r. W zbiorze przekazanych dokumentów znajduje się również faktura nr [...] z dnia 31 lipca 2014r., wystawiona przez firmę D. Sp. z o.o. na rzecz firmy M.za obsługę logistyczną (przyjęcie, handling), na wartość netto 2.055,09 zł, VAT 23% 472,67 zł, brutto 2.527,76 zł. Faktura ta została wystawiona za okres od 16-31 lipca 2014r.; na odwrocie faktury znajduje się szczegółowa specyfikacja dokonanych w magazynie firmy D. Sp. z o.o. przyjęć i wydań towaru. Pozycje nr 17-20 dotyczą przesunięć wewnątrzmagazynowych towaru pomiędzy firmami S. Sp. z o.o. – M. - N. Faktura sprzedaży nr [...]z dnia 28 lipca 2014r. wystawiona przez M. na rzecz N.została ujęta w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług za lipiec 2014r., na fakturze tej widnieje adres dostawy D. Sp. z o.o. w [...]. Z przedłożonej historii rachunku bankowego wynika, że N.Sp. z o.o. spółka komandytowa dokonała w dniu 28 lipca 2014r. – z tytułu otrzymanej faktury VAT - jednorazowo całej płatności na rzecz M.w kwocie 563.340,00 EUR. M.natomiast dokonała płatności na rzecz S. Sp. z o.o. w dniu 29 lipca 2014r. za otrzymaną fakturę w kwocie 562.110,00 EUR. Organ, analizując rejestry zakupu M. prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług za lipiec 2014r. stwierdził, iż rejestr ten zawiera 32 pozycje, w tym 14 zapisów związanych z firmą S. Sp. z o.o. oraz 2 zapisy związane z firmą D. Sp. z o.o. W dalszej kolejności organ odwoławczy przywołał ustalenia dotyczące S. Sp. z o.o. W Krajowym Rejestrze Sądowym widnieje pod nr [...] i została zarejestrowana w dniu 22 stycznia 2014 r., czyli pół roku przed jedynym jej wspólnikiem, 100% udziałowcem oraz pełniącym jednocześnie funkcję prezesa zarządu K.. Kapitał zakładowy wynosi 6.000,00 zł, a przedmiot działalności zawiera 22 pozycje, z czego głównym są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków. Spółka nie udzieliła żadnych informacji organowi, stosowne wezwani wróciły do organu jako niepodjęte. Organ dokonał ustaleń na podstawie systemu RemDat, że adres prowadzenia rachunkowości pokrywał się z adresem siedziby, tj. [...]Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego udzielił informacji w dniu 26 września 2014 r., że ww. podmiot nie jest już czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (obowiązek w VAT otwarty był w okresie od 20 lutego 2014r. do 15 września 2014r.). Za ww. okres nie odnotowano w bazie P. żadnych deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług oraz zeznań podatkowych w zakresie podatku CIT (obowiązek CIT otwarty od 21 stycznia 2014r.).Urząd odnotował w bazie P. jedynie deklaracje PCC-3/2014r. — umowa z dnia 21 stycznia 2014r. dotycząca zawarcia umowy Spółki. Spółka nie posiada w tamtejszym Urzędzie otwartego obowiązku podatkowego jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R), nie dokonywała wpłat z tytułu podatku VAT i CIT, nie odnotowano w bazie P. numeru rachunku bankowego a w dniu 26 czerwca 2014r. do ww. podmiotu wystosowano wezwanie w celu złożenia deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014r. Wezwanie zostało odebrane w dniu 2 lipca 2014r. Na dzień 10 września 2014r. nie odnotowano w bazie P. brakujących deklaracji. Brak było w bazie P. danych informacyjnych na temat bezpośredniego kontaktu z prezesem zarządu (brak numeru tel., adresu e-mail). Spółka nie zgłaszała osoby do jej reprezentowania, a adres jej siedziby w [...] był adresem wirtualnym. W świetle powyższych okoliczności organ odwoławczy przyjął, że Spółka S.jest pierwszym krajowym ogniwem ustalonego łańcucha kolejnych dostawców przedmiotowych telefonów. W dalszej kolejności organ II instancji dokonał ustaleń w przedmiocie numerów unikatowych IMEI telefonów marki Apple iPhone 5S, dotyczących transakcji ich zakupu od firmy K.i wewnątrzwspólnotowej dostawy dla D. W tym celu odwołał się do przekazanej przez S.G. oryginalnej dokumentacji księgowej, w której znajdowało się między innymi zestawienie 1000 numerów unikatowych IMEI telefonów, zakupionych od K., które stanowiły przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy D.Na potwierdzenie WDT przedmiotowych telefonów S. G.przedłożył egzemplarz komputerowego wydruku potwierdzenia odbioru towaru przez estońskiego kontrahenta w dniu 30 lipca 2014 r. wraz z zestawieniami 1.000 numerów unikatowych IMEI telefonów będących przedmiotem WDT (opisanymi "BOX ATTACHMENT 29.07.2014 IPHONE 5S 16GB Gold EU pfn ME434CS/A "). M. K. - prezes K.oświadczył, iż wraz z ofertą od TARIIF otrzymał zdjęcia towaru oraz numery IMEI telefonów. Firma U. Polska, wyjaśniła, że kartony zbiorcze oklejone były numerami IMEI, które były skanowane przez nią, celem zweryfikowania towaru i przyjęcia jego na swój magazyn. Ustalono też, że istnieje korespondencja mailowa pomiędzy pracownikiem tej firmy a S. G. dotycząca postępowania między innymi z numerami IMEI. Organ otrzymał w dniu 19 sierpnia 2014r. od E. Ś. z Biura Rachunkowego "W." prowadzącego rachunkowość T. zestawienie numerów unikatowych IMEI telefonów, które w lipcu 2014r. były przedmiotem zakupu przez T. od N., a następnie przedmiotem sprzedaży przez T. na rzecz K.. W dniu 20 sierpnia 2014r. otrzymano również od E. Ś. z Biura Rachunkowego prowadzącego także rachunkowość N.numery unikatowe IMEI telefonów, które były przedmiotem zakupu przez N.od M. a następnie przedmiotem sprzedaży przez N.Spółka na rzecz T.w lipcu 2014r. Szczegółowa analiza tych numerów wykazała, iż są one tożsame z numerami IMEI ujętymi w zestawieniach przedłożonych przez T., przez K.oraz przez S.G.. Organ nie uzyskał wykazu numerów IMEI telefonów komórkowych od M. niemniej przyjął, że posiadały numery IMEI tożsame z numerami 1000 telefonów będących przedmiotem obrotu w całym ustalonym łańcuchu dostaw, ze względu na powiązania handlowe między tą firmą a N.i S.. Organ wskazał też, że z wykonywanych na różnych etapach ustalonego łańcucha dostawców zdjęć, na zbiorczych kartonowych opakowaniach, znajdujących się na palecie, wynika, iż numery te umieszczone były na poszczególnych kartonach. Zdjęcia były wykonywane też przez firmę U.w dniu przyjęcia towaru na ich magazyn w Ł. i wysyłki/transportu do Estonii. Numery unikatowe IMEI przedmiotowej partii 1000 sztuk telefonów zostały potwierdzone przez firmę E.Estonia, w dniu przyjęcia tego towaru na magazyn (dla D.Zostały one też potwierdzone przez firmę D.na udokumentowanie otrzymania towaru, z tytułu dokonanej przez S.G. Tym samym organ odwoławczy w ślad za organem I instancji przyjął, iż przedmiotowa partia telefonów była przedmiotem obrotu w całym ustalonym w sprawie łańcuchu podmiotów. Organ odwoławczy przypomniał, iż w drodze korespondencji z organami skarbowymi organ I instancji ustalił, że obrotu telefonami posiadającymi numery IMEI, będącymi przedmiotem obrotu dokonanego przez S. G. w okresie od czerwca do sierpnia 2014 roku - wielokrotnie dokonywały w 2014 roku także inne podmioty polskie i zagraniczne w ramach dostaw krajowych lub WDT. Na poparcie tej tezy organ II instancji wymienił prowadzone przez organy kontroli skarbowej na terenie kraju postępowania w ramach których taką okoliczność odnotowano. Organ odwoławczy wskazał, że wymienione informacje znajdują potwierdzenie w danych zawartych w raportach z bazy numerów IMEI znajdujących się w ogólnopolskim portalu Urzędu Kontroli Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej opisał następnie stwierdzone okoliczności faktyczne w zakresie rachunków bankowych S. G., dotyczące transakcji zakupu telefonów marki Apple od firmy K.i wewnątrzwspólnotowej dostawy tych telefonów dla D. Ponadto w uzasadnieniu omawianej decyzji wskazano m.in., że S.G. w lipcu 2014r. posiadał aktywne rachunki bankowe, zestawione w tabeli na str. 26, w liczbie 19 (dwa z nich zostały zlikwidowane w trakcie postępowania kontrolnego). Organ uzyskał historie rachunków bankowych dotyczące lipca 2014 r. również w drodze wymiany korespondencji z Generalnym Inspektorem Informacji Finansowej oraz bankami. W toku postępowania stwierdzono, że wykorzystywał do działalności gospodarczej rachunki bankowe niezgłoszone właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, mimo ciążącego na nim takiego obowiązku. Odnośnie korespondencji elektronicznej, dotyczącej transakcji zakupu telefonów marki Apple od firmy K.i wewnątrzwspólnotowej dostawy tych telefonów dla D.ustalono, że wśród korespondencji e-mailowej dotyczącej lipca 2014r., znajduje się m.in. e-mail S. G. z dnia 28 lipca 2014r. do firmy D., w którym zawarto sformułowanie: ("PO must contain delivery adress In Estonia (...). Organ odwoławczy w ślad za Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, z uwagi na treść powyższego sformułowania, że S. G. miał świadomość charakteru transakcji, w przeciwnym bowiem razie, skoro wiedział, że zawiera umowę sprzedaży z podmiotem estońskim i telefony mają być dostarczone do Estonii - nie wskazywałby odbiorcy oraz, że w zamówieniu musi być wskazany estoński adres odbioru telefonów. Wskazano, że korespondencja elektroniczna dotycząca dostawy w lipcu 2014 roku podpisywana była zarówno przez Pana A. K., jak i też Pana D. B., a w jej stopkach wskazywany był kontakt poprzez Skype: tanetka85 (nick Skype'a warszawskiego przedstawicielstwa D.). Organ przyjął ostatecznie, że w lipcu 2014 r. opisane wyżej podmioty w sposób świadomy i zorganizowany tworzyły łańcuch transakcji zakupu i dostaw telefonów marki Apple iPhone posiadających numery IMEI wymienione w decyzji w celu realizacji oszustwa podatkowego w schemacie tzw. "karuzeli podatkowej". Zdaniem organu S.G.świadomie brał udział w ww. łańcuchu transakcji, zdając sobie sprawę z uczestnictwa w oszustwie podatkowym i mając na celu uzyskanie nienależnej korzyści finansowej związanej z rozliczeniami z tytułu podatku VAT. W konsekwencji przyjęto, że w sprawie miało miejsce obejście zakazu nadużycia prawa, sformułowanego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4) lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, interpretowane z uwzględnieniem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odmówiono AS.G. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu faktury otrzymanej od K.w wysokości 433.144,64 zł. Uznano też, że faktura na łączną wartość netto/brutto 512.000,00 EUR (2.122.700,80 zł) została na rzecz firmy D.wystawiona na udokumentowanie dostawy w ramach karuzeli podatkowej. Tym samym w świetle przepisów art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przytoczonego orzecznictwa, brak przesłanek do uznania tej dostawy za zrealizowaną przez S. G.wewnątrzwspólnotową dostawę w rozumieniu tych przepisów, gdyż jej faktycznym celem było uzyskanie zwrotu VAT. Organy nie dały przy tym wiary zeznaniom S. G. w zakresie, w jakim miały wykazać, że dokonując transakcji zakupu telefonów od firmy K.i ich wewnątrzwspólnotowej dostawy dla D.nie miał świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym mającym na celu nadużycie przepisów VAT i świadomości swojej roli w tym oszustwie. Organ odwoławczy następnie przedstawił na str. 30 decyzji schemat łańcucha kontrolowanych fakturowanych transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że telefony będące w lipcu 2014 roku przedmiotem WDT S. G. dla estońskiego kontrahenta były również przedmiotem wielokrotnego obrotu, dokonanego wcześniej i później w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", przez podmioty krajowe i podmiot zagraniczny, w celu nieuprawnionego wykorzystania regulacji prawnych w zakresie VAT i osiągnięcia korzyści finansowych. Wskazano, że korzyścią dla S. G. było wykazanie w deklaracji nieopodatkowanej WDT telefonów dla firmy D., i w konsekwencji wystąpienie z żądaniem zwrotu podatku w wysokości zbliżonej do podatku naliczonego w fakturze wystawionej przez dostawcę firmę K.. W dalszej części uzasadnienia omawianej decyzji organ II instancji wyjaśnił mechanizm funkcjonowania tzw. "karuzeli podatkowej". Organ wskazał, że w łańcuchu podmiotów tworzących "karuzelę", w której brał udział S. G., rolę tzw. znikającego podatnika pełniła firma S.. Wskazują na to następujące okoliczności: firma ta nie składała deklaracji podatkowych, nie reaguje na wezwania, brak jest kontaktu z osobą ją reprezentującą (osoba fizyczna zagraniczna). S. posiada prawie minimalną wymaganą wysokość kapitału zakładowego (6.000 zł), jednak zwrócono uwagę, że taka wysokość kapitału zakładowego nie mogła pokryć wielomilionowych zakupów telefonów. Wskazany główny profil działalności tej firmy –roboty budowlane – nie ma nic wspólnego z obrotem telefonami. Co ważne, firma ta w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Ponadto przedstawione okoliczności faktyczne wskazują na to, że firma M., jak również firmy: N., T. i K.w zaplanowanym oszustwie podatkowym spełniały role tzw. "buforów" – czyli podmiotów mających na celu wydłużenie łańcucha transakcji na terenie kraju, w celu utrudnienia zidentyfikowania oszustwa podatkowego. Podmioty te (poza udziałem w "karuzeli") prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą, także o innym profilu, składają deklaracje VAT i wywiązują się z innych ustawowych wymagań podatkowych, w tym płacą podatek VAT wynikający z deklaracji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej rola M.jako tzw. "pierwszego bufora", polegała na zalegalizowaniu w obrocie gospodarczym faktury otrzymanej od "znikającego podatnika" (S.) i dalszej fakturowanej sprzedaży na rzecz kolejnych "buforów" biorących udział w procederze. Wyjaśniono przy tym, że celem "bufora", szczególnie pierwszego w łańcuchu, nie jest osiągnięcie zysku na sprzedaży towaru zafakturowanego przez "znikającego podatnika", jak ma to miejsce w rzeczywistej działalności gospodarczej. Znajduje to odzwierciedlenie w marży, jaką firma ta osiągnęła przy sprzedaży dla firmy N.- tylko 0,218%. Marża ta jest blisko 13-krotnie niniejsza niż ustalona średnia marża występująca w całym łańcuchu dostaw. Organ wyjaśnił też, że w sytuacji uzyskania informacji o prowadzonym postępowaniu kontrolnym, jedna (lub więcej) z firm łańcucha zaczyna wypełniać rolę tzw. "blokującego", celem utrudnienia prowadzenia dalszych czynności. Rolę tę w omawianym łańcuchu organ przypisał firmie M.gdyż nie przedłożyła kompletnej dokumentacji związanej z obrotem telefonami (m.in. zmówienia do firmy S., wykazu numerów IMEI telefonów komórkowych zakupionych od S. i sprzedanych dla N. Organ II instancji wskazał na dalsze istotne elementy stanu faktycznego. Firmy N.i T.działają pod tym samym adresem w Warszawie (obecnie ul. [...] Główny profil działalności N.to handel hurtowy i detaliczny pojazdami samochodowymi oraz naprawa pojazdów, a T. sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego. Mimo różnic w profilu działalności - w rejestrach odnotowano szereg wielomilionowych wzajemnych transakcji zakupu i sprzedaży pomiędzy tymi firmami. Firmy nie posiadają własnych magazynów, towary obu firm przechowywane są w centrum logistycznym firmy D. Sp. z o.o.. Z rejestrów zakupów firm wynika, że dokonują one zakupów od wielu różnych, często nowo założonych firm, często zagranicznych, o różnym profilu działalności. Spółki te poza zawieraniem transakcji między sobą i z kontrahentami ustalonymi w sprawie działały też w innych łańcuchach przestępczego procederu, co wynika z ustaleń poczynionych w ramach równolegle prowadzonych postępowań kontrolnych za czerwiec 2014r. oraz sierpień 2014r. Ilość transakcji widniejących w przedłożonych do kontroli rejestrach zakupu i sprzedaży VAT tych firm potwierdza pełnienie przez nie roli buforów, gdyż dokumentacja księgowa "bufora" ma na celu utrudnienie kontroli. Znaczenie dla organu miał fakt, iż księgowość tych firm prowadzona jest przez to samo zewnętrzne biuro rachunkowe (W.) znajdujące się w innej miejscowości, a jedną z decyzyjnych osób w obu tych firmach jest zagraniczna osoba o nazwisku M. V.. Dalej wskazano w zaskarżonej decyzji, że Spółka K.jako kolejny "bufor" służyła w omawianym procederze do uwiarygodnienia łańcucha dostaw. Posiada szereg certyfikatów w branży komputerowej. Zwrócono jednak uwagę, że K. nie specjalizuje się, podobnie jak S. G. w sprzedaży telefonów Apple iPhone. Jej główny profil działalności związany jest ze sprzętem komputerowym., co wynika ze strony internetowej Na jej stronie internetowej www.k3 system.com.pl (specjalizacja w serwerach, macierzach dyskowych, rozwiązaniach sieciowych, backupie danych, jak również w usługach doradczych, wdrożeniowych i audycie). Posiada w ofercie produkty znanych światowych marek firm komputerowych, jednak nie oferuje telefonów firmy Apple. Organ zwrócił uwagę, że pomimo dysponowania odpowiednim kapitałem, firma ta nie szukała źródła zakupu u wiarygodnego dystrybutora, dostawcy, czy też producenta. Natomiast weszła w relacje handlowe z małą, nieposiadającą renomy na rynku obrotu telefonami firmą (T.) i dokonała za jej pośrednictwem milionowych zakupów specjalistycznych urządzeń o nieznanej jakości i pochodzeniu. Co ważne, K.Sp. z o.o. nie angażowała własnych środków finansowych w transakcję, środki te najpierw otrzymała od S. G., a dopiero po ich otrzymaniu niezwłoczne przekazała swojemu dostawcy (T.) - co ograniczyło do minimum ryzyko utraty zainwestowanych środków finansowych w karuzeli podatkowej. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że nie znaleziono dowodów, aby K. prowadziła negocjacje dotyczące zasad wzajemnej współpracy i dążyła do podpisania długoterminowych umów handlowych, negocjowania cen zakupu, systemów rabatowych, gwarancji, reklamacji. Tymczasem organ zwrócił uwagę, iż w normalnych relacjach biznesowych każda firma dąży do maksymalnego skrócenia łańcucha kolejnych dostawców, bądź pośredników, do dokonywania zakupów od renomowanych dostawców. Dlatego stwierdzone w sprawie działanie firmy K. świadczy o jej celowym porozumieniu z innymi uczestnikami "karuzeli podatkowej". Końcowym krajowym ogniwem "łańcucha" i jednym z głównych odbiorców korzyści podatkowej z oszustwa, w postaci zwrotu podatku VAT - jest tzw. "broker", czyli podatnik dokonujący WDT do innego państwa członkowskiego po nabyciu towarów od ostatniego krajowego "bufora". Zdaniem organu tę role należy przypisać S. G.. Zdaniem organu rolę tę (dokonanie WDT do estońskiego kontrahenta telefonów zakupionych od K.) pełnił świadomie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że organizacji procederu mającego na celu przeprowadzenie jednej lub wielu transakcji w ramach "karuzeli podatkowej", z zamiarem osiągnięcia korzyści finansowych polegających na unikaniu zapłaty podatku VAT przy jednoczesnym wyłudzaniu zwrotu tego podatku od państwa członkowskiego - podejmuje się podmiot (lub współpracujące ze sobą podmioty) tzw. "wiodący". Z reguły jest to podmiot prowadzący także rzeczywistą działalność gospodarczą, często w innym państwie członkowskim niż początkowe ogniwa łańcucha, osiągający (obok "brokera") największe korzyści finansowe - w postaci odliczania podatku i otrzymywania jego zwrotów z tytułu ponownego dokonywania WDT nabytego w tym celu w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia w innym państwie członkowskim (od "brokera"). Zdaniem organu II instancji rolę podmiotów wiodących należy przypisać wzajemnie powiązanym firmom zagranicznym: firmie estońskiej D.i łotewskiej firmie T., czyli bezpośrednim kontrahentom S. G. (dla firmy estońskiej dokonał on sprzedaży telefonów w ramach WDT również w sierpniu 2014 roku, a dla firmy łotewskiej w czerwcu 2024 roku). Podmioty "wiodące" czerpią zyski z kilku źródeł. Po pierwsze zaufany "słup" nie wykazuje i nie odprowadza do budżetu podatku VAT. Po drugie poprzez zaufanego "brokera" otrzymują kwotę VAT (zawartą w należności płaconej końcowo "słupowi", a przez brokera odzyskiwaną w postaci zwrotu VAT), gdyż w ramach zorganizowanego łańcucha środki finansowe przepływają w kraju od "brokera" do ustanowionego "słupa", a od niego do organizatora procederu. Po trzecie same w swoim państwie odliczają podatek i składają wnioski o zwrot VAT, gdyż dokonują dalszych WDT. Natychmiastowa wpłata podmiotu wiodącego na rzecz "brokera" (w sprawie - 100% przedpłata od firmy D. dla S. G.) uruchamia szybki przepływ środków pieniężnych przez cały łańcuch do "słupa". Równolegle uruchamiany jest - przez "słupa" - proces szybkiego fakturowania przez zaangażowane podmioty, aby "broker" mógł jak najszybciej otrzymać środki od nabywcy towaru oraz jak najwcześniej złożyć deklarację VAT ze zwrotem VAT wraz z wnioskiem, co zaszło w przedmiotowej sprawie. W tym też czasie następuje (lub nie) wywóz towaru (WDT), dla którego przygotowana jest dokumentacja: magazynowa, transportowa (CMR) i ubezpieczeniowa, służąca (obok zamówień, faktur itp.) zaistnienia transakcji i ich legalności w przypadku kontroli upoważnionych organów. Organ odwoławczy wymienił następnie cechy transakcji omówionych w sprawie podmiotów handlowych, którym można przypisać miano oszustwa podatkowego, czyli karuzeli podatkowej: 1. Szybkie wystawianie i przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT, w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie. Raz jeszcze wskazano, że w niniejszej sprawie wszystkie faktury zostały przez podmioty biorące udział w oszustwie karuzelowym wystawione w przeciągu kilku dni: Firmy S. i M.oraz S.G. wystawiły faktury w dniu 28 lipca 2014r., firmy N.i T. oraz K.– w dniu 29 lipca 2014r. S. G.wystawił fakturę na WDT 28 lipca 2014 r., tj. dzień wcześniej, niż jemu wystawił fakturę VAT dostawca i niż towary zostały przez niego przyjęte na podstawie PZ. Organ zauważył, że tak wczesne wystawienie faktury umożliwiło uruchomienie procesu przepływu płatności od organizatora procederu (D.) za telefony, zanim dostarczony mu został towar w ramach WDT: Błyskawiczne fakturowanie i natychmiastowe płatności uczestników łańcucha spowodowały w efekcie otrzymanie środków pieniężnych przez "słupa" (S.) już w dniu wywozu telefonów z Polski (w dniu 29 lipca 2014 r. wg CMR) i dzień po wystawieniu przez niego pierwszej faktury w łańcuchu. Okoliczność ta wpisuje się w schemat oszustwa karuzelowego. Firma D.wystawiła faktury (WDT) dla czeskiej firmy F. s.r.o. w dniach 31 lipca i 1 sierpnia 2014r. Od momentu pierwszego zafakturowania sprzedaży przedmiotowych telefonów w ustalonym w sprawie łańcuchu, do zafakturowania ich sprzedaży przez siódmego uczestnika łańcucha (D.) upłynęło tylko 4-5 dni. W konsekwencji wystawienia faktury na WDT w dniu 28 lipca 2014r., już w dniu 4 sierpnia 2014r. S.G. złożył deklarację VAT-7 za lipiec 2014 r. (kilka dni po wystawieniu przez firmę S. pierwszej faktury w ustalonym łańcuchu), wykazując zwrot VAT w związku z dokonaniem WDT i realizując cel zorganizowanego procederu. 2. Regulowanie zobowiązań wynikających z faktur w bardzo krótkim czasie, przekazywanie całej należności, często w formie 100% przedpłat poprzedzających otrzymanie towaru, a nawet poprzedzających złożenie zamówienia i wystawienie faktury przez poprzednie "ogniwo" łańcucha, również mające na celu szybkie sfinalizowanie ciągu transakcji, a także uwiarygodnienie ich. W niniejszej sprawie: firma D.przed otrzymaniem telefonów dokonała w dniu 29 lipca 2014 roku zapłaty (przedpłaty) 100% należności za telefony na podstawie faktury S. G. (w tym dniu nastąpił załadunek telefonów w Ł., S. G. również w dniu 29 lipca dokonał 100% zapłaty za telefony firmie K.na podstawie faktury proforma nr [...] wystawionej w dniu 28 lipca 2014r. według zamówienia S. G. z tego samego dnia, firma K.dokonała w dniu 29 lipca 100% płatności na rzecz firmy T., firma T. dokonała w dniu 29 lipca 100% płatności na rzecz firmy N., firma N.dokonała w dniu 29 lipca 100% płatności na rzecz firmy M.firma M.dokonała w dniu 29 lipca płatności na rzecz firmy S.. Zatem, w dniach 28 do 29 lipca sześciu polskich uczestników łańcucha (w tym S.G.) zafakturowało i dokonało 6 kolejno po sobie następujących dostaw przedmiotowej partii telefonów na terytorium kraju oraz nastąpił wywóz telefonów z Polski, a w dniu 29 lipca wszyscy polscy uczestnicy łańcucha (w tym S. G.) otrzymali należność za telefony. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w ciągu jednego dnia (29 lipca 2014 r.) pomiędzy siedmioma uczestnikami procederu przepłynęła kwota około 500.000 EUR, od estońskiego nabywcy do wystawcy pierwszej faktury (S. - słup, który uruchomił proces wystawiania faktur). Oceniając tę transakcję z punktu widzenia gospodarki wolnorynkowej, organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku transakcji o znacznej wartości i hurtowych rozmiarach, szczególnie z udziałem podmiotów dotychczas ze sobą nie współpracujących i dostarczających po raz pierwszy towary określonego rodzaju funkcjonują zasady opóźnionego terminu płatności, kredytu kupieckiego oraz innych form zapłaty, które nie wymagają angażowania dużych nakładów w momencie dokonania zakupu towaru i zmniejszają ryzyko biznesowe. Jeżeli dokonywane są wpłaty przed otrzymaniem towaru, to z zasady są to wpłaty zaliczkowe w wysokości części należności. W przypadku transakcji dokonanych w omawianym łańcuchu ani w jednym przypadku powyższe zasady nie zostały zachowane. 3. Umieszczanie towaru w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną, co pozwala na "przemieszczania" towarów pomiędzy podmiotami również, gdy w rzeczywistości do przemieszczenia nie dochodzi oraz ułatwia wystawianie dokumentów magazynowych mających za zadanie uwiarygadniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów, a także pozwala na - po bardzo krótkim okresie magazynowania - transportowanie tej samej partii towaru pomiędzy blisko umiejscowionymi magazynami i/lub "tam i z powrotem" bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia - w celu stworzenia przepływu towarów odpowiadającego fakturom wystawianym dla kolejnych transakcji dokonywanych dla pozoru i w celu utrudnienia identyfikacji rzeczywistych zamiarów uczestnika łańcucha. Wyjaśniono, że w procederze oszustw podatkowych (w tym "karuzeli podatkowej") rolą firm (centrów logistycznych) prowadzących obsługę logistyczną towaru - w sprawie były to: D., U.i F. oraz E.jest umożliwienie zmiany właścicieli towaru "na papierze" (zamówienia, faktury, dowody magazynowe, w tym "przesunięcia wewnątrzmagazynowe", itp.), nawet kilka razy w ciągu doby, w ramach wielu szybko przeprowadzanych transakcji, w celu nadania im pozorów legalności. Podkreślono w zaskarżonej decyzji, że w niniejszej sprawie żaden z uczestników łańcucha dostaw nie korzystał z własnych magazynów, towary były magazynowane w ww. centrach logistycznych i przemieszczane - wg dokumentów - w następujący sposób: Firmy S., N.i T. korzystały z magazynów firmy D. w B.. W zbiorze przekazanych przez M. dokumentów znajduje się faktura z dnia 31 lipca 2014r. wystawiona przez firmę D.za obsługę logistyczną, za okres od 16-31 lipca 2014r.; na odwrocie faktury znajduje się szczegółowa specyfikacja dokonanych w magazynie firmy D. przyjęć i wydań towaru. Pozycje nr 17-20 dotyczą "przesunięć wewnątrzmagazynowych" pomiędzy firmami S. Sp. z o.o. – M. N.. Z kolei w zbiorze przekazanych przez N.dokumentów znajduje się zamówienie tej firmy wystosowane do M., ze wskazaniem miejsca dostawy dla N.: D., a także załączony do faktury sprzedaży na rzecz T. dokument wydania WZ z ww. magazynu (z dnia 29 lipca 2014r.) dla T.. Sama N.wskazała w jednym z pism przysłanym do organu I instancji: "Spółka nie posiada umowy na magazyn, jedynie co to spółka wpłaciła kaucję i co miesiąc ma wystawiane faktury za obsługę logistyczną przez firmę D. ".T.wskazała z kolei, że "Spółka T. nie posiada umowy na magazyn, jedynie co to spółka wpłaciła kaucję i co miesiąc ma wystawiane faktury za obsługę logistyczną przez firmę D.". Ponadto w zbiorze dokumentów przysłanych przez T. znajduje się dokument wydania towaru przez T. dla K.z dnia 29 lipca 2014r. wystawiony przez D.. W miejscu "odebrał" widnieje prostokątna pieczęć U.Sp. z o.o. Magazyn ...Ł wraz z datą 29 lipca 2014r. Organ odwoławczy wskazał dalej, że K. oraz S. G., dokonując obrotu przedmiotową partią telefonów, korzystali z magazynów firmy UPolska. Wynika to z wyjaśnień prezesa zarządu K.: "dostawa z K.odbywa się za pośrednictwem firmy UPS z magazynu T. do wskazanego przez "S." magazynu, mianowicie UPS [...]". Ponadto na zamówieniu S. G. złożonym do K. wskazany jest adres dostarczenia mu kupowanych telefonów: UPS SCS, al. [...] W liście przewozowym CMR sporządzonym dla transportu telefonów do Estonii w wykonaniu WDT S. G. (według którego nadawcą towaru była firma UPS), wskazano datę załadowania 29 lipca 2014 r. oraz miejsce załadowania: U.Sp. z o.o., Magazyn Ł. Organ, analizując ww. informacje zwrócił uwagę, że S.G. zamówił dostawę telefonów do magazynu UPS w [...] Wynika to z zamówienia S.G. i informacji prezesa K., a de facto telefony zostały przyjęte i załadowane do transportu do Estonii w magazynie UPS w Ł. (wg WZ T. dla U.oraz wg ww. CMR). Ponadto, według certyfikatu ubezpieczeniowego (wystawionego w dniu 29 lipca 2014 r. przez ubezpieczającego UPolska, działającego w imieniu firmy S. G.) ubezpieczenie towaru miało obowiązywać podczas transportu lądowego na trasie [...] a nie Ł.. Natomiast S. G., wystawiając dokumenty magazynowe dla przedmiotowej partii telefonów w postaci dowodu przyjęcia zewnętrznego telefonów (PZ) od K.- wskazał miejsce wystawienia/przyjęcia towaru: Warszawa, w dniu 29 lipca 2014 r. oraz dowodu wydania zewnętrznego towaru (WZ) na rzecz kontrahenta z Estonii - wskazał miejsce wystawienia/wydania towaru: K., w dniu 29 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał nadto, że firma D.także korzystała z magazynów podmiotów prowadzących obsługę logistyczną: magazynu firmy E.oraz magazynu firmy F.w W., a także D. [...]. D.w dniu 30 lipca 2014r. tj. w dniu otrzymania przedmiotowej partii telefonów w ramach WDT S. G. zleciła ich wywóz do magazynu F.. Jak wynika z CMR (dla transportu Estonia - Polska), telefony istotnie zostały powrotnie wwiezione do kraju w dniu 31 lipca 2014r. - w rzeczywistości do magazynu DI.. Przy czym D. niezwłocznie tj. 31 lipca i 1 sierpnia 2014r. zafakturowała dalszą sprzedaż (WDT) przedmiotowej partii telefonów na rzecz czeskiej firmy F. Powyższe okoliczności potwierdzają w ocenie organu odwoławczego, że dostawy ustalonego w sprawie łańcucha były dokonane w sposób charakterystyczny dla oszustwa podatkowego. Od dnia 28 - 29 lipca 2014 roku, tj. na etapie czterech pierwszych dostaw - telefony znajdowały się w magazynie firmy D.. (wg dokumentów magazynowych). W dniu 29 lipca nastąpił przewóz telefonów (dostawa T. dla K.) z ww. magazynu do magazynu innej firmy logistycznej - do U.magazyn w [...] Organ II instancji zauważył, że powyższy fizyczny przewóz towaru do innego magazynu (zlecony firmie N.powiązanej z T.i N.), na kilka godzin — załadunek i wywóz do Estonii miał bowiem miejsce także 29 lipca (wg CMR) – nie miał żadnego ekonomicznego uzasadnienia i służył wyłącznie uwiarygodnieniu przeprowadzanych transakcji. Świadczy to o istnieniu porozumienia pomiędzy firmami S.M.E. T., N.D., K.i S. G. a także D. i U.oraz N.. Podkreślono okoliczności, iż w dniu 30 lipca 2014, w ramach WDT S. G.dostarczono telefony do magazynu firmy logistycznej w Estonii (wg CMR), aby następnie w tym samym dniu je załadować i przywieźć z powrotem do Warszawy do magazynu kolejnej firmy logistycznej D., na zlecenie estońskiego kontrahenta. W omawianej decyzji podkreślono, iż w ciągu kilku dni przedmiotowe telefony (1000 sztuk): siedmiokrotnie (wg faktur VAT) zmieniły właścicieli w łańcuchu firm S. > D.oraz przeszły na własność ósmego podmiotu F. (w wyniku WDT firmy estońskiej), były magazynowane w trzech magazynach (w tym w Estonii), trzykrotnie były transportowane, w tym do innego państwa, przy czym jako przedmiot dostawy firmy D. ponownie były transportowane do Polski, do magazynu firmy logistycznej D. w B. - czyli do magazynu, w którym telefony znajdowały się (wg dokumentów magazynowych) na etapie pierwszych czterech dostaw omawianego łańcucha. Tym samym organ odwoławczy uznał, że korzystanie przez uczestników łańcucha z centrów logistycznych umożliwiało pozorowanie "przepływu" towaru zgodnie z wystawianymi fakturami, po drugie, dokumentowanie przemieszczeń towaru i ich transportu między magazynami de facto miało na celu wyłącznie uwiarygodnienie zmiany właścicieli tego towaru podczas kolejnych transakcji. 4. Odnośnie marż – organ odwoławczy wskazał, że marże zysku w łańcuchu transakcji są naliczane, ale charakterystyczne jest, że są one stosunkowo niskie dla większości firm w łańcuchu. W szczególności zwrócono w decyzji uwagę na znikomą marżę osiągniętą przez firmę M., która osiągnęła poziom 0,218%. 5. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej kolejną - cechą charakterystyczną był sposób prowadzenia transakcji - brak rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, brak negocjacji cenowych, brak poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży, natychmiastowe zawieranie transakcji odsprzedaży towaru bez uprzedniego rozeznania rynku zbytu, składanie zamówień na dostawę towaru - w celu nadania transakcjom pozoru legalnej działalności handlowej - jednakże tuż przed, w trakcie lub po wystawieniu faktury przez dostawcę albo po otrzymaniu zapłaty od zamawiającego. Organ odwoławczy uznał, że złożenie zamówienia w rzeczywistości nie było istotne dla zrealizowania transakcji, mimo, że umowy o dostawę nie były wcześniej zawierane, co oznacza, że ich sporządzenie nastąpiło głównie w celu nadania transakcjom pozoru prawdziwej działalności handlowej. Zwłaszcza wskazuje na to tempo realizowania transakcji, w których składanie zamówień, wystawianie faktur i dokonywanie płatności następowało prawie równocześnie - w ciągu dwóch dni. Ponadto nie było oznak podejmowania przez uczestników łańcucha działań mających na celu poszukiwanie ofert korzystniejszych cenowo oraz działań wskazujących na poszukiwanie odbiorców kupionych towarów, co pozwoliło zdaniem organu na stwierdzenie, iż przedmiotowe transakcje prowadzone były w sposób charakterystyczny dla "karuzeli podatkowej". 6. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej następną cechą było wydłużenie łańcucha podmiotów biorących udział w oszukańczym procederze. Organ wskazał, że w ustalonym w sprawie łańcuchu zidentyfikowano 8 uczestników (ponadto 4 firmy logistyczne). Organ zwrócił uwagę, że w normalnych relacjach biznesowych podmioty gospodarcze dążą do maksymalnego skrócenia łańcucha kolejnych dostawców, bądź pośredników w celu zmniejszenia kosztów zakupu towaru. W omawianych transakcjach ilość pośredników natomiast rośnie. Każdy z nich narzucając marże (nawet niewysokie) zarabia już na samym fakcie uczestniczenia w omawianych transakcjach, a zaangażowanie własnych środków pieniężnych (przy 100% przedpłatach) jest niewysokie, przy czym często dla celów pokrycia kwoty VAT wykorzystuje się przyznane przez banki linie kredytowe/debetowe. 7. Kolejną cechą w ocenie organu II instancji jest dokonywanie wysokowartościowych zakupów od małych firm, nieznanych na rynku - odwrócony łańcuch dostawców. Wskazano, że w niniejszej sprawie pierwszym dostawcą telefonów w zidentyfikowanym łańcuchu była firma S., zarejestrowana w KRS w dniu 22 stycznia 2014r., czyli kilka miesięcy wcześniej, niewykazująca żadnych oznak prowadzenia legalnej działalności gospodarczej, nieznana na rynku obrotu telefonami marki Apple. Natomiast, jak organ stwierdził, w normalnych realiach biznesowych podmioty w przypadku dużych transakcji co do zasady dokonują zakupów od dużych, znanych na rynku producentów lub w hurtowniach, a w przypadku pochodzących z zagranicy towarów "markowych" - od oficjalnych dystrybutorów i przedstawicieli handlowych - szczególnie w obrocie towarami o stosunkowo dużej wartości jednostkowej, charakteryzujących się znacznym stopniem skomplikowania technicznego, w przypadku których wymagana jest wysoka jakość produktu. 8. Jako kolejną cechę procederu karuzelowego przyjęto w zaskarżonej decyzji fakt przeprowadzenia transakcji w ramach handlu hurtowego. 9. W ocenie organu odwoławczego ostatnią cechą wspomnianego procederu jest brak faktycznych odbiorców - konsumentów towaru będącego przedmiotem transakcji. Rzeczywistym bowiem celem, jak wyjaśnił organ, nie jest dostarczanie produktów finalnym odbiorcom, a dokonywanie obrotu między podatnikami VAT korzystającymi z prawa do odliczania i otrzymywania zwrotów podatku. Stąd jakość towarów, warunki ich gwarancji i serwisowania nie mają znaczenia dla uczestników łańcucha. Podsumowując, organ stwierdził, że błyskawiczność działań uczestników łańcucha dostaw: w ciągu dwóch dni (28 i 29 lipca), czyli prawie w tym samym czasie, siedem firm, w tym zagraniczna, składa kolejne zamówienia (z reguły drogą elektroniczną) na wysokowartościowe dostawy, które natychmiast są fakturowane, opłacane i realizowane (łącznie z transportem za granicę), bez żadnych negocjacji biznesowych i kontroli towaru świadczy w sposób jednoznaczny, że mamy w sprawie do czynienia z "karuzelą podatkową". Następnie organ odwoławczy przeszedł do wykazania świadomości udziału przez S. G. w omawianym procederze. W pierwszym rzędzie miały o tym świadczyć okoliczności zawarcia i przeprowadzenia transakcji zakupu telefonów od firmy K.. Charakterystyczne dla organu jest, że S. G. prowadził wieloletnią działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie sprzętu komputerowego, a nie w zakresie sprzedaży telefonów. Ponadto zeznał w trakcie przesłuchania w dniu 6 listopada 2014 r., że w zakresie tej branży nie dysponuje specjalistyczną wiedzą, ani co do samych telefonów, ani legalnego rynku związanego z obrotem nimi. Mimo to, jak organ zauważył, nie podejmował prób uzyskania wiedzy na temat obrotu telefonami i możliwości uzyskania korzystniejszej cenowo oferty (niż oferta I. w czerwcu oraz oferta K.w lipcu 2014 roku). Z zeznań wynikało ponadto, że nie informował się w Apple Poland Sp. z o.o. na temat możliwości dokonania zakupu większych ilości telefonów tej firmy, nie potrafił powiedzieć gdzie są produkowane te telefony ani jakie jest źródło ich pochodzenia. Oznacza to zdaniem organu, że S. G.wykazał brak staranności dotyczącej transakcji zakupu telefonów, a okoliczność, że w lipcu 2014 roku był zainteresowany zakupem telefonów wyłącznie od firmy K.(podobnie jak od firmy I. w czerwcu) potwierdza tezę, że nie był zainteresowany rzeczywistym handlem telefonami, a wyłącznie transakcjami z ww. firmami, znając faktyczny cel transakcji - prowadzący do uzyskania korzyści podatkowej. Organ dokonał tez ustaleń, iż S. G. nie reklamował się nigdy jako dostawca telefonów marki Apple iPhone 5S ani żadnych innych telefonów i nie dokonywał ich sprzedaży. Na oficjalnej stronie internetowej firmy www.gands.pl nie ma informacji o ofercie handlowej związanej ze sprzedażą telefonów marki Apple. Organ wskazał, że w jego ocenie rzeczywistym powodem zakupu i sprzedaży właśnie iPhonów 5S marki Apple (w czerwcu 2014 roku 980 sztuk od I., a w lipcu tego roku 1000 sztuk od K.) nie jest podana przez S. G. okoliczność, że o ten telefon pytali kontrahenci z Łotwy i Estonii, ale fakt, że telefony nabyte od tych właśnie podmiotów, miały być przedmiotem zorganizowanego łańcucha dostaw, zgodnie z ustaleniami dokonanymi pomiędzy m.in. firmami I., K., T.i D., z jego udziałem. Odnosząc się do zeznań S. G., że kontakt z D.został nawiązany w czerwcu 2014 r. przez firmę, kiedy to osoba o nazwisku D. B. (B.) z tej firmy ustaliła, że pierwsza transakcja ma odbyć się z firmą T., a kontakt do niego został przekazany firmie D. przez I. - dostawcę telefonów przy pierwszej czerwcowej transakcji", organ stwierdził, że okoliczność, że "o taki telefon pytał klient" wynikała z faktu, że firma D.wiedziała już podobnie jak S. G., że właśnie telefony marki Apple w ilości 980 sztuk nabędzie on w czerwcu od firmy I. oraz, że bezzwłocznie te telefony i w tej samej ilości odsprzeda firmie T.w ramach WDT, a także analogicznie, że telefony marki Apple w ilości 1000 sztuk nabędzie w lipcu od firmy K.oraz, że bezzwłocznie te telefony i w tej samej ilości odsprzeda firmie D.w ramach WDT. Zdaniem organu odwoławczego S. G. wiedział o zmowie ww. podmiotów oraz w zmowie tej uczestniczył, mając pełną świadomość celu zakupu (i sprzedaży) przedmiotowych partii telefonów marki Apple w czerwcu i lipcu, a zeznania w zakresie podjęcia obrotu telefonami Apple w 2014 roku były niespójne i miały służyć zatajeniu prawdziwych przyczyn przeprowadzonych przez niego transakcji tak w czerwcu, jak w lipcu 2014 roku. Organ wskazał dalej, iż pomimo tego, że od około czterech lat S. G.dokonywał w firmie K.– jak zeznał- tylko zakupów serwerowych, odnośnie źródła pochodzenia, jakości itp. partii 1000 telefonów oparł się wyłącznie na zaufaniu do dostawcy. Ponadto wiedział, także już na etapie zakupu, że firma K.nie jest przedstawicielem producenta, zatem, że telefony zostały przez tę firmę kupione od innego dostawcy, ale nie interesował się od kogo, gdyż jak organ zaznaczył, nie było bowiem rzeczywistym celem prowadzenie działalności przez S. G. w zakresie obrotu telefonami, a jedynie uczestnictwo w tym konkretnym łańcuchu transakcji: zakup przedmiotowych 1000 telefonów od K.i ich WDT dla D.. Ponadto organ wskazał, że kupił telefony od ww. firmy mimo wiedzy, że nie specjalizuje się w handlu telefonami marki Apple, godząc się z faktem, że źródło pochodzenia telefonów nie jest mu znane. Mimo wiedzy, że telefony tej marki są produkowane zagranicą, nie podjął żadnych prób sprawdzenia poprzedniego uczestnika łańcucha, tj. firmy, od której kupił telefony dostawca S. G.. Zdaniem organu, S. G. zdawał więc sobie sprawę, że zakup telefonów marki Apple od firmy niebędącej przedstawicielem producenta ani dystrybutorem i dotychczas niespecjalizującej się w ich sprzedaży, a następnie ich sprzedaż wiąże się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia telefonów i ich jakości. Podjęcie takiego ryzyka świadczy zdaniem organu o świadomości, że de facto ryzyko biznesowe nie istnieje, gdyż telefony nie miały być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie telefonów konsumentom, którzy mogliby wysuwać roszczenia z tytułu złej jakości telefonów i żądania napraw gwarancyjnych. Ponadto S. G.wiedział, że każdy egzemplarz telefonu posiada unikatowy numer IMEI, mimo to nie sprawdził źródła pochodzenia telefonów nabywanych i sprzedawanych w lipcu 2014 roku oraz nie dokonał zbadania legalności obrotu nimi, m.in. na stronie firmy Apple (znanej podmiotom prowadzącym legalny obrót telefonami tej firmy), wg wykazu numerów IMEI, który dostał on od swojego dostawcy. Nadto, na co organ zwrócił uwagę, S. G. nie poszukiwał innych, korzystniejszych cenowo dostawców telefonów marki Apple. W materiale dowodowym brak dokumentów, z których wynikałoby, że negocjował z firmą K.np. cenę jednostkową, rabat/skonto/upust z tytułu hurtowego zakupu, z tytułu niezwłocznego regulowania płatności (co miało miejsce w sprawie). Nie poszukiwał też innych nabywców telefonów, w celu uzyskania za nie jak najwyższej ceny. Świadczy to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej o wiedzy, że warunki dalszej sprzedaży nabywanych telefonów zostały ustalone z odbiorcą telefonów, to znaczy, że firma D.OU kupi od S. G. w ramach WDT telefony zakupione od K.i zapłaci za nie przed dostawą. Wiedza ta wynikała z porozumienia z kontrahentem estońskim z udziałem S.G., celem którego było dokonywanie szybko po sobie następujących transakcji. Cena jednostkowa telefonu i wartość transakcji nie odgrywała większego znaczenia, stąd też według organu, S. G. nie dążył do uzyskania "tańszego" dostawcy i nie negocjował wyższej ceny sprzedaży niż ustalona w ww. porozumieniu. Zdecydował o zakupie 1000 sztuk telefonów Apple, od firmy, która kupiła je już od innego podmiotu, na kwotę ponad 600 tysięcy EUR, za jedyną znaną mu cenę jednostkową, wskazaną przez firmę K. Nadto zapłacił tej firmie 100% należności za jeszcze niedostarczone telefony (na podstawie faktury proforma wystawionej dzień przed wydaniem telefonów do jego dyspozycji). W ocenie organu odwoławczego działania te są nietypowe dla reguł legalnej działalności gospodarczej. Według organu obraz transakcji S. G. z firmą K.wyglądał następująco: przystąpił on do transakcji wiedząc, że będzie ogniwem łańcucha pomiędzy tą firmą, a firmą estońską, wiedząc, że firma K. nie jest dystrybutorem producenta nie sprawdzał źródła i legalności pochodzenia, nie interesowała go jakość i warunki gwarancji i serwisu dla towaru o znacznej wartości, nie uczestniczył w odbiorze telefonów (ani przekazaniu do wywozu), nie sprawdzał warunków ich magazynowania, nie weryfikował (ani nie zlecił tego w swoim imieniu podmiotowi trzeciemu) numerów IMEI telefonów wysyłanych do Estonii. Według organu taka skala zaufania może być stosowna tylko i wyłącznie wówczas, gdy transakcja nie jest prawdziwą operacją gospodarczą i dokonywaną dla pozoru, w zmowie z kontrahentami. Organ II instancji podkreślił m.in., iż S. G., jako wieloletni podatnik podatku VAT zdawał sobie sprawę z korzyści wiążących się z dokonaniem WDT - brak podatku należnego, możliwość uzyskania zwrotu. Jednak, na co organ szczególnie zwrócił uwagę, nie wzbudziło S. G. podejrzenia i wątpliwości co do rzeczywistego celu transakcji fakt, że firma K.sama nie dokonała WDT, tym bardziej, że transakcje nie wiązały się z angażowaniem własnych środków - zakup następował bowiem dopiero po otrzymaniu 100% należności od nabywcy. Zatem, według organu, S.G., znając powyżej opisane okoliczności, miał pełną wiedzę co do charakteru transakcji, mimo to dokonał zakupu 1000 telefonów od firmy K.ze świadomością uczestniczenia w oszustwie opartym na nadużyciu przepisów podatkowych. Zdaniem organu II instancji okoliczności zawarcia i przeprowadzenia transakcji sprzedaży telefonów firmie D.również świadczą o świadomym udziale w łańcuchu transakcji tworzących "karuzelę podatkową". Organ przypomniał najpierw zeznania S. G.iż pierwszy kontakt z estońską firmą D.został nawiązany w czerwcu 2014r, kiedy to telefonicznie firma ta skontaktowała się z nim w sprawie WDT telefonów dla łotewskiej firmy T.Firma D.skontaktowała się po uzyskaniu "namiarów" na S. G. od firmy I. (dostawcy telefonów w czerwcu 2014 r.). Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do przekonania, że Firma D. nie mogła zapoznać się z ofertą sprzedaży telefonów S. G., gdyż na stronie internetowej nie ma oferty w tym zakresie. Organ zwrócił uwagę na okoliczność, że powyższe nie wzbudziło jego podejrzeń, zwłaszcza z jakiego powodu firma zagraniczna chce kupić dużą partię telefonów właśnie od niego (a nie od I.), choć nie prowadził dotąd handlu tymi urządzeniami oraz dlaczego telefony te ma S. G. kupić akurat w firmie I.która też nie zajmowała się obrotem telefonami. Nie wzbudził podejrzeń również fakt, że firma D.posiada kapitał zakładowy na poziomie niespełna kilku tysięcy EUR, a dokonuje kilkumilionowych transakcji. Wzbudził wątpliwość organu odwoławczego także fakt, że S. G. zarówno w czerwcu 2014 przy kontakcie z T., a w lipcu i w sierpniu 2014 r. z D.- nie poszukiwał innych kontrahentów w celu sprzedaży telefonów, w celu uzyskania np. lepszej ceny. Co więcej organ zwrócił uwagę, że pomimo faktu, iż estońska firma D.OU posiada w Polsce swoje przedstawicielstwo w W, S.G. twierdził, że nie wiedział o tym, ani nie kontaktował się z tym przedstawicielstwem. Organ II instancji zwrócił przy tym, uwagę, że S. G. zeznał, iż nie wiedział o warszawskim przedstawicielstwie D. co nie jest wiarygodne, gdyż w korespondencji elektronicznej z tą firmą wskazywany był kontakt poprzez Skype'a: [...], czyli przez nick Skype"a przedstawicielstwa. Odnosząc się do zeznań, że S. G. nie sprawdzał ww. firm zagranicznych i nie zna ich działalności poza tym, że handlują urządzeniami mobilnymi organ zwrócił uwagę, że drogą elektroniczną również nie mógł zapoznać się z firmą D.(ani z firmą T.), z powodu braku loginu i hasła do strony internetowej firmy D. Dlatego, według Dyrektora Izby Skarbowej uprawnionym jest stwierdzenie, że S. G.zrealizował transakcję z firmą estońską w lipcu 2014 roku (podobnie jak z firmą łotewską w czerwcu) wyłącznie dlatego, że firma I. miała w sprawie przedmiotowych telefonów nawiązany kontakt z firmą estońską i poleciła jej S. G.– według organu za jego wiedzą i zgodą - a firma estońska zaproponowała S. G. WDT telefonów nabytych od konkretnych podmiotów (I., K.). Zdaniem organu S. G. wiedział zatem, że ww. firmy znają się i uzgodniły warunki współpracy dla potrzeb obrotu telefonami Apple, a on sam przystąpił do tej współpracy, nie podejmując działań mających na celu m.in. rozeznanie rynku obrotu telefonami, źródła i legalności pochodzenia telefonów o konkretnych numerach IMEI i wiarygodności dostawcy w zakresie obrotu oferowanymi telefonami. Świadczy to zdaniem organu o świadomości rzeczywistego celu, dla którego ww. firmy i S.G.nawiązały współpracę dotyczącą obrotu telefonami marki Apple i dla którego zaprosiły go do tej współpracy – czyli obrotu towarem, mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych. Dalej organ odwoławczy wskazał na okoliczności, iż w dniu 28 lipca 2014 r. firma D.złożyła S. G.zamówienie oraz w tym samym dniu zamówienie złożył S. G. do firmy K.. Firma ta niezwłocznie wystawiła mu fakturę pro forma dla dokonania płatności za telefony (których dostawy jeszcze nie zamówiła od T.). Następnego dnia kontrahent estoński przelał całą należność na rachunek S. G., a on bezzwłocznie przekazał należność do K.. W tym też dniu telefony zostały wydane S. G.przez K.(do magazynu U.) i miał miejsce natychmiastowy wywóz telefonów do Estonii (wg dokumentów). Organ ocenił, że tak błyskawiczna realizacja transakcji (od zamówienia do dostawy za granicę) pomiędzy trzema podmiotami niepowiązanymi umowami ramowymi, jest w sposób oczywisty sprzeczna z zasadami praktyki biznesowej ukierunkowanej na osiągnięcie maksymalnego zysku przy jednoczesnym minimalizowaniu ryzyka występującego w rzeczywistej działalności gospodarczej (ryzyko finansowe, ryzyko utraty wiarygodności firmy itp.). Zagraniczny podmiot (w sprawie D..) co do zasady nie deklaruje płatności za towar w formie 100% przedpłaty w kwocie kilkuset tysięcy euro - przed otrzymaniem towaru i bez sprawdzenia wiarygodności dostawcy, który, jak S. G. nie zajmuje się telefonami, bez weryfikacji źródła pochodzenia towaru, jego jakości, warunków gwarancji (o wysokim stopniu skomplikowania technicznego) itd., na podstawie wyłącznie rozmów telefonicznych i drogą elektroniczną (szczególnie, że firma estońska wiedziała o możliwości przeprowadzenia z S. G. rozmów w swoim warszawskim przedstawicielstwie). Według Dyrektora Izby Skarbowej lata prowadzonej przez S. G. działalności powinny skłonić go do większej ostrożności. Wskazano, że zarówno zachowanie S. G., jak i estońskiego kontrahenta, świadczą o posiadaniu przez niego przez K. i przez D.- pełnej wiedzy o braku ryzyka gospodarczego związanego z transakcją, gdyż przeprowadzana miała być na uzgodnionych warunkach nietypowych dla rzeczywistej działalności handlowej, z uwagi na ustalony cel procederu. Taki sposób prowadzenia działalności nie miałby bowiem miejsca w przypadku rzetelnego prowadzenia transakcji z nowym zagranicznym kontrahentem, tym bardziej w zakresie branży, w której dotychczas S. G. nie miał doświadczenia handlowego ani kontaktów. Według organu S. G. winien mieć świadomość, że typowe warunki przeprowadzania transakcji, szczególnie zagranicznych i z nieznanym dotychczas kontrahentem, co do zasady nie wiążą się z dokonywaniem 100% przedpłat. Zdaniem organu S. G. celowo zataił świadomość swojego udziału, jak i kontrahenta, w omawianym procederze, skoro uznał fakt dokonania przez firmę D. zapłaty całej (512.000 EUR) należności za telefony, których kontrahent estoński jeszcze nie otrzymał (podobnie jak w przypadku firmy powiązanej T. w czerwcu 2014 roku) - za normalny w warunkach działalności rynkowej. Z tego samego powodu zdaniem organu analogicznie tłumaczył swoją 100% przedpłatę dla dostawcy K.dokonaną niezwłocznie w dniu wystawienia faktury proforma, przed wydaniem telefonów do jego dyspozycji. Dowodem na posiadanie przez S. G. świadomości udziału w opisanym procederze jest też zdaniem organu II instancji okoliczność, że do kontrahenta w rzeczywistości wysłano inne telefony marki Apple (inny kolor obudowy), niż zamówione przez D., co nie było przedmiotem żadnych dodatkowych uzgodnień, ani z dostawcą, ani z firmą estońską. W złożonym przez firmę D.zamówieniu nr 0182 przedmiotem dostawy miało być " 1000 szt. Apple Iphone 5s 16 gb EU grey ", podczas gdy zarówno na fakturze sprzedaży, jak i fakturze zakupu oraz na zestawieniu "box attachment" widnieje opis "IPHONE 5S 16GB GoldEUR". Także na zamówienia z dnia 28 lipca 2014r. złożonym do K.wpisał 1000 sztuk iPhone 5S 16 GB UK GOLD, nie uzgadniając z nabywcą zmiany koloru urządzeń. Oznacza to zdaniem organu, że w rzeczywistości S. G. nie był zainteresowany rzetelnością dostawy, bowiem zdawał sobie sprawę z jej faktycznego charakteru. Znaczenie ma także, że firma D.w tym samym dniu, w którym wystosowała do S. G. zamówienie – 28 lipca 2014 r. -wysłała do niego maił o treści: "I need Iphone 5S 16gb EU spec send me your documents and offers". Treść tego maila oznaczająca, że w dniu składania do S. G. zamówienia kontrahent prosi o specyfikację towaru, który ma od niego zamówić i o jego ofertę świadczy o współpracy z firmą estońską w zakresie realizacji "karuzeli podatkowej" mającej za przedmiot telefony wprowadzone do obrotu fakturą wystawioną przez "słupa" S.. Organ zwrócił uwagę, że transakcje w lipcu 2014 r., których przedmiotem była partia 1000 telefonów, stanowiły kontynuację udziału w oszustwie podatkowym ("karuzeli"), który zapoczątkowała w lipcu tego roku transakcja zakupu telefonów od I. i ich sprzedaż dla T.Użyty przez S.G.zwrot w trakcie zeznań, iż "Sam podjąłem decyzję ... Następne transakcje przychodziły automatycznie" organ zinterpretował jako zamierzony, z góry ustalony cel działania zaangażowanych w mechanizm karuzeli podatkowej podmiotów, czyli regularne uzyskiwanie nienależnych korzyści podatkowych, a po drugie potwierdza przypisane poszczególnym firmom role w procederze narzuconym przez organizatora (D.wraz z T.), poprzez wykonywanie przez brokera niejako "automatycznie" kolejnych transakcji z wybranymi/wskazanymi buforami (I., K.). Przy czym w obu tych transakcjach poprzednim dostawcą telefonów (poprzednim ustalonym buforem) była ta sama firma (T.). Organ zwrócił uwagę, że dokonana przez S. G. zmiana w lipcu 2014r. krajowego dostawcy z firmy I.(jedna transakcja w czerwcu) na firmę K.(jedna transakcja w lipcu) wskazuje na tzw. "ostrożność brokera" - cechującą się dokonywaniem kolejnych zakupów od różnych dostawców (pełniących rolę ostatniego bufora), w celu ukrycia wzajemnych pozagospodarczych powiązań z uczestnikami oszustwa oraz w celu nadania swoim transakcjom pozoru rzeczywistej działalności. Organ wskazał na dalsze okoliczności: S. G. nie uczestniczył w przyjmowaniu nabytych telefonów do magazynu firmy U. ani wydawaniu ich z tego magazynu. Wystawiając dokumenty magazynowe poświadczył nieprawdę, przyjmując - wg PZ - towar do magazynu w W., podczas, gdy zamówione przez niego telefony zostały dostarczone do magazynu U. i do tego magazynu nie miał tytułu prawnego. Ponadto, wydał wg WZ - telefony do transportu do Estonii z magazynu, w którym nigdy nie były przechowywane. Miał też świadomość, że w skład łańcucha transakcji poprzedzających zakup i dostawę telefonów w lipcu 2014 roku muszą wchodzić jeszcze inne podmioty - bowiem wiedział, że telefony Apple nie są produkowane w Polsce, lecz importowane. Zdaniem organu, S Gzdawał sobie jednocześnie sprawę z faktu, iż sposób przeprowadzania tak przez niego, jak i kontrahentów, transakcji zakupu i sprzedaży przedmiotowych telefonów istotnie odbiega od zasad mających zwykle miejsce w sytuacji rzeczywistego legalnego obrotu gospodarczego. Posiadał świadomość, że dokumenty wystawiane przez uczestników łańcucha, w tym przez S G, mają na celu uprawdopodobnienie rzeczywistości i legalności transakcji, i nie w każdym przypadku odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze. Reasumując, wskazano, iż że S G wiedział, że transakcje zakupu i sprzedaży przedmiotowych telefonów były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa, w wyniku wspólnej z umowy co najmniej ww. uczestników, z udziałem S.G. a on sam świadomie przystąpił do ww. łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej, lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, w postaci zwrotu podatku, po ujęciu w rozliczeniu podatku kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od firmy K.i wykazaniu w tym rozliczeniu WDT dla firmy D. Ogólnie oceniając zeznania S. G., organ przyjął, miały na celu zatajenie rzeczywistego charakteru transakcji i świadomości udziału w oszustwie podatkowym. Następnie organ przeszedł do analizy sprawy pod kątem prawnym. Wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2014 roku, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie z ust. 2 pkt l lit. a) tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Należy wziąć jednak pod uwagę zasadę zakazu nadużycia prawa wspólnotowego akcentowany przez Trybunał Sprawiedliwości. Nie znajduje ochrony nieuczciwe działanie mające na celu nadużycie tego prawa w celu nieuprawnionego osiągnięcia płynących z tego prawa korzyści podatkowych. W tym zakresie organ odwoławczy przywołał bogate orzecznictwo TS UE. W świetle przywołanego orzecznictwa organ stwierdził, iż w niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis art. 88 ust. 3a pkt 4) lit a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przepis ten wyklucza prawo do odliczenia podatku stanowione w art. 86 ust. 1 ustawy w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organ odwoławczy wskazał dalej m.in., że zastosowanie tego przepisu jest uzasadnione, jeżeli transakcje zostały udokumentowane jako transakcje zakupu i sprzedaży towarów w ramach działalności gospodarczej, jednak okoliczności ich przeprowadzenia wskazują, że w istocie zostały przeprowadzone w celu nadużycia prawa przewidzianego w ustawie VAT. Pozór spełniania przez nie przesłanek rzeczywistych transakcji handlowych został im nadany wskutek świadomego działania, polegającego m.in. na zaopatrzeniu transakcji w dokumenty (wystawiane przy tego typu transakcjach) przez podmioty dokonujące transakcji. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług uzależniają możliwość uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych kwot podatku naliczonego wynikającego wyłącznie z tych faktur, które potwierdzają transakcje gospodarcze, tj. czynności (dostawy lub usługi) zrealizowane w związku z rzeczywistą legalną działalnością gospodarczą, a także pod warunkiem, że nabyte towary lub usługi mają służyć także takim czynnościom. Zatem jeżeli czynności/transakcje zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne przesłanki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3 a pkt 4) lit. a) ustawy. Ten bowiem przepis "ma na celu zapobieżenie nadużyciom podatkowym i pozbawia podatników prawa do obniżenia kwot podatku w przypadku brania udziału w oszukańczej karuzeli podatkowej" (fragmenty uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6.06.2011 r. sygn. akt I SA/Bd 118/11, w pełni zaakceptowanego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.01.2013 r. sygn. akt. IFSK 1687/11.) Organ odwoławczy wskazał tym samym, że w zakresie prawa do wykazania obrotu opodatkowanego stawką 0% z tytułu WDT z uwagi na wykazanie, że transakcje objęte ustalonym w sprawie łańcuchem tworzącym "karuzelę podatkową" w istocie zostały przeprowadzone w celu nadużycia prawa przewidzianego ustawą VAT (natomiast pozór spełniania przesłanek rzeczywistych transakcji handlowych został nadany wskutek świadomego działania, polegającego m.in. na zaopatrzeniu transakcji w stosowne dokumenty) - należy uznać transakcję S. G. W na rzecz firmy D.za transakcję niepodlegającą opodatkowaniu na podstawie art.5 i art.7 ustawy VAT. Konkludując: organ przyjął, że nieuprawnione było odliczenie przez S.G.kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez firmę K.jak również, że nie był on uprawniony do wykazania obrotu opodatkowanego stawką 0% z tytułu WDT telefonów dla firmy D. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ ustosunkował się do zarzutów odwołania. Przytoczył najpierw szeroko poszczególne tezy odwołań stanowiące polemikę z oceną dowodową organu pierwszej instancji. Następnie raz jeszcze przytaczając eksponowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej warunki uznania pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na nadużycie tego prawa, wskutek udziału w oszustwie podatkowym, organ odwoławczy podniósł, że w sposób bezsporny wykazane zostało w postępowaniu, że wystąpił proceder oszustwa podatkowego zwany karuzela podatkową. Organ zwrócił uwagę, że S. G. tego ustalenia w odwołaniu nie zakwestionował. Dalej organ II instancji wskazał, że powoływanie się przez S. G. na dochowanie należytej staranności w zakresie przeprowadzonej transakcji jest bezcelowe w kontekście wykazania na podstawie obiektywnych okoliczności, że uczestniczył w omawianym procederze. Organ podkreślił, iż w niniejszej sprawie przesądziły o stanowisku organu obiektywne okoliczności, iż S. G. był świadomy uczestniczenia w oszustwie podatkowym mającym na celu osiągnięcie korzyści płynącej z nadużycia prawa podatkowego oraz aktywnie w tym oszustwie brał udział. Organ zwrócił uwagę, iż nawet jeśli S. G. nie miał wiedzy, że przystępuje do oszustwa podatkowego, to na podstawie obiektywnych okoliczności winien to wiedzieć. Organ w tym miejscu przytoczył wskazane w poprzedniej części decyzji okoliczności przeprowadzania transakcji, które winny wzbudzić u S. G.podejrzenie, zwłaszcza, że był wieloletnim podmiotem relacji biznesowych. Na marginesie organ zwrócił uwagę, że S. G. nie wykazał się także starannością w przeprowadzeniu transakcji, nie sprawdzając możliwości uzyskania rozsądnej ceny, nie sprawdzając źródeł pochodzenia towaru, nie sprawdzając zgodności i rodzaju otrzymanych towarów, pomijając znaczenie kolorów całych partii, zwłaszcza, ze zaszła niezgodność, gdyż kontrahent zamówił telefony w szarej obudowie, a S.G. zamówił i wysłał w złotej obudowie. Dalej, nie sprawdzał umocowania do rozmów handlowych i nie wystąpił do właściwych organów podatkowych estońskich i łotewskich w sprawie aktualności numeru VAT. Organ zwrócił uwagę, że S. G. nie oparł odpowiednią dokumentacją twierdzeń o sprawdzeniu firmy D.w systemie VIES. W aktach sprawy znajduje się dokument, z którego wynika, że w tym systemie sprawdzał firmę T., niemniej miało to miejsce w dniu 13 lutego 2015r, czyli po doręczeniu protokołu z kontroli. Organ podkreślił, iż znaczenie upewnienia się co do prawidłowości i ważności numeru identyfikacyjnego D.wynika również wprost z regulacji na gruncie ustawy VAT, zgodnie z którą w art. 13 ust. 1 pkt 1 wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ma miejsce, jeżeli nabywcą towarów jest podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Jednocześnie art. 42 ust. 1 pkt stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 % pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadający właściwy i ważny numer indentyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowny dla podatku od wartości dodanej. Organ zwrócił uwagę, iż fakt, że S. G. prowadzi działalność gospodarczą i realizuje wszystkie obowiązki podatkowe, nie wyklucza samo przez się jego udziału w karuzeli podatkowej. Organ, nie negując okoliczności, ze sprzedaż nowoczesnych telefonów Apple wpisuje się w szeroko pojętą sferę działania S. G., zauważył jednocześnie, że fakt niepodejmowania przed czerwcem 214 r. rozmów handlowych z firmą Apple, przedstawicielami czy dystrybutorami sam przez się nie świadczy o świadomości w oszustwie, dopiero fakt ten w powiazaniu z pozostałymi ma znaczenie. Wskazana przez S. G. okoliczność, że dokonana została aktywacja numerów IMEI od sierpnia 2014 r. i towar został sprzedany, nie stoi w sprzeczności z ustaleniami, że w lipcu 2014 r. 1000 telefonów było przedmiotem siedmiu dostaw do podmiotów gospodarczych, a nie do użytkowników. Organ wskazał dalej, że nie można mówić o staranności w przypadku, gdy bez stosownych uzgodnień przedsiębiorca akceptuje przywóz towaru do innego magazynu niż wskazał w swoim zamówieniu oraz na objęcie towaru ochroną ubezpieczeniową inną niż miała miejsce według CMR. Pozostaje bez znaczenia dla osiągnięcia celu oszustwa podatkowego – karuzeli podatkowej fakt, że wszystkie podmioty uczestniczące w tym procederze osiągnęły zysk. S.G.próbował dowieść, że nie pełnił roli brokera i odbiorcy zysku z tego powodu. Celem omawianego procederu, jak zaznaczył organ, jest osiągniecie korzyści na gruncie prawa podatkowego. Organ odwoławczy zaprzeczył jakoby powodem podjęcia obrotu telefonami był fakt ulokowania wolnych środków finansowych. Organ zwrócił uwagę, że za nabyte telefony S. G. zapłacił środkami uzyskanymi od kontrahenta estońskiego, a z kredytu spłacił jedynie VAT. Organ II instancji nie zgodził się z twierdzeniem S. G., że nie znał firmy T.od której nabyli telefony jego dostawcy. Organ wykazał, że powiązania handlowe z tą firmą miała także firma M. Sp. z o.o., której wspólnikiem i pełniącym funkcję prezesa zarządu jest A. G., brat S. G.. Podobnie w przypadku firmy S. Sp. z o.o., obie zajmują się obrotem urządzeniami komputerowymi. Z faktów tych organ wysnuł wniosek, że S. G. musiał wiedzieć o powiązaniach tych firm, zwłaszcza, że sam dokonywał zakupu od firm brata. Posiadanie niskiego kapitału przez powiązane z S. G. spółki oraz ubezpieczenie telefonów samo przez siebie organ nie uznał za dowód na uczestnictwo S. G. w omawianym procederze, ale kazał powiązać te fakty z innymi. Organ uznał, że częste zmiany dostawców telefonów przez S.G. miały na celu realizowanie założeń karuzeli podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego art. 122, 180, 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w zakresie nieuwzględnienia wniosków dowodowych (co wyraziło postanowienie z dnia 15 maja 2015 r.) dotyczących głównie korespondencji mailowej prowadzonej z firmami A.i A.S. – organ wskazał, że korespondencje te są bez znaczenia, gdyż dotyczyły raz okresu późniejszego niż analizowany, a po drugie nie stanowiły zapytań ofertowych. Organ nie uznał za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, gdyż w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny udowodniono, że zaistniało oszustwo podatkowe w postaci łańcuszka transakcji mających za przedmiot telefony marki Apple, zorganizowanego w schemacie "karuzeli podatkowej", którego zasadniczym celem było osiągnięcie korzyści przewidzianej przepisami ustawy o VAT w postaci zwrotu podatku naliczonego brokerowi (S. G.) przy jednoczesnym obowiązku zapłaty podatku należnego przez znikającego podatnika (S.). Z powyższych względów organ odwoławczy uznał, iż zasadnie stwierdzono nierzetelność i wadliwość prowadzonej przez S. G. ewidencji dla celów podatkowych. Nierzetelność wynika z faktu ujęcia w niej zapisów dotyczących kwoty podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury zakupowej oraz obrotu opodatkowanego stawka 0 % w sytuacji, gdy taka transakcja zakupu, jak i transakcja sprzedaży zostały przeprowadzone w celu realizacji oszustwa podatkowego z zamiarem uzyskania korzyści podatkowej, Sprzeczne z zasadą zakazu nadużycia prawa byłoby jak organ stwierdził, uznanie za rzetelną ewidencję dokumentująca nielegalne działanie podatnika. Natomiast wadliwość tej ewidencji została powodowana faktem, że ww. zapisy zostały dokonane niezgodnie z postanowieniami przepisu art. 109 ust. 3 ustawy VAT, zgodnie z którym ewidencja winna zawierać m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą zwrotowi. Postepowanie w sprawę wykazało natomiast, że S. G.nie był uprawniony do wykazania obrotu opodatkowanego stawka 0 %, kwota podatku naliczanego wynikającego z otrzymanej faktury nie obniżała podatku należnego i nie należał się mu zwrot podatku w wykazanej kwocie, zatem dokonanie w ewidencji zapisów w tym zakresie spowodowało jej wadliwość. S. G. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższa decyzję, podniósł zarzuty naruszenia: - przepisów postępowania : art. 187 § 1, 191 w zw. z art. 121 § 1 ustawy O.p. polegające na przyjęciu, iż w sprawie występuje oszustwo "karuzelowe", pomimo, iż w materiale dowodowym sprawy brak jest dowodów dotyczących przebiegu postępowań wobec pozostałych uczestników transakcji, ich roli w rzekomym oszustwie, dowodów z zeznań przedstawicieli tych podmiotów, a także pomimo braku ustalenia osób kierujących tym rzekomym – nielegalnym obrotem, - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i 121 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków: [...] - art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie za udowodnioną okoliczność, iż strona skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym, przy czym jej uczestnictwo było świadome, - art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez przyjęcie – bez podstawy prawnej – oraz faktycznej – abstrakcyjnego modelu oszustwa karuzelowego, a następnie dopasowaniu poszczególnych elementów stanu faktycznego do tego modelu przy jednoczesnym pominięciu praktyki celowego angażowania przez organizatorów tego rodzaju oszustw uczciwych i nieświadomych podatników w obrót towarem, - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów objętych wnioskami strony względnie innych podmiotów na okoliczność praktyk istniejących na rynku brokerskim w zakresie hurtowego obrotu sprzętem elektronicznym - naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p., - prawa materialnego: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na pozbawieniu strony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomimo, iż strona skarżąca nie uczestniczyła świadomie w oszustwie podatkowym. Wnioski skargi dotyczyły uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Uzasadniając podniesione zarzuty, skarżący zwrócił uwagę, iż w postępowaniach podatkowych dotyczących oszustw karuzelowych powinien być zgromadzony i oceniony materiał dowodowy dotyczący kontroli podatkowych, postępowań kontrolnych, podatkowych, karnych oraz karnoskarbowych dotyczących wszystkich domniemanych uczestników tego procederu. W niniejszej sprawie nie powołano tego rodzaju dowodów, natomiast, orzecznictwo sądowe, do którego odwołał się skarżący (m.in. wyrok NSA z 27.08.2015 r. sygn. akt I FSK 905/14), wymaga ustalenia schematu organizacyjnego będącego tłem stwierdzonej pozornie legalnej działalności. Zdaniem skarżącego nie można przypisywać poszczególnym osobom rolę "buforów", "znikających podatników", "brokerów" w sytuacji, gdy z materiału dowodowego nie wynika, by podmioty te ponosiły odpowiedzialność za stwierdzone naruszenia prawa. Uzasadniając zarzut nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, skarżący podniósł, że dowody te były istotne dla odtworzenia rzeczywistego sposobu działania poszczególnych podmiotów oraz ich stanu świadomości konieczne. W szczególności zarzucono w skardze, że nie wezwano na przesłuchanie w charakterze świadka M.K., prezesa zarządu K.Sp. z o.o., dostawcy skarżącego, który dobrowolnie zgłosił się w dniu 14 sierpnia 2014 r. do organu i złożył oświadczenie. Zdaniem skarżącego posiadał istotną dla sprawy wiedzę, natomiast nie można przypisać znaczenia prawnego złożonemu przez niego oświadczeniu, gdyż nie zostało podpisane. Konieczność przesłuchania według skarżącego D.B. – z firmy D.wynika z okoliczności, iż posiadał informacje w zakresie ostatecznego przeznaczenia telefonów nabytych od skarżącego, a zdaniem skarżącego organ niedostatecznie wyjaśnił, czy telefony będące przedmiotem opisywanego w sprawie procederu zostały aktywowane i trafiły do odbiorców, co miałoby potwierdzać realny obrót tymi telefonami. Podobne uwagi poczyniono wobec A. K. z T.. Konieczność przesłuchania M.L. wynikała z okoliczności stwierdzonych w postępowaniu, iż utrudniała ona postępowanie, nie przesyłała dokumentów, a ponadto dysponowała wiedzą o spółce S., wobec której organ również miał zastrzeżenia odnośnie współpracy z organem w zakresie wyjaśnienia roli tej spółki w procederze. N.N. z T. Sp. z o.o. dysponowała według skarżącego istotnymi informacjami dotyczącymi charakteru transakcji, sposobu nawiązania i realizacji stosunków handlowych oraz istniejących praktyk na rynku. Ze względu na stwierdzone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powiązania osobowe [...]j z N.sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o. skarżący również i w tym przypadku dostrzegł konieczność przesłuchania tych osób. Ze względu na przypisanie szczególnej roli K.E. z S. Sp. z o.o, którą to spółkę organ określił jako "znikającego podatnika", szereg zaniechań na gruncie prawa podatkowego tego podmiotu, niemożności skontaktowania się ze wskazaną osobą, skarżący zarzucił organowi niepodjęcie próby wezwania K. E.na przesłuchanie w charakterze świadka. W ocenie skarżącego również istotne dla sprawy byłyby zeznania [...] z I. Sp. z o.o. Powyższe zaniechania organu zdaniem skarżącego uniemożliwiły w efekcie ustalenie osób rzeczywiście organizujących rzekome oszustwo. W dalszej części skargi skarżący udowadniał, że nie miał świadomości udziału w oszukańczym procederze, a organ nie zdołał dowieść tej świadomości. W szczególności uznano, że nie było niezgodności, jeśli chodzi o kolor telefonów, gdyż tylko w jednym miejscu – w treści pisemnego zamówienia - pojawia się kolor "grey", w pozostałych "gold". Strony transakcji konsekwentnie oznaczają tym kolorem towar, co oznacza, że rzeczywisty przedmiot dostawy był w pełni zgodny z treścią dokumentów sporządzonych przez skarżącego. Skarżący, wbrew stanowisku organu uznał praktykę płatności za telefony z góry za przystającą do obowiązujących praktyk handlowych, przeciwstawiając tę sytuację skutkom dostarczenia towaru o znacznej wartości bez uprzedniej zapłaty. Skarżący miał prawo wystawić dokumenty magazynowe, a data wydania towaru z magazynu stwierdzona dokumentem PZ została wbrew ustaleniu organu określona prawidłowo, gdyż w dniu 29 lipca 2014 r. Skarżący nie posiadał wiedzy, że stanowiące przedmiot transakcji telefony wróciły do kraju, a organ nie przedstawił żadnego dowodu stwierdzającego w tym zakresie wiedzę skarżącego. Odnośnie zeznań dotyczących strony internetowej D.skarżący dokonał sprostowania, iż popełnił omyłkę w nazwie strony (ma być www.tendemneman.com), a organ nie powinien tego faktu wykorzystywać przeciwko niemu. Skarżący wyjaśnił dalej, że nie mógł w kwestiach handlowych i negocjacji kontaktować się z przedstawicielstwem zagranicznym D., gdyż według ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zakres działania tego rodzaju przedstawicielstwa obejmuje wyłącznie prowadzenie działalności w zakresie reklamy i promocji przedsiębiorcy zagranicznego. Według skarżącego nie można czynić wniosków dotyczących stanu świadomości podatnika z faktu występowania przedmiotowych telefonów wielokrotnie w obrocie, gdyż skarżący nie posiadał takiej wiedzy i nie mógł jej posiadać. Wiedzę tego rodzaju mógł jedynie uzyskać organ podatkowy. W zakresie rachunków bankowych skarżący zwrócił uwagę, że organ nie stwierdził przelewów bez pokrycia (bez tytułu prawego), a jedynie przelewy między jego osobistymi rachunkami, natomiast świadomość udziału podatnika w oszukańczym procederze nastąpiłaby natomiast wówczas, gdyby podatnik dokonywał przelewów bankowych bez tytułu prawnego na rzecz innych podmiotów. Skarżący, odnosząc się do korespondencji z D., która była przedmiotem zainteresowania organów, zwrócił uwagę, że miała na celu jedynie dbałość o prawidłowe i dokładne dokumentowanie transakcji, zarzucając przy okazji niewłaściwe dokonanie tłumaczenia fragmentu korespondencji. Jedyną korzyścią osiągniętą na skutek kontrolowanych transakcji zdaniem skarżącego była jedynie marża, a nie jak organ przyjął, zwrot podatku vat (wynikającym z konstrukcji podatku od wartości dodanej). Zdaniem skarżącego organ posłużył się w uzasadnieniu nieznajdującymi pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym stwierdzeniami, że K.Sp. z o.o. nabyła telefony nieznanej jakości i pochodzenia i niezasadnie obciążył tą okolicznością skarżącego. Przecząc przypisanej mu roli "brokera" skarżący podniósł, że analiza korzyści uzyskiwanych w łańcuchu przez poszczególne podmioty nie potwierdza przypisania mu tej roli, co wynika z okoliczności, że osiągnięta przez niego marża nie odbiegała wysokością znacznie od pozostałych stwierdzanych w sprawie, a faktyczną korzyść zdaniem skarżącego osiągnął S. Sp. z o.o., gdyż nie odprowadzał podatku do budżetu. Zdaniem skarżącego dokonywanie transakcji w ramach łańcucha dostaw odbywa się w świetle prawa (art. 22 ust. 2 ustawy o podatku VAT) a skarżący nie miał obowiązku znać poszczególnych podmiotów łańcucha dostaw, w którym brał udział. Odnośnie kwestii mechanizmu odwróconego łańcucha, zwrócił uwagę, że organ nie wziął pod uwagę specyfiki dokonywania transakcji na rynku brokerskim, czyli poza kanałami dystrybucji. Według skarżącego wykazał dbałość o towar w sensie magazynowania, transportu czy ubezpieczenia, wyjaśniając, że magazyn w Ł. i Magazyn w [...] oznaczają tak naprawdę jeden i ten sam magazyn, co wynika z adresu [...] Skarżący pozostawał w słusznym na gruncie okoliczności sprawy przekonaniu, że transakcje mają uzasadnienie ekonomiczne. Uznawał firmę K.Sp. z o.o. za wiarygodną. Skarżący przyjął generalnie, że dokonane przez organ naruszenia prawa procesowego, w szczególności zaniechania w postepowaniu dowodowym oraz naruszenie swobodnej oceny dowodowej oznaczają, że nie było podstaw do przyjęcia, iż skarżący świadomie uczestniczył w przestępstwie podatkowym i brak z tego powodu podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014, poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że decyzja ta, podobnie jak poprzedzająca ją decyzja organu I instancji jest prawidłowa i nie narusza prawa, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu ogranicza się w zasadzie do roli skarżącego w uczestnictwie w tzw. karuzeli podatkowej . Organy kontroli skarbowej wykazały bowiem, że zakwestionowany obrót 1000 sztuk telefonów marki Apple model iPhone 5S był przedmiotem tzw. przestępstwa karuzelowego, w którym uczestniczył również skarżący. Powyższe ustalenie nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości. Organy podatkowe w sposób bardzo skrupulatny wręcz drobiazgowy wykazały bowiem, że sporne telefony zostały wprowadzone do analizowanego łańcuch dostaw przez tzw. znikającego podatnika, nie mającego cech legalnie działającego podmiotu gospodarczego, który od transakcji sprzedaży nie odprowadził do właściwego urzędu skarbowego należnego podatku VAT. Następnie organy obu instancji szczegółowo wykazały mechanizm wydłużania łańcucha transakcji oraz rolę poszczególnych podmiotów gospodarczych spełniających rolę tzw. "znikającego podatnika" tj. S.Sp. z o.o. "buforów" tj. M. N.sp. z o.o., T.Sp. z o.o. K.sp. z o.o., "brokera" tj. S. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "G." oraz podmiotu wiodącego D.. Na podstawie drobiazgowego postępowania dowodowego oraz indywidualnych numerów IMEI organy ustaliły m.in., że telefony będące w lipcu 2014 roku przedmiotem WDT skarżącego dla estońskiego kontrahenta - były również w 2014 roku przedmiotem wielokrotnego obrotu dokonywanego przez inne podmioty polskie i zagraniczne w ramach dostaw krajowych lub WDT. W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie podatkowe, zgromadzony obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, jak również gruntowna analiza zebranych dowodów dokonana przez organy obu instancji w ramach ich swobodnej oceny z zachowaniem zasad wiedzy, doświadczenia zawodowego, logiki pozwala na wyciągniecie jednoznacznego, a więc nie budzącego żadnych wątpliwości wniosku, że sporne telefony były przedmiotem tzw. karuzeli podatkowej, czyli oszustwa podatkowego ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT. Nie może odnieść skutku argumentacja skarżącego ukierunkowana na wykazanie wad i braków prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z obszernego spektrum dowodów, a to m.in.: zeznań świadków, zeznań skarżącego, oraz z obszernej dokumentacji, w tym z dokumentów księgowych i bankowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych, uzyskanych od kontrahentów skarżącego i od niego samego, a także informacji uzyskanych od krajowych i zagranicznych organów kontroli skarbowej oraz organów podatkowych, które te zgromadziły w toku czynności prowadzonych wobec niektórych podmiotów uczestniczących w przedmiotowym procederze. Strona skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art.120, 121, 122, 180,187, 188, 191 i 192 Ordynacji podatkowej. Odnośnie braku dowodów z przesłuchań w charakterze świadków wskazanych w skardze osób należy zauważyć, że to organ prowadzący postępowanie decyduje, czy dysponuje takim materiałem dowodowym, który niezbędny jest do rozstrzygnięcia w sprawie. Jeżeli uzna że zgromadzone dowody są wystarczające do ustalenia prawdy obiektywnej w zakresie stanu faktycznego - nie ma obowiązku gromadzenia dalszych dowodów, mając na uwadze także ekonomikę postępowania. W ocenie Sądu wobec faktu, iż materiał dowodowy w sprawie został zebrany w stopniu wystarczającym do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia zasadnie organy nie uznały za konieczne gromadzenie dalszych dowodów potwierdzających wystąpienie oszustwa "karuzelowego", -w tym z dalszej dokumentacji oraz dowodów ze źródeł osobowych tj. przesłuchań osób zarządzających lub będących pracownikami innych podmiotów wchodzących w skład ustalonego w sprawie łańcucha transakcji. Organy podatkowe czy też kontroli skarbowej nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia procesowego - odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. podobnie wyrok NSA w Warszawie z dnia 20.01.2010 r. sygn. akt II FSK 1313/08, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6.10.2009r. sygn. akt I SA/Gd 145/09.). W tym miejscu należy zauważyć, iż w skardze jej autor dokonuje próby analizy pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej świadomy udział skarżącego w oszustwie podatkowym. W związku z tym należy podkreślić, iż w analizowanym przypadku organy obu instancji zasadnie uznały świadome uczestnictwo skarżącego w przedmiotowym oszustwie za udowodnione z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art.191 Ordynacji podatkowej Na gruncie kontrolowanej sprawy obrona stanowiska skarżącego sprowadzała się przede wszystkim do negowania przedstawionej w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy, a to w następstwie niewłaściwej jego zdaniem oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla niego dowodów i faktów. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj., że skarżący miał świadomość uczestniczenia w tzw. karuzeli podatkowej. Tymczasem należy zauważyć, iż kwestii wykazania świadomego uczestniczenia skarżącego w przedmiotowym procederze organ odwoławczy poświęcił znaczną część uzasadnienia zaskarżonej decyzji wykazując w sposób niezbity tą okoliczność. W ramach ustalonego mechanizmu "karuzeli podatkowej" organy szczegółowo i bardzo logicznie wykazały role jaką odgrywał w niej skarżący oraz przedstawiły szereg okoliczności i dowody potwierdzające, że jego udział w niej był w pełni świadomy . Jednocześnie wykazały, że zachowanie skarżącego miało nietypowy, nieracjonalny charakter niespotykany w gospodarce rynkowej. I nie chodzi tutaj o pojedyncze zdarzenia, których wystąpienie można na zasadzie wyjątku wyjaśnić, lecz o cały ciąg zdarzeń, którego racjonalnie ( poza wersją organów ) nie można wytłumaczyć . W tym miejscu należy przypomnieć, iż do okoliczności wskazujących na świadome uczestnictwo skarżącego należy zaliczyć m.in. fakt, iż pomimo tego, że od około czterech lat S.G. dokonywał w firmie K.– jak zeznał- tylko zakupów serwerowych, odnośnie źródła pochodzenia, jakości itp. partii 1000 telefonów komórkowych oparł się wyłącznie na zaufaniu do dostawcy. Ponadto wiedział, także już na etapie zakupu, że firma K.nie jest przedstawicielem producenta, zatem, że telefony zostały przez tę firmę kupione od innego dostawcy. Skarżący nie interesował się jednak tą okolicznością, gdyż nie było bowiem jego rzeczywistym celem prowadzenie działalności w zakresie obrotu telefonami, a jedynie uczestnictwo w tym konkretnym łańcuchu transakcji. Ponadto skarżący kupił telefony od ww. firmy mimo wiedzy, że nie specjalizuje się ona w handlu telefonami marki Apple, godząc się z faktem, że źródło pochodzenia telefonów nie jest mu znane. Mimo wiedzy, że telefony tej marki są produkowane zagranicą, nie podjął żadnych prób sprawdzenia poprzedniego uczestnika łańcucha, tj. firmy, od której kupił telefony dostawca S. G.Skarżący zdawał więc sobie sprawę, że zakup telefonów marki Apple od firmy niebędącej przedstawicielem producenta ani dystrybutorem i dotychczas niespecjalizującej się w ich sprzedaży, a następnie ich sprzedaż wiążą się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia telefonów i ich jakości. Podjęcie takiego ryzyka świadczy także w ocenie Sądu o świadomości, że de facto ryzyko biznesowe w tym przypadku nie istniało, gdyż telefony nie miały być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie ich konsumentom, którzy mogliby wysuwać roszczenia z tytułu złej jakości telefonów i żądania napraw gwarancyjnych. Ponadto skarżący wiedział, że każdy egzemplarz telefonu posiada unikatowy numer IMEI, mimo to nie sprawdził źródła pochodzenia telefonów nabywanych i sprzedawanych w lipcu 2014 roku oraz nie dokonał zbadania legalności obrotu nimi, m.in. na stronie firmy Apple (znanej podmiotom prowadzącym legalny obrót telefonami tej firmy), wg wykazu numerów IMEI, który dostał on od swojego dostawcy. Nadto S. G. nie poszukiwał innych, korzystniejszych cenowo dostawców telefonów marki Apple. W materiale dowodowym brak także dokumentów, z których wynikałoby, że negocjował z firmą K.np. cenę jednostkową, rabat/skonto/upust z tytułu hurtowego zakupu, z tytułu niezwłocznego regulowania płatności (co miało miejsce w sprawie). Nie poszukiwał też innych nabywców telefonów, w celu uzyskania za nie jak najwyższej ceny. Analizując transakcje trafnie organ odwoławczy zauważył, iż cena jednostkowa telefonu i wartość transakcji nie odgrywała większego znaczenia, albowiem skarżący nie dążył do uzyskania "tańszego" dostawcy i nie negocjował wyższej ceny sprzedaży niż ustalona w ww. porozumieniu. Zdecydował o zakupie 1000 sztuk telefonów Apple za jedyną znaną mu cenę jednostkową, wskazaną przez firmę K.. Nadto zapłacił tej firmie 100% należności za jeszcze niedostarczone telefony (na podstawie faktury proforma wystawionej dzień przed wydaniem telefonów do jego dyspozycji). Słusznie więc w toku postępowania przyjęto, iż działania te są nietypowe dla reguł legalnej działalności gospodarczej. Omawiając kwestie świadomego wykonywania przez skarżącego roli brokera w analizowanym procederze karuzeli podatkowej nie można nie zauważyć, iż skarżącego nie interesowała jakość i warunki gwarancji i serwisu dla towaru o znacznej wartości, nie uczestniczył on w odbiorze telefonów (ani przekazaniu do wywozu), nie sprawdzał warunków ich magazynowania, pomimo skali transakcji nie weryfikował osobiście numerów IMEI telefonów wysyłanych do kontrahenta z Estonii. Dowodem na posiadanie przez S.G. świadomości udziału w opisanym procederze jest też zdaniem Sądu okoliczność, że do kontrahenta estońskiego w rzeczywistości wysłano inne telefony marki Apple (inny kolor obudowy), niż zamówione przez D., co nie było przedmiotem żadnych dodatkowych uzgodnień, ani z dostawcą, ani z firmą estońską. W złożonym przez firmę D&A MOBILE OU zamówieniu nr 0182 przedmiotem dostawy miało być " 1000 szt. Apple Iphone 5s 16 gb EU grey ", podczas gdy zarówno na fakturze sprzedaży, jak i fakturze zakupu oraz na zestawieniu "box attachment" widnieje opis "IPHONE 5S 16GB GoldEUR". Także na zamówienia z dnia 28 lipca 2014r. złożonym do K. S.G. wpisał 1000 sztuk iPhone 5S 16 GB UK GOLD, nie uzgadniając z nabywcą zmiany koloru urządzeń. Powyższy brak starannego działania przy realizacji tak wysokowartościowego zamówienia oraz brak zainteresowania weryfikacją zakupionego towaru w tym jego stanem technicznym wskazuje, iż w łańcuchu dostaw skarżący jak i pozostałe podmioty w nim uczestniczące nie poszukiwały finalnych odbiorców, klientów zainteresowanych zakupem tego rodzaju telefonów komórkowych. Omawiając kwestię świadomego uczestnictwa skarżącego w procederze karuzeli podatkowej nie można nie zauważyć korespondencji elektronicznej, dotyczącej transakcji zakupu telefonów marki Apple od firmy K. i wewnątrzwspólnotowej dostawy tych telefonów dla D&A MOBILE OU. Wśród korespondencji e-mailowej dotyczącej lipca 2014r., znajduje się m.in. e-mail S.G. z dnia 28 lipca 2014r. do firmy D&A MOBILE OU, w którym zawarto sformułowanie: ("PO must contain delivery adress In Estonia (...). Powyższe w powiązaniu z faktem, iż skarżący w trakcie kontaktów z w/w firmą estońską pominął jej oddział w Polsce wskazuje, iż jedynym lecz ukrytym celem transakcji ze wskazaną firmą było uzyskanie zwrotu podatku VAT w związku z WDT dla firmy D. M.. Nie bez znaczenia przy omawianej kwestii są ustalenia organów dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2014r. z których wynika, iż skarżący doskonale zdawał sobie sprawę z powiązań pomiędzy firmą I. z łotewską firmą T.SIA a występującą w niniejszej sprawie estońską firmą D.. Reasumując w świetle tych okoliczności oraz wykazanego przez organy kontroli skarbowej wręcz modelowego schematu w oparciu, o który funkcjonowała przedmiotowa karuzela podatkowa zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że S.G. wiedział, że transakcje zakupu i sprzedaży przedmiotowych telefonów były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa, w wyniku wspólnej zmowy co najmniej ww. uczestników, z udziałem S.G. a on sam świadomie przystąpił do ww. łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej, lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, w postaci zwrotu podatku, po ujęciu w rozliczeniu podatku kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od firmy K. i wykazaniu w tym rozliczeniu WDT dla firmy D. W ocenie Sądu istota problemu nie skupia się jedynie na nieodprowadzeniu podatku należnego przez tzw. "słupa", lecz na wykazaniu całego mechanizmy wyłudzania podatku VAT , gdzie rola "słupa" , co prawda kluczowa , nie była dominująca . W niniejszej sprawie organy wykazały cały system przepływu faktur oraz płatności, oraz szeregu różnych czynności, które im towarzyszyły, mających na celu sprawienia wrażenia legalności całej transakcji. Na fakt istnienia tzw. "karuzeli podatkowej" jednoznacznie wskazują następujące okoliczności: szybkie wystawianie i przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT, w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie, oraz regulowanie zobowiązań wynikających z faktur w bardzo krótkim czasie. W tym miejscu należy zauważyć, iż przekazywano całą należność, często w formie 100% przedpłat poprzedzających otrzymanie towaru, a nawet poprzedzających złożenie zamówienia i wystawienie faktury przez poprzednie "ogniwo" łańcucha. Podkreślić należy, że w ciągu jednego dnia (29.07.2014 r.) pomiędzy siedmioma uczestnikami procederu przepłynęła kwota około 500.000 EUR, od estońskiego nabywcy do wystawcy pierwszej faktury (SERAVIN - słup, który uruchomił proces wystawiania faktur). Jak słusznie zauważył to organ odwoławczy w warunkach gospodarki wolnorynkowej, w przypadku transakcji o znacznej wartości i hurtowych rozmiarach, szczególnie z udziałem podmiotów dotychczas ze sobą nie współpracujących i dostarczających po raz pierwszy towary określonego rodzaju - funkcjonują zasady opóźnionego terminu płatności, kredytu kupieckiego oraz innych form zapłaty, które nie wymagają, angażowania dużych nakładów w momencie dokonania zakupu towaru i zmniejszają ryzyko biznesowe. Jeżeli dokonywane są wpłaty przed otrzymaniem towaru, to z zasady są to wpłaty zaliczkowe w wysokości części należności. W przypadku transakcji dokonanych w omawianym łańcuchu ani w jednym przypadku powyższe zasady nie zostały zachowane. Do typowych przesłanek charakteryzujących omawiany proceder należy w realiach niniejszej sprawy zaliczyć także umieszczanie towaru w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną, co pozwalało m.in. na tzw. wewnątrzmagazynowe przemieszczanie towarów oraz ułatwiało wystawianie dokumentów magazynowych mających za zadanie uwiarygodniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów. Co typowe dla procederu karuzelowego w kontrolowanej sprawie dokonywano wysokowartościowych zakupów od małych firm, lub nie specjalizujących się w branży telefonów komórkowych. Transakcje przeprowadzano w ramach handlu hurtowego, uczestnicy łańcucha dostaw dążyli do jego wydłużenia, nie szukając faktycznych odbiorców, konsumentów dla zakupionego towaru (w ustalonym w sprawie łańcuchu zidentyfikowano 8 uczestników oraz 4 firmy logistyczne). Poszukując kolejnych pośredników, w ramach omawianego łańcucha transakcji nie dokonywano rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, negocjacji cenowych lub też rozpoznania rynku w celu znalezienia korzystniejszych ofert kupna czy też sprzedaży. Należy zaznaczyć, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT. Wszystkie te okoliczności przytoczone wyżej jak również wiele innych zaprezentowanych przez organy, w ocenie Sądu wskazują w sposób jednoznaczny na świadomy udział skarżącego w "karuzeli podatkowej". Rzeczywistym celem przeprowadzonych transakcji, jak ustalono, nie były racje gospodarcze (brak ekonomicznego uzasadnienia) lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych związanych z pozorowanymi transakcjami wewnątrzwspólnotowymi w celu wyłudzenia podatku VAT. Zgromadzono dowody świadczące o świadomym udziale zaangażowanych w proceder uczestników, pełniących w oszustwie określone, przypisane im funkcje. Bufory odsprzedają sobie towar, aż trafi on do brokera – czyli podmiotu, który ma zrealizować zysk z całej operacji. Żeby to zrobić, broker musi dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy – najczęściej do spółki wiodącej. I tu właśnie wykorzystywana jest instytucja zwrotu podatku: broker ma do niego prawo, bo teoretycznie zapłacił ostatniemu z buforów fakturę z 23-proc. VAT (VAT naliczony), a na fakturze wystawionej przez siebie wpisuje stawkę 0 proc. (VAT należny) – z uwagi na eksport wewnątrzunijny. Skutek jest taki, że urząd skarbowy dokonuje zwrotu nigdy niezapłaconego podatku. Dla całej grupy podmiotów występujących w obrocie rolę typowego oszusta podatkowego pełni tzw. znikający podatnik , jednakże największe korzyści w całym tym procederze odnosi broker, gdyż odzyskuje cały naliczony podatek. Jeżeli zatem głównym celem karuzeli podatkowej jest wyłudzenie nienależnego podatku VAT i czynności tej dokonuje skarżący to na gruncie niniejszej sprawy w świetle dokonanych ustaleń faktycznych nie można się zgodzić, że dokonywał tego nieświadomie nawet jeżeli nie był podmiotem wiodącym, organizującym cały proceder. Wobec ujawnionych nieprawidłowości dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług w lipcu 2014 roku zasadnie z uwagi na treść art. 193 § 4 i 6 O.p., nie uznano w toku postępowania za dowód ksiąg podatkowych podatnika, stwierdzając ich wadliwość i nierzetelność w tym zakresie. Ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Poczynione ustalenia, nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowana dostawa miała na celu przede uzyskanie (nienależnej) korzyści podatkowej. Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. Sąd podziela pogląd, że w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Oczywistym jest bowiem, że to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. Podkreślenia wymaga również i to, że w karuzeli podatkowej mamy czasami do czynienia z faktycznym (rzeczywistym) obrotem towarami, a niekiedy spotykamy się tylko i wyłącznie z obiegiem fikcyjnym - papierowym związanym z wytwarzaniem i ruchem faktur oraz dokumentów celnych i przewozowych. W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu zarysowano kwestię oszustwa przy zastosowaniu tzw. karuzeli podatkowej, jako zjawiska podlegającego eliminowaniu przez prawo unijne w ramach walki z nadużyciem konstrukcji VAT dla celów niezgodnych z jej wprowadzeniem. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02. wskazano, że w prawie unijnym istnieje zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie podatku VAT (pkt uzasadnienia 70 i 71). Uznano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Otóż z tego wyroku jasno wynika, że istotnym jest to, by transakcje skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. W ocenie Sądu w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę obrót podatkiem (w tym optymalizacja podatkowa por. pkt 73 wyroku C-255/02) jest wtórny i uzależniony od obrotu gospodarczego. Mówiąc po prostu, prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest nim obciążony. Nie można jednak zapomnieć, że jego bilans w tym punkcie nie może być dodatni. Ostatecznie w obrocie, ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi znaleźć się w budżecie Państwa, a nie przedsiębiorcy. Zatem te czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności, przewidziane w odpowiednich przepisach polskiej ustawy o VAT, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy. Sąd uznał przy tym, że takie pojmowanie prawa jest zgodne z wymogiem pewności prawa (pkt 72 uzasadnienia wyroku), gdyż odczytując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT w kontekście pozostałych przepisów ustawy, przedsiębiorca zostaje poinformowany o możliwości obniżenia kwot VAT tylko w ramach określonych czynności. Sąd doszedł do takiego wniosku również w oparciu o to, że dostateczną ochroną podatnika w ramach zasady pewności prawa, jest obowiązek organu, wykazania tego, że podatnik był świadomy swego uczestnictwa w oszukańczym obrocie. Podsumowując, nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia, te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów. Karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tą dyrektywę. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, Trybunału Sprawiedliwości wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia – świadomość podatnika, która w niniejszej sprawie została bezspornie wykazana i udowodniona. Poza tym mimo, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalone jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, w wielu wyrokach Trybunału Sprawiedliwości zwracał uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym, przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia ). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie może powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C – 285/11 Bonik EOOD czy w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita K E Również w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zgodnie, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia (wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11, wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1692/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1615/11). Mając na uwadze powyższe oraz wobec wykazania przez organy z jednej strony złej wiary skarżącego w zakresie świadomego przystąpienia do zorganizowanego procederu karuzeli podatkowej i przyjęcia w niej roli brokera oraz wykazania istnienia omówionego wyżej nadużycia prawa do zwrotu podatku VAT obowiązkiem organów było wydanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć. Końcowo należy zauważyć, iż Sąd w pełni podziela stanowisko organu, że niepodanie w zaskarżonej decyzji informacji o postępowaniach podatkowych, karnych lub karnych skarbowych toczących się wobec uczestników procederu w żadnym stopniu nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego – m.in. z uwagi na fakt, że kwestia ta nie stanowi okoliczności determinującej zaskarżone rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu materiał dowodowy został zgromadzony w stopniu wystarczającym do odtworzenia jej stanu faktycznego i przyjęcia, iż ustalony w sprawie łańcuch transakcji, w tym transakcji dokonanych przez skarżącego, stanowił oszustwo podatkowe określane jako "karuzela podatkowa". W świetle przekazanych do kontroli Sądu akt sprawy, zebrany materiał dokładnie przeanalizowano w kontekście tego, czy strona mogła dowiedzieć się, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, po czym jednoznacznie wykazano, że skarżący taką świadomość posiadał. Sąd nie stwierdził tym samym naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego, uzasadniających zdaniem strony, uchylenie zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił