I SA/Kr 847/14

|Sygn. akt I SA/Kr 847/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2014 r., sprawy ze skargi Ł. M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 marca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., - skargę oddala - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 16 listopada 2012 r. nr [...] określił Ł. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 144.054,00 zł. Jak wynika z akt sprawy rozstrzygniecie to zapadło wobec ustalenia, iż w badanym okresie tj. od 1.01.2010 r. do 30.08.2010 r. Ł.M. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą K. w zakresie obrotu paletami. W trakcie postępowania podatkowego stwierdzono zaniżenie podatku należnego wykazanego w złożonym zeznaniu PIT-36L o kwotę 144.054,00 zł, co skutkowało decyzją z dnia 16 listopada 2012r. nr [...]. Organ I instancji z uwagi na § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uwzględnił wydatków w wysokości 457.047,40 zł dotyczących zakupu palet, udokumentowanych wyłącznie dowodami wewnętrznymi. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził ponadto brak podatkowej księgi przychodów i rozchodów za miesiące od czerwca do sierpnia 2010 r., mimo iż w okresie tym, co wynika ze składanych przez podatnika deklaracji VAT-7 - przychody były uzyskiwane. Stwierdzono również, iż zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej za miesiące od stycznia do maja 2010 r. w pozycjach kolumny 10 - zakup towarów i materiałów, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Dowody wewnętrzne stanowiące około 85% kosztów zakupu palet od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie mogą w ocenie organu I instancji stanowić podstawy wpisu do księgi. Mimo podejmowanych przez organ I instancji działań nie udało się pozyskać dowodów pozwalających uzupełnić brakujące, bo nieuwzględnione w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (za miesiące od czerwca do sierpnia), bądź uwzględnione, lecz nieudokumentowane w sposób wymagany powołanymi wyżej przepisami prawa, wydatki związane z zakupem palet. W świetle tego organ działając na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania według własnej metody. Uwzględniając dyrektywy zawarte w § 5 art. 23 tej ustawy, organ I instancji: określił wysokość kosztów uzyskania przychodów za miesiące od stycznia do maja 2010 r., w kwocie 127.195,00 zł, na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wyliczył udział kosztów w obrocie w wysokości 21,75 % i określił koszty uzyskania przychodów za miesiące od czerwca do sierpnia 2010 r. w wysokości 83.536,00 zł. Od powyższej decyzji Ł. M. złożył odwołanie zarzucając, iż kupowane przez niego od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej drewniane palety, stanowiły odpad poużytkowy w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach. Nie odpowiadały one wymogom jakościowym, kupowane były w stanie wymuszającym w pierwszej kolejności ich naprawienie. Dopiero po dokonaniu naprawy sprzedawane były już jako pełnowartościowy produkt. Mając powyższe na uwadze, zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w ocenie podatnika, prawidłowo udokumentował dowodami wewnętrznymi wydatki poniesione na zakup powyższych palet, stanowiących odpady poużytkowe. Biorąc pod uwagę, że w/w. wydatki pozostają w bezpośrednim związku prowadzoną działalnością gospodarczą, odwołujący dowodził, iż spełnione zostały wszystkie przesłanki z art. 22 § 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla zakwalifikowania przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z nową argumentacją podniesioną w tym odwołaniu dotyczącą uznania palet skupywanych od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za odpady poużytkowe, decyzją z dnia 18.03.2013 r. Nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W trakcie ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji podjął działania w celu zweryfikowania twierdzeń strony i ustalenia stanu ewentualnego uszkodzenia zakupionych od osób fizycznych palet, kwalifikującego je do odpadów poużytkowych. W efekcie w/w. decyzją z dnia 16.11.2013 r. Nr [...] ponownie określił Ł. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 144.054,00 zł. Od powyższej decyzji Ł. M. wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie: - § 3 pkt 1 lit. a i lit. g, § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, - art. 22 § 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 23 § 5, 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzuty Ł. M. podniósł brak rzetelnej weryfikacji kluczowych dla sprawy dowodów, jakimi są dowody wewnętrzne, dokumentujące zakup palet drewnianych od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz nie podjęcie przez organ wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Odwołujący ponownie wskazał, iż kupowane od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej drewniane palety, stanowiły odpad poużytkowy w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o odpadach. Nie odpowiadały one wymogom jakościowym, kupowane były w stanie wymuszającym w pierwszej kolejności ich naprawienie. Dopiero po dokonaniu naprawy sprzedawane były już jako pełnowartościowy produkt. Skarżący wskazał, że z uwagi na § 14 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, prawidłowo udokumentował dowodami wewnętrznymi wydatki poniesione na zakup powyższych palet, stanowiących odpady poużytkowe. Natomiast z uwagi na pozostawanie wydatków w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, spełnione zostały, zdaniem skarżącego wszystkie przesłanki z art. 22 § 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla zakwalifikowania przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi zaś na nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ I instancji, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest niedopuszczalne i stanowi naruszenie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Do złożonego odwołania Ł. M. dołączył dwa zdjęcia palet mające zobrazować stan ich uszkodzenia. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 18 marca 2014r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzając prawidłowość poczynionych przez organ I instancji ustaleń. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazano, iż kluczowym w niniejszej sprawie jest rozumienie "odpadów poużytkowych", gdyż tylko wydatki poniesione na nabycie palet stanowiących odpad poużytkowy, a więc palet niepełnowartościowych, uszkodzonych można dokumentować na podstawie dowodów wewnętrznych, a w konsekwencji zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Pojęcie odpadów zostało zdefiniowane w art. 3 ust. 1 ustawy o odpadach, w myśl którego odpady oznaczają każdą substancję lub przedmiot należący do jednej z kategorii, określonych w załączniku nr 1 do ustawy, których posiadacz pozbywa się, zamierza pozbyć się lub do ich pozbycia się jest obowiązany. W załączniku Nr 1 w/w. ustawy o odpadach zostały wymienione kategorie odpadów i jako Q2 zostały określone produkty nie odpowiadające wymaganiom jakościowym. Oznacza to, że jedynie w przypadku skupu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej uszkodzonych palet - nie kwalifikujących się do dalszej odsprzedaży jako pełnowartościowy towar, stanowiących zgodnie z rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 27 września 2001 r. w sprawie katalogu odpadów, odpady opakowań z drewna, których przyjmowanie, a następnie naprawianie i wprowadzanie na rynek jako pełnowartościowego towaru, wymaga stosownego zezwolenia od Starosty właściwego ze względu na miejsce prowadzenia odzysku, wystarczającym dowodem dokumentującym poniesione koszty są dowody wewnętrzne. W ocenie organu skupywane przez skarżącego palety, udokumentowane wyłącznie dowodami wewnętrznymi nie stanowiły odpadów poużytkowych w rozumieniu przytoczonych wyżej przepisów. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ I instancji uzyskał informację z Urzędu Miasta K., Wydział Kształtowania Środowiska - pismo z dnia 19.08.2013 r. znak [...], z którego wynika, że: zgodnie z art. 41 ustawy o odpadach przyjmowanie odpadów w postaci palet, które zgodnie z rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 27.09.2001 r. stanowią odpad opakowań z drewna, a następnie ich naprawa i wprowadzenie na rynek jako pełnowartościowego towaru, wymaga uzyskania zezwolenia na przetwarzanie odpadów. Odwołujący nie figuruje w rejestrach zezwoleń wydanych przez Prezydenta Miasta K. dotyczących gospodarowania odpadami w postaci opakowań z drewna na terenie miasta K. w badanym okresie. Nie składano żadnych wniosków o wydanie stosownego zezwolenia, co dotyczy także spraw przed Starostą W., a co zostało potwierdzone pismem z dnia 12.08.2013 r. Organ wskazał przy tym na powtórne przesłuchanie w charakterze świadka M.K., z którego zeznań wynika, iż dostarczane palety tylko w 10% stanowiły pełnowartościowy towar, w 90% natomiast były uszkodzone, przy czym 99% uszkodzeń stanowiły uszkodzenia mechaniczne, tj. pęknięcie deski czy klocka. W kluczowej dla niniejszej sprawy kwestii naprawy palet podał on, że najczęściej polegała ona na wymianie uszkodzonych elementów pochodzących z odzysku, tj. z innych palet. W ocenie organu zeznania te nie mogą stanowić dowodu w zakresie ustalenia, czy sporne palety stanowiły odpad poużytkowy. Dowodów takich nie dostarczył również, mimo wielokrotnych wezwań sam odwołujący. Dołączone zdjęcia palet nie mogą stanowić rozstrzygającego dowodu w sprawie. Są one bowiem niewiadomego pochodzenia, nie sposób z nich określić w jaki sposób zostały nabyte i od kogo, ponadto w świetle zebranego materiału dowodowego nie wnoszą nic nowego do sprawy. Organ uznał, że podatnik niewłaściwie udokumentował poniesiony wydatek. Aby dowody wewnętrzne mogły stanowić podstawę wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, muszą spełniać wymogi, o których mowa w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a zwłaszcza w § 14 ust. 1. W niniejszym przypadku mamy natomiast do czynienia z dokumentami, które w większości nie są podpisane, ani nawet zaparafowane przez osobę dokonującą transakcji, a co ważniejsze nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, gdyż stanowią zbiorcze zestawienia dokonanych w danym dniu zakupów palet. W ocenie organu brak jest podpisów wystawcy dowodu wewnętrznego, kiedy ustawodawca wyraźnie wymienia go wśród wymogów formalnych jakie mają spełniać dowody wewnętrzne, aby mogły stanowić podstawę wpisu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Pozbawione umocowania prawnego jest również dopuszczenie możliwości wystawiania dowodów wewnętrznych obejmujących więcej niż jedną transakcję zakupu zrealizowaną z pojedynczym klientem. Nadto podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona jedynie od stycznia do maja 2010r., mimo iż działalność zakończono 30.08.2010 r., a tylko księgi prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy mogą stanowić dowód w postępowaniu. Brak podatkowej księgi przychodów i rozchodów za miesiące od czerwca do sierpnia 2010 r., mimo iż w okresie tym, co wynika ze składanych przez podatnika deklaracji VAT-7 przychody były uzyskiwane. Ponadto zapisy dokonane w podatkowej księdze prowadzonej za miesiące od stycznia do maja 2010 r. w pozycjach kolumny 10 - zakup towarów i materiałów, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Dowody wewnętrzne stanowiące około 85% kosztów zakupu palet od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie mogą zgodnie z przytoczoną wyżej argumentacją stanowić podstawy wpisu do księgi. Dalej organ szczegółowo uzasadnił przyjętą metodę oszacowania biorąc pod uwagę, iż brak jest stosownej dokumentacji księgowo-podatkowej oraz współpracy i wyjaśnień ze strony odwołującego, co uzasadnia przyjęcie przez organ własnej metody. Z powyższą decyzją nie zgodził się Ł.M. wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie: - zasad postępowania podatkowego: przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; - przepisów prawa materialnego: § 3 pkt 1 lit. a i g, § 14 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak również art. 22 § 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Skarżący ponownie zarzucił brak rzetelnej weryfikacji kluczowych dla sprawy dowodów, jakimi są dowody wewnętrzne, dokumentujące zakup palet drewnianych od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wskazał, iż kupowane przez niego palety, stanowiły odpad poużytkowy w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o odpadach. Nie odpowiadały one wymogom jakościowym, kupowane były w stanie wymuszającym w pierwszej kolejności ich naprawienie. Dopiero po dokonaniu naprawy sprzedawane były już jako pełnowartościowy produkt. Skarżący stwierdził, iż prawidłowo udokumentował dowodami wewnętrznymi wydatki poniesione na zakup powyższych palet, stanowiących odpady poużytkowe. Biorąc pod uwagę, że w/w. wydatki pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, skarżący dowodził, iż spełnione zostały wszystkie przesłanki z art. 22 § 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla zakwalifikowania przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący zakwestionował ustalenia oparte o zeznania świadka J.P., który pracował u skarżącego w okresie, którego nie dotyczy decyzja. Nadto zeznania M. K. zostały bezzasadnie nieuwzględnione. Skarżący wskazał także na interpretacje organów podatkowych dokonywane w innych sprawach. Kwestionowanie przez organ brak podpisu na dowodach wewnętrznych jest niezasadne z uwagi na to, że na fakturach podpis nie jest wymagany. Nadto brak zezwolenia na przetwarzanie odpadów nie dowodzi, iż palety skupowane przez skarżącego nie były odpadami. Skarżący wskazał także, iż brak zapisów w księdze podatkowej za pewien okres nie wynika z jego winy, lecz z winy prowadzącej księgowość K.P., która okazała się osobą niekompetentną, o czym skarżący nie mógł wiedzieć. Z uwagi zaś na podnoszone nierzetelne postępowanie dowodowe skarżący zakwestionował przyjętą przez organy metodę szacowania. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Skarga jest bezzasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie jest obarczona naruszeniami prawa mogącymi skutkować jej uchyleniem. Skarżący artykułuje głownie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Koncentrują się one wokół prób wykazywania, iż organy podatkowe dopuściły się uchybień w zakresie szeroko pojętego postępowania dowodowego, oraz przy szacowaniu podstawy opodatkowania przyjętej dla wymiaru zobowiązania podatkowego. W ocenie sądu zarzuty te nie mają usprawiedliwionych podstaw. W szczególności nie mogą znaleźć uznania argumenty skarżącego ukierunkowane na wykazanie wad przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz osiągniętych jego wyników. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe zaakcentowały, że brak jest dowodów pozwalających na ustalenie poniesienia przez podatnika wydatków na nabycie palet stanowiących odpad poużytkowy, a więc palet niepełnowartościowych, czy uszkodzonych. Dokonując tej oceny słusznie przywołały treść art. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, definiującego koszty uzyskania przychodów oraz warunki zaliczenia wydatków do takich kosztów, a także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zwłaszcza zawarte w § 12 ust. 3, § 13 i 14, a to w kontekście zasad wystawiania dowodów wewnętrznych. Organy zakreślając ramy problematyki poddały także analizie pojęcie "odpadów poużytkowych" zaznaczając, że tylko wydatki poniesione na nabycie palet stanowiących odpad poużytkowy, a więc palet niepełnowartościowych, uszkodzonych można dokumentować na podstawie dowodów wewnętrznych, a w konsekwencji zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Poprzez odniesienie faktografii do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach, a także załącznika Nr 1 do tej ustawy oraz rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 27 września 2001 r. w sprawie katalogu odpadów organy słusznie stwierdziły, że skupywane przez podatnika palety, udokumentowane wyłącznie dowodami wewnętrznymi nie mogą być uznane za odpady poużytkowe w rozumieniu przytoczonych przepisów. Przedstawioną przez organy argumentację oraz wynikającą z niej ocenę sad podziela i przyjmuje za własne. Wbrew odmiennym twierdzeniom skarżącego ocena ta nie jest determinowana li tylko brakiem wymaganego zezwolenia na przetwarzanie odpadów, ale i brakiem innych przekonujących dowodów, aby skarżący rzeczoną działalność faktycznie prowadził. Organy wskazały na dowody osobowe leżące u podstaw dokonanych w tym przedmiocie ustaleń (zeznania świadka K.P.), a także w jakim zakresie i dlaczego odmówiły wiarygodności zeznaniom świadka M. K.. Wbrew stanowisku skarżącego podstawą ustaleń nie były zeznania świadka J.P.. Oceniając zeznania świadka M. K. organy słusznie zauważają, że zeznając po raz pierwszy w ogóle nie wspominał on o skupie przez skarżącego palet uszkodzonych, a zeznając powtórnie w zakresie szczegółów naprawy palet odwoływał się do wcześniejszych swych zeznań. Rozbieżności te i nieścisłości nie pozwalają na poczynienie istotnych w sprawie ustaleń, zwłaszcza w obliczu przywołanych przez organy okoliczności przyjętych za ich podstawę. Nie sposób też tracić z pola widzenia postawy samego podatnika, który mimo kolejnych wezwań nie przedłożył wiarygodnych dowodów potwierdzających jego racje. Słusznie za dowód taki nie zostały uznane fotografie palet, a to już choćby tylko z powodu niemożności ich weryfikacji. Podkreślenia wymaga, że art. 22 ust. 1 ustawy u.p.d.o.f nakłada na podatnika ciężar właściwego udokumentowanie poniesionego wydatku. Podatnik rozliczając dany wydatek jako koszt uzyskania przychodów, powinien zgromadzić odpowiednią dokumentację i udowodnić, iż prawidłowo dokonał odliczenia. W realiach kontrolowanej sprawy nie dość, że dowody wewnętrzne nie mogły stanowić podstawy wpisów w dokumentacji księgowej, co organy szczegółowo uzasadniły, to dowody te nie spełniały dalszych wymogów określonych w przywołanym już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r., zwłaszcza w aspekcie podpisów (paraf) osób dokonujących transakcji, a także z uwagi na zbiorcze zestawienia dokonanych w danym dniu zakupów palet. Zauważyć należy, że powoływane w skardze zasady wynikające z art. 121, 122, 180,181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie maja charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne ich stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r. I FSK 1241/10) W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121, 122, 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Z akt przedmiotowej sprawy wynika zatem, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Skoro tak – zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Chybione są także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Przedstawione już wyżej wywody przemawiają w sposób jednoznaczny za ich bezzasadnością w aspekcie wykładni przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a także art. 22 § 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ocena ta aktualna jest także na gruncie dokonanego przez organy oszacowania podstawy opodatkowania. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, dotyczącego wadliwego oszacowania owej podstawy w oparciu o dokumentację prowadzoną przez K.P.. Organy w uzasadnieniach zaskarżonych rozstrzygnięć szczegółowo wyjaśniły, dlaczego żaden ze sposobów z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie mógł znaleźć zastosowania. Wybór jednej z metod oszacowania zależy od indywidualnych okoliczności. W niniejszej sprawie decyzja o zastosowanej metodzie została prawidłowo umotywowana, a wnioski organów są logiczne i znajdują pokrycie w materiale dowodowym. Odnosząc się do samej metody wybranej przez organy sąd stwierdza, że spełnia ona warunki z § 4 i § 5 art. 23 Ordynacji podatkowej. Organy logicznie uzasadniły także sposób zastosowania metody oraz uzyskane wyniki. Dążyły przy tym do określenia podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej, co potwierdzają przyjęte przez nie kryteria w oparciu o niebudzące wątpliwości dokumenty źródłowe (za miesiące od stycznia do maja 2010 r., w kwocie 127.195,00 zł, na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów), wyliczenie udziału kosztów w obrocie na podstawie danych z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz przyjmując wysokość przychodów za miesiące od czerwca do sierpnia 2010r. na poziomie wartości dostaw wykazanych w deklaracjach VAT-7 za te miesiące. Nieuprawnione jest twierdzenie o niemożności dokonania oszacowania w powyższy sposób z racji zatrudnienia osoby nieprawidłowo prowadzącej księgowość firmy. Skoro współpracująca ze skarżącym K.P. była osobą, która podejmowała istotne decyzje dotyczące kwestionowanej dokumentacji, to stawiany organom podatkowym w tym zakresie zarzut należy uznać za oczywiście chybiony. Wszak prowadzenie na własny rachunek i we własnym imieniu działalności gospodarczej związane jest, co naturalne, z ponoszeniem całkowitej odpowiedzialności za jej funkcjonowanie, a zakres zadań zleconych innej osobie i sposób ich realizacji nie zwalniają podatnika z konsekwencji ewentualnych zaistniałych nieprawidłowości. Wobec powyższego sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji. (art. 134 p.p.s.a.) Z tych przyczyn, na zasadzie art. 151 ustawy o p.p.s.a. skargę oddalono.