I SA/Kr 862/14

|Sygn. akt I SA/Kr 862/14 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 kwietnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2015 r., sprawy ze skargi A.W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 4 marca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku dochodowym od, osób prawnych za 2010 r., , , - skargę oddala -, Decyzją z dnia 4 marca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A.W. wraz z E. sp. z o.o. za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. wynikające z: - decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 listopada 2012 r. nr [...] w wysokości 310.340 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 107.782 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości 23.589,67 zł, - zwrotu nadpłaty z pierwotnego rozliczenia rocznego CIT-8 za 2010 r. w wysokości 13.336 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 4.636 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 1.013,98 zł. Łącznie kwota zaległości głównej wynosi 323.676 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 112.418 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości 24.603,65 zł, co stanowi kwotę do zapłaty w łącznej wysokości: 460.697,65 zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że spółka z o.o. E. posiada nieuregulowane zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wynikające z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 19 listopada 2012 r. oraz zwrotu nadpłaty dokonanego przez Naczelnika wynikającego z pierwotnego rozliczenia CIT-8 za 2010 r. Wobec istnienia zaległości podatkowych, których egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec strony postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe tej spółki. Postępowanie zakończono wydaniem decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 grudnia 2013 r. orzekającej o odpowiedzialności A.W. za wyżej wymienione zaległości podatkowe spółki w łącznej kwocie 460.697,65 zł. Od tej decyzji A.W. złożyła odwołanie, w treści którego zarzuciła naruszenie: - art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy wydaniu decyzji dowodów z zeznań świadków A.W., A.W. oraz K.I. na okoliczność sytuacji finansowej spółki E. w okresie od 22 marca 2011 r. do 26 września 2011 r. oraz braku przesłanek do złożenia w tym okresie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a tym samym w sposób naruszający zasadę prawdy obiektywnej i pominięcie okoliczności korzystnych dla strony, przez co decyzja nie została wydana w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, - art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż organ podatkowy zwolniony jest od obowiązku zbadania czy w sprawie wystąpiły okoliczności egzoneryczne, wyłączające odpowiedzialność członka zarządu. Odwołująca się wniosła o dopuszczenie dowodu z bilansu spółki, wykazu środków trwałych, sprawozdań finansowych za lata 2010 – 2011 na okoliczność sytuacji finansowej spółki oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie wskazał, że zgodnie z art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianym w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; koszty postępowania egzekucyjnego. Szczegółowe przepisy odnośnie do odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawarte są w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, oraz gdy nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 tej ustawy odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Według art. 116 § 4 tej ustawy przepisy § 1 - 3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Zgodnie z art. 108 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Ogólnie rzecz ujmując, dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Nawiązując do sprawy organ wskazał, że bezspornym jest istnienie wskazanych wyżej zaległości spółki E.: 1. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 310.340 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 107.782 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości 23.589,67 zł. Wyjaśniając bliżej, organ wskazał, że obciążająca stronę jako byłego członka zarządu kwota należności powstała na podstawie wydanej na spółkę E. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. z dnia 19 listopada 2012 r. nr [...]. Powyższa decyzja została doręczona spółce w dniu 21 listopada 2012 r. i uzyskała atrybut ostateczności w terminie 14 dni od daty jej doręczenia, to jest z dniem 5 grudnia 2011 r. Odnosząc te fakty do przepisu prawnego organ podał, że zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. upłynął z dniem 31 marca 2011 r. Odsetki za zwłokę od wymienionych zaległości zostały naliczone od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (1 kwietnia 2011 r.) do dnia wydania zaskarżonej decyzji (2 grudnia 2013 r.) - zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast kwota poniesionych przez organ kosztów egzekucyjnych wynika wprost z załączonego do akt sprawy tytułu wykonawczego nr SM4/1974/12 z dnia 10 grudnia 2012 r; 2. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 13.336 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 4.636 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 1.013,98 zł wynikającej ze zwrotu nadpłaty z pierwotnego rozliczenia rocznego CIT-8 za 2010 r. Jak wynika z akt sprawy spółka w dniu 31 marca 2011 r. złożyła do Urzędu Skarbowego deklarację CIT-8 za 2010 r. z wykazaną kwotą nadpłaty w wysokości 13.336 zł. Nadpłata ta została zaliczona na poczet zaległości spółki, zgodnie z jej dyspozycją (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 czerwca 2011 r. nr [...]). Omawiana nadpłata jest traktowana jak zaległość podatkowa na mocy art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym na równi z zaległością podatkową traktuje się także nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub deklaracji, o której mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Odsetki za zwłokę od tej zaległości naliczono od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych (31 marca 2011 r.) do dnia wydania zaskarżonej decyzji (2 grudnia 2013 r.) zgodnie z art. 53 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast kwota poniesionych przez organ kosztów egzekucyjnych wynika wprost z załączonego do akt sprawy tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 10 grudnia 2012 r. Dalej organ podniósł, że za wymienione wyżej zaległości, zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej, odpowiadają solidarnie, całym swym majątkiem członkowie zarządu spółki, gdyż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Wymienione wyżej zaległości podatkowe dotyczą okresu, w którym A.W. pełniła funkcję prezesa zarządu E. sp. z o.o. W tym miejscu organ ustosunkował się do zarzutu odwołania dotyczącego niewskazania przez organ I instancji na jakiej podstawie ustalił taką, a nie inną wysokość zaległości w podatku od osób prawnych za 2010 r., kwotę odsetek za zwłokę oraz koszty egzekucyjne. Uznał go za bezpodstawny, gdyż z samej sentencji zaskarżonej decyzji można odczytać, iż zaległości te wynikają z decyzji z dnia 19 listopada 2012 r. nr PP II/42100-10/2012 określającej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2010, a także z pierwotnie złożonego zeznania CIT-8 za 2010 r. z wykazaną kwotą nadpłaty. Ponadto w aktach sprawy znajdują się dokumenty, z treści których wynikają kwoty wskazanych wyżej zaległości, a także tytuły wykonawcze nr [...] i [...], z których wynikają kwoty poniesionych kosztów egzekucyjnych, oraz lista zaległości wraz z kartami sposobu wyliczenia kwoty odsetek za zwłokę. Z akt sprawy wynika także, że zapewniono stronie czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej), w tym także przed organem odwoławczym wyznaczając siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona miała więc możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wglądu także w dokumenty. Nie zgadzając się z zarzutem, iż "organ podatkowy nie wskazał również, kiedy powstały zaległości podatkowe objęte wskazaną decyzją, ani nie udowodnił, iż termin płatności tych zobowiązań upłynął w czasie pełnienia obowiązków przez członka zarządu" organ wskazał, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika zarówno termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. (str. 2 decyzji organu I instancji) to jest 31 marca 2011 r., jak również okres, w którym strona była członkiem zarządu E. sp. z o.o. (str. 3 decyzji organu I instancji) to jest od dnia 22 marca 2011 r. do 26 września 2011 r. Wskazano przy tym, iż terminy płatności podatku wynikają wprost z ustaw podatkowych, a zestawienie podanych dat jednoznacznie wskazuje, iż A.W. odpowiada za zaległości spółki, których termin płatności przypadał w okresie, kiedy była członkiem zarządu. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Powołano się tu na wyrok z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 924/11, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł, iż "Wbrew zarzutom skarżącego nie jest istotne, że decyzje określające przedmiotowe zobowiązanie podatkowe zostały wydane dopiero w 2009 r. Zobowiązanie podatkowe w VAT powstaje bowiem z mocy prawa (art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a nie z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego". Przenosząc ten wyrok na grunt niniejszej sprawy wskazano, że rozliczenie roczne podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 następuje do końca trzeciego miesiąca roku następnego (art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tak więc rozliczenie CIT-8 za rok 2010 przypadało do dnia 31 marca 2011 r. Wyjaśnione dalej zostało, iż z uwagi na fakt, iż odpowiedzialność osób trzecich ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, ustawodawca dokładnie określił warunki, jakie poprzedzają wydanie decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a tej ustawy postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z § 2 pkt 3 powyższego artykułu postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Jak stanowi art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. W niniejszej powyższe warunki zostały spełnione, gdyż jak organ wskazał, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił sp. z o.o. E. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w decyzji z dnia 19 listopada 2012 r. nr [...]. Decyzja ta została wysłana na adres siedziby spółki i doręczona w dniu 21 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił również dwa tytuły wykonawcze dotyczące wymienionych w sentencji zaległości: - tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 10 grudnia 2012 r. w sprawie należności w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 310.340 zł, doręczony spółce w dniu 19 grudnia 2012 r. - tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 10 grudnia 2012 r. w sprawie należności w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 13.336 zł, doręczony spółce w dniu 19 grudnia 2012 r. Natomiast postanowieniem z dnia 20 czerwca 2013 r. nr [...] (doręczonym w dniu 24 czerwca 2013 r.) organ wszczął postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe tej spółki. Raz jeszcze podkreślono, że dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. W przedmiotowej sprawie wystąpiły zdaniem organu wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na A.W. odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki E., to znaczy istniała zaległość podatkowa, jej egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a A.W. pełniła obowiązki członka zarządu w terminach płatności przedmiotowych zobowiązań. Zaległość podatkowa spółki w orzeczonych kwotach jest udokumentowana w sposób niebudzący wątpliwości w aktach sprawy, z którymi A. W. miała możliwość zapoznać się zgodnie z art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniesiono dalej, że kolejną z kluczowych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich jest dyspozycja zawarta w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Konieczność ustalenia bezskuteczności egzekucji wynika z faktu, iż wydanie decyzji zostało przez ustawodawcę uzależnione od zaistnienia i stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji przeprowadzonej z majątku podatnika. Bezskuteczność egzekucji może zostać potwierdzona w formie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W pozostałych przypadkach stwierdzenie bezskuteczności egzekucji będzie związane z oceną zastosowanych środków egzekucyjnych. Wskazano, że w niniejszej sprawie organ egzekucyjny dochował staranności w celu wyegzekwowania zobowiązań podatkowych. Z uwagi na fakt, że zaległości te nie zostały przez spółkę uregulowane wystawione zostały wymienione wyżej tytuły wykonawcze nr [...] oraz [...]. W wyniku prowadzonych postępowań egzekucyjnych na poczet rzeczonych zaległości nie zostały ściągnięte żadne kwoty pieniężne. Ponadto, w trakcie prowadzonych postępowań egzekucyjnych stwierdzono, że zastosowanie środków egzekucyjnych, o których mowa w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie było możliwe lub okazało się bezskuteczne. Wskazują na to fakty, iż organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia 24 kwietnia 2013 r. o nr [...] oraz [...] umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] oraz [...]. W uzasadnieniu tych postanowień poinformowano o bezskuteczności prowadzonych przez ten organ egzekucji administracyjnych przeciwko spółce E. i przedłożono dowody potwierdzające niemożność skutecznej egzekucji. Organ powołał się przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 listopada 1997 r. Ordynacja podatkowa powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Co istotne, w niniejszej sprawie zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości i nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. W związku z tym należy uznać zdaniem organu, że egzekucja zobowiązania prowadzona w stosunku do całego majątku spółki okazała się bezskuteczna, przez co zostały spełnione przesłanki art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do kolejnej przesłanki pozytywnej - pełnienia funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego spółki (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej) - organ wyjaśnił, iż celem normy art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Dyspozycja art. 116 § 2 cytowanej ustawy wskazuje, iż odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Wskazano, że z informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym, potwierdzonych materiałem zgromadzonym przez organ I instancji ustalono, że w momencie powstania przedmiotowej zaległości A.W. pełniła funkcję prezesa jednoosobowego zarządu w E. sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 2 sierpnia 2013 r. nr [...] skierowanym do Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego w Warszawie zwrócił się z prośbą o wskazanie okresu, w którym skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu E. sp. z o.o. W odpowiedzi na to zapytanie Naczelnik Urzędu Skarbowego otrzymał odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców nr [...] (stan na dzień 22 sierpnia 2013 r.), z którego wynika, że w okresie od 22 marca 2011 r. do 26 września 2011 r. pełniła ona funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki E.. Ponadto w "protokole przesłuchania strony" sporządzonym w dniu 23 sierpnia 2013 r. A.W. potwierdziła, że była prezesem spółki E. w okresie od 22 marca 2011 r. do 25 września 2011 r. Bezspornym pozostaje zatem okres, w którym pełniła ona obowiązki członka zarządu E. sp. z o.o. Natomiast termin płatności wskazanych wyżej zaległości upłynął w dniu 31 marca 2011 r. W tym miejscu organ zwrócił uwagę, że argument odwołania, iż A.W. nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania spółki E. z tytułu zaległości podatkowych z uwagi na fakt, iż przez cały okres pełnienia funkcji prezesa zarządu faktyczne obowiązki zarządu pełnił prokurent A.W. i to on jest odpowiedzialny za wszystkie zaciągnięte zobowiązania jest bezzasadny. Wyjaśniono, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony. Brak podstaw, by interpretować powołany przepis wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką. Przyjęcie takiej wykładni zdaniem organu prowadziłoby do niedopuszczalnego rezultatu, to jest wyłączenia możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych w przypadku tych wszystkich spółek, które są zarządzane przez figurantów. Nie można z biernej postawy członka zarządu wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Przyjmując bowiem taką wykładnię tego przepisu osoby powołane do kierowania spółką uniknęłyby odpowiedzialności za jej zobowiązania tylko dlatego, że aktywnie nie uczestniczyły w zarządzaniu spółką czyli de facto unikały sprawowania funkcji, do której zostały powołane. Natomiast bierna postawa członka zarządu nie tylko nie pozwala na uwolnienie się przez zarządcę od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, ale wręcz przeciwnie uniemożliwia mu wykazanie jednej z przesłanek uwalniającej od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (powołano się w tym zakresie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 października 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 139/06). Nieistotnym jest fakt stopnia zainteresowania sprawami spółki przez członków zarządu, gdyż istotnym jest okres pełnienia tej funkcji. Tym samym stwierdzono, że przesłanka art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa została spełniona. Wydając decyzję z dnia 2 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił bezsprzecznie pełny skład zarządu oraz orzekł o solidarnej ze E. sp. z o.o. odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki. Zatem postępowaniem objęto pełen krąg osób zobowiązanych do poniesienia takiej odpowiedzialności. Podkreślono, że członkowie zarządu spółki z o.o. ponoszą odpowiedzialność solidarną nie tylko z innymi członkami zarządu spółki, lecz także z tą spółką, to jest z podatnikiem za jej określone przepisem art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej ciężary publicznoprawne. Organ wyjaśnił, że mamy tu do czynienia z podwójną solidarnością, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a podatnikiem (spółką). Zatem orzeczona decyzją organu podatkowego strony (jako jedynego członka zarządu w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań) odpowiedzialność za zaległości spółki z o.o. E. jest taką właśnie solidarną odpowiedzialnością ze spółką. W następnej kolejności organ przeszedł do przesłanek negatywnych wyłączających możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki, jakimi są: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa; albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa; lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części - art. 116 § 1 pkt 2 tej ustawy. Organ uznał, że nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem mienia takiego A.W. nie wskazała. Zwrócono uwagę przy tym, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o zgłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Zatem niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zaniechania obowiązków członka zarządu. Ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na tym członku zarządu. A.W. natomiast nie wykazała, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez jej winy. Z akt sprawy - w tym z odwołania jednoznacznie wynika, że nikt, w tym również strona nie składała takiego wniosku. Potwierdzeniem powyższego jest pismo - odpowiedź Sądu Rejonowego w N. V Wydział Gospodarczy na zapytanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., z informacją, iż nie wpłynął wniosek, ani też nie została ogłoszona upadłość podmiotu pod nazwą E. sp. z o.o. Organ nie uwzględnił argumentacji odwołania, że "sytuacja finansowa spółki była dobra i nie zachodziły żadne przesłanki usprawiedliwiające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości", a także, że "spółka przynosiła zysk i że nie sposób na tej podstawie czynić skarżącej jakiegokolwiek zarzutu, z którego miałoby wynikać, iż ponosi ona winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, skoro ze wszystkich przeprowadzonych w sprawie dowodów wynika, iż nie było ku temu obiektywnych podstaw". Twierdzenia te miały uzasadnić w ocenie A.W. iż zachodzi przesłanka opisana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, gdyż nie zgłoszenie wniosku o upadłość spółki nastąpiło bez jej winy. Według organu całokształt ujawnionych wyżej okoliczności potwierdza, że A.W. nie wykazała, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, a tym samym brak jest możliwości uwolnienia się przez nią od odpowiedzialności, jako członka zarządu - na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Zaznaczono, że ta przesłanka mogłaby być brana pod uwagę wyłącznie w sytuacji złożenia wniosku, co w sprawie nie nastąpiło. Zwrócono uwagę, iż członek zarządu zobligowany jest do prowadzenia spraw spółki, dbania o jej interesy, monitorowania stanu finansowego na bieżąco, prowadzenia ostrożnej księgowości i nade wszystko do działania profesjonalnego. Wyjaśniając reguły ogłaszania upadłości, powołano się na przepis art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, z którego wynika, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W myśl cytowanego art. 11 ust. 1 ww. ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Nawiązując do zarzutów odwołania w tej kwestii, szczególnie twierdzeń o dobrej kondycji spółki, organ zwrócił uwagę, że w okresie sprawowania przez A.W. funkcji prezesa zarządu, spółka E. wygenerowała zobowiązanie wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. w wysokości kolejno: 310.340 zł oraz 13.336 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Wskazał organ, że nawet w sytuacji bardzo dobrej kondycji finansowej spółki i wzrostu posiadanych przez nią środków trwałych przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań - następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego. Wskazano, że zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 ww. ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Zgodnie z art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie staje się wymagalne z chwilą upływu terminu świadczenia. Po upływie tego terminu zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej niewpłacony podatek przekształcił się w zaległość podatkową. Wyjaśniono, że doktrynie przyjmuje się, że przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Przy czym nieistotne jest czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań czy tylko niektórych z nich. Na poparcie przytoczono również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt. I SA/Kr 1970/12, w którym to Sąd stwierdził, iż "Niewykonywanie zarówno zobowiązań pieniężnych jak i niepieniężnych powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawo upadłościowe i naprawcze. Nieistotny jest przy tym rozmiar niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu powołanego wyżej przepisu." Zwrócono uwagę, że na sytuację finansową, kondycję i wypłacalność spółki ma również wpływ decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 listopada 2012 r. nr [...], a będąca między innymi podstawą wydanej decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej A.W. za zaległości podatkowe spółki E.. Ponadto należy mieć zdaniem organu na uwadze to, że wydana decyzja określająca wskazane zobowiązanie podatkowe - stwierdza istnienie obowiązku wynikającego z mocy prawa, a termin płatności tego zobowiązania przypada na okres pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu w E. sp. z o.o., ponieważ zobowiązanie nie powstało z dniem wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., lecz z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie tego zobowiązania. W związku z tym, że powyższa zaległość nie została w wymagalnym terminie uregulowana - to już w kwietniu 2011 r. należało rozważyć czy nie wystąpiły przesłanki wskazane w art. 10 i 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze do uznania spółki za niewypłacalnego dłużnika, a co za tym idzie zgłoszenia w Sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Podsumowując, zdaniem organu najpóźniej w terminie do dwóch tygodni od dnia powstania zaległości A.W. powinna zgłosić wniosek o upadłość lub wniosek o otwarcie postępowania układowego. Wskazał organ przy tym, że poza sporem pozostaje fakt, że w okresie, gdy pełniła ona funkcję członka zarządu w spółce powstały zaległości, a zatem była osobą uprawnioną do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości E. sp. z o.o., jednakże nie uczyniła tego w żadnym momencie sprawowania funkcji prezesa zarządu, mając przy tym pełną świadomość stanu finansowego zarządzanej spółki. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego. Zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Faktem jest, przyznał organ, że nie można odmówić przedsiębiorcy (dłużnikowi) prawa do podjęcia ryzyka odstąpienia od zgłoszenia wniosku o upadłość mimo zaistnienia stosownych przesłanek, w przypadku, gdy w ocenie zarządu złą sytuację spółki da się opanować i w konsekwencji spłacić jej zobowiązania. Niemniej jednak zarząd musi się liczyć z ryzykiem niepowodzenia podejmowanych przedsięwzięć gospodarczych, a tym samym z możliwością poniesienia odpowiedzialności posiłkowej w przypadku niemożności zaspokojenia długów spółki. Przepis art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze określa wprost termin, w którym dłużnik winien najpóźniej zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, a za właściwy czas należy uznać sytuację, gdy wniosek został złożony w terminie 14 dni od dnia, gdy wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (to jest od dnia zaprzestania wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań i/lub od dnia, gdy zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku - art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). W tym miejscu zwrócono też uwagę, że pełnienie funkcji członka zarządu jest dobrowolne i wymaga zgody osoby powołanej na to stanowisko. W związku z tym osoba pełniąca funkcję członka zarządu winna liczyć się nie tylko z pozytywnymi aspektami sprawowania takiej funkcji, ale też z ewentualną odpowiedzialnością i ryzykiem. W związku z powyższym organ przyjął, że A.W. miała prawo i obowiązek zabezpieczyć prawa wierzycieli na odzyskanie swoich należności i to już w momencie wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którymi dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Linia orzecznictwa prezentowana przez sądy przyjmuje, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jej określenia nie ma znaczenia subiektywna świadomość członków zarządu w tym przedmiocie. Członkom zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansowy spółki i możliwość zaspokojenia długów. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie, albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić wszystkich wierzycieli. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa) spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. W szczególności osoba obejmująca funkcję członka zarządu powinna zapoznać się z aktualną dokumentacją finansową spółki przed objęciem funkcji. Wymienione w przepisach art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny oraz równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości, to jest niewykonywanie zobowiązań pieniężnych zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swych zobowiązań. Niewykonywanie nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, to znaczy czy są to zobowiązania prywatnoprawne, czy publicznoprawne. Niewykonywanie może dotyczyć tylko niektórych zobowiązań, nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Jednakże, jak wykazano, wniosek taki w okresie, gdy A.W. pełniła funkcję członka zarządu w ogóle nie został złożony. Oceniono przy tym, że stan finansów spółki, który był znany A.W. jako osobie wchodzącej w skład zarządu tej spółki nie usprawiedliwia braku złożenia przez nią wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego - a zatem nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. W tym zakresie również nie wykazała istnienia tej przesłanki. Wskazano, że rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym przypadku prezes zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Taką okolicznością może być przykładowo obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Podniesiono, że nie jest w tym zakresie przedmiotem zainteresowania organów ani sądu ocena, kiedy powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, a jedynie z jakich powodów wniosek ów nie został zgłoszony, przy czym zauważono, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak, jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmie, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Zaznaczono, że żaden przepis prawa, w tym art. 116 Ordynacji podatkowej nie obliguje organu podatkowego do wskazania konkretnej daty (dnia) właściwej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego. Organ podatkowy w tym zakresie zobligowany jest jedynie do oceny materiału dowodowego pod kątem wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych (art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej). W tym zakresie ciężar dowodu i ryzyko niewykazania okoliczności egzoneracyjnych spoczywa na stronie. W tym miejscu uznano stwierdzenia odwołania "iż to na organie podatkowym ciąży obowiązek dowiedzenia czy w sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne (...)" za bezzasadne. Nie należy bowiem zapominać zdaniem organu, iż z wykładni gramatycznej art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego. Wobec czego nie można przenosić tego obowiązku na organy podatkowe i nakazywać im szukać przesłanek i okoliczności, które uwolnią osobę trzecią od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe zarządzanej przez nią spółki - co byłoby sprzeczne z zacytowanymi przepisem. Wskazano, że A.W. w niniejszym postępowaniu nie przedłożyła żadnych dowodów ani nie wskazała żadnych okoliczności pozwalających uwolnić ją od przedmiotowej odpowiedzialności. Zwrócono uwagę, że jeżeli w jej subiektywnej ocenie brak było konieczności złożenia wniosku o upadłość, bowiem spółka nie kwalifikowała się do ogłoszenia upadłości - to niemożliwym jest uwolnienie się przez nią od tej odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono również, że ta podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, a taka sytuacja tutaj nie ma miejsca. Przepisy egzoneracyjne są uprawnieniem strony, a nie kolejną przesłanką pozytywną, której to organ ma dowieść. Organ podatkowy ma jedynie badać te przesłanki w oparciu o przedłożone informacje i dowody strony. Z kolei odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przez organ I instancji przepisów Ordynacji podatkowej, a to: "art. 181, art. 187 oraz art. 191 poprzez pominięcie przy wydaniu decyzji dowodów z zeznań świadków A.W., A. W. oraz K.I. na okoliczność sytuacji finansowej spółki E. w okresie od 22 marca 2011 r. do 26 września 2011 r. oraz braku przesłanek do złożenia w tym okresie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a tym samym w sposób naruszający zasadę prawdy obiektywnej i pominięcie okoliczności korzystnych dla strony, przez co decyzja nie została wydana w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy" uznano, że zarzuty te są bezpodstawne. Zdaniem organu, organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego. Zaskarżona decyzja została wydana po ocenie dokumentów znajdujących się w aktach niniejszej sprawy. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził prawidłowo postępowanie dowodowe, rozpatrując również wniesione przez stronę wnioski dowodowe. Na jej wniosek dokonał przesłuchania zarówno jej, jak i wnioskowanych świadków. W aktach sprawy znajdują się dokumenty - załączone do protokołów przesłuchań świadków, dokumentujące sytuację finansową spółki, ponadto samo uzasadnienie decyzji organu I instancji potwierdza, iż sytuacja finansowa spółki była dobra. Jednak powyższe nie ma istotnego znaczenia dla przedmiotowej sprawy i nie stanowi żadnej przesłanki uwalniającej od przeniesienia na A.W. odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki. W niniejszej decyzji dowiedziono, iż spółka stała się niewypłacalna z uwagi na nieregulowanie swoich obowiązków podatkowych. Akta sprawy potwierdzają, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zobowiązania E. spółki z o.o., natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, która mogłaby uwolnić ją od tej odpowiedzialności. Powyższa decyzja została zaskarżona przez A.W.do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zarzucono obrazę prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez błędne jego zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w stanie faktycznym sprawy wynikającym z zalegających aktach dokumentów strona ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe E. sp. z o.o. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wina członka zarządu spółki prawa handlowego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego to znaczy według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcje organu osoby prowadzącej działalność gospodarczą, miary staranności uwzględniającej ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem działalności, a także, użyteczności ekonomicznej. Skarżąca zwróciła uwagę na znaczenie i cel, jakiemu ma służyć regulacja art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa to jest ochronie interesów wierzycieli w sytuacji, gdy jest już wiadome, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich wierzycieli w całości. Zdaniem skarżącej przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie można sprowadzić kwestii do złożenia lub niełożenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego. Prowadzi to do przyjęcia wzorca odpowiedzialności na zasadzie ryzyka. Zarzuciła skarżąca organowi, że poza stwierdzeniem, iż nie złożyła tego rodzaju wniosku, innych refleksji nie przeprowadził. Wskazała, że należyta ocena przedłożonych przez nią dokumentów w postaci listy środków trwałych na dzień 22 marca 2011 r., bilansu za 2010 r., rachunku zysku i strat za 2010 r, protokołu i uchwał zwyczajnego zgromadzenia wspólników z 10 czerwca 2011 r., bilansu za 2009 r. listy środków trwałych na dzień 7 września 2013 r., zestawienia obrotów i salda za okres od 1 stycznia 2011 r. do 7 września 2011 r. jednoznacznie winna wskazywać na brak zasadności stawianych stronie zarzutów, że nie wykazała okoliczności uwalniających ją od odpowiedzialności za długi spółki. W ocenie skarżącej sytuacja finansowa spółki nie uzasadniała inicjowania jej upadłości. Za rok 2010 spółka wypracowała zysk netto rzędu prawie 30.000 zł. Dochód za 2010 r. potwierdził tendencję zwyżkową w zakresie dochodowości spółki. Rok 2009 zamknęła zyskiem netto rzędu 6.000 zł. Zwiększyła się wartość środków trwałych, których w okresie poprzedzających nie było w ogóle. W roku 2010 zwiększono zatrudnienie. Z zestawienia salda i obrotu wynika, że płynność finansowa spółki była zachowana. Zatem według skarżącej postępowanie upadłościowe nie polepszało obiektywnej sytuacji spółki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszym rzędzie należy odwołać się do treści art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), który stanowił podstawę materialnoprawną rozstrzygnięć organów podatkowych zapadłych na gruncie niniejszej sprawy, a z którego wynika, że za zaległości podatkowe spółki kapitałowej (w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu (a na mocy odesłania z art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej także byli członkowie zarządu), jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy czym w świetle § 2 cytowanego przepisu odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Taka konstrukcja wskazanego przepisu pozwala na stwierdzenie, że do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu (byłego członka zarządu) konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Przy czym Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. Pogląd o takim rozkładzie ciężaru dowodzenia jest już ugruntowany w orzecznictwie (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, opubl. w POP 2003/4/93; z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 189/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na gruncie niniejszej sprawy bezsporna jest okoliczność, że termin płatności zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległość podatkową, przypadał na czas, kiedy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki. Zaległość spółki E. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. wynika z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 listopada 2012 r. o nr [...]. Jest to jednakże decyzja o charakterze wyłącznie deklaratoryjnym, bowiem zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, nie zaś z dniem doręczenia decyzji podatkowej. Obowiązkiem podatnika jest samoobliczenie podatku w prawidłowej wysokości i jego zapłata w przewidzianym w przepisach prawa terminie. Na gruncie niniejszej sprawy termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. upływał z dniem 31 marca 2011 r., zgodnie z dyspozycją art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Skoro spółka nie wpłaciła w tym terminie należnego podatku, przekształcił się on w zaległość, o której mowa w art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. W dacie 31 marca 2011 r. skarżąca pełniła w przedmiotowej spółce funkcję członka zarządu, co bezsprzecznie wynika ze znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji pozyskanej przez organy z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego w Warszawie. Zgodnie z zapisem w KRS nr [...] skarżąca pełniła funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki E. w okresie od dnia 22 marca 2011 r. do dnia 26 września 2011 r., co zresztą potwierdziła sama A.W. w toku jej przesłuchania w charakterze strony w dniu 23 sierpnia 2013 r. W opinii Sądu organy ustaliły nadto prawidłowo, że w sprawie wystąpiła bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki E.. Przez bezskuteczność egzekucji należy przy tym rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Jakkolwiek stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, to powinno to być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I FSK 783/08, LEX nr 537048). Bezskuteczność egzekucji może zostać potwierdzona w formie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W pozostałych przypadkach stwierdzenie bezskuteczności egzekucji związane jest z oceną zastosowanych środków egzekucyjnych. Z akt sprawy wynika, że z uwagi na fakt nieuregulowania przez spółkę zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wystawione zostały tytuły wykonawcze o nr [...] oraz [...], jednakże w wyniku prowadzonych postępowań egzekucyjnych nie ściągnięto żadnych kwot na poczet ww. zaległości, gdyż zastosowanie środków egzekucyjnych wskazanych w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie było możliwe lub okazało się bezskuteczne. Z tego też powodu organ egzekucyjny postanowieniami z dnia 24 kwietnia 2013 r. o nr [...] oraz [...]umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone względem spółki. Przy czym w uzasadnieniu wskazanych postanowień poinformował o bezskuteczności egzekucji i przedłożył dowody potwierdzające niemożność skutecznej egzekucji. Odnosząc się z kolei do przesłanek egzoneracyjnych, w opinii Sądu, organy stanęły na prawidłowym stanowisku, że skarżąca nie wykazała, zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. W pierwszej kolejności wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy wniosek taki w ogóle nie został zgłoszony. W tym miejscu podnieść należy, że stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 z późn. zm.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 Prawa upadłościowego i naprawczego) i jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 2). Art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego. Co najwyżej można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie spółka z o.o., której zobowiązania zostały przeniesione na skarżącego. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, zaś obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego) albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). Co ważne, w art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego nie powiązano stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów. Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że organy podatkowe analizując przesłanki negatywne wynikające z art. 116 Ordynacji podatkowej wskazały, że skarżąca pomimo niewypłacalności spółki nie podjęła żadnych działań zmierzających do złożenia wniosku o upadłość, zatem nie mogła zostać zwolniona z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. W kontekście powyższych rozważań, nietrafne są zatem twierdzenia skargi, że z przedłożonych przez skarżącą dokumentów wynika, iż sytuacja finansowa spółki nie uzasadniała inicjowania jej upadłości, gdyż za 2010 r. spółka wypracowała zysk netto rzędu prawie 30.000 zł, dochód za 2010 r. potwierdzał tendencję zwyżkową w zakresie dochodowości spółki, rok 2009 zamknęła ona zyskiem netto rzędu 6.000 zł, zwiększyła się wartość środków trwałych, zwiększyło się nadto zatrudnienie. Wszystkie te dane i argumenty nie uwzględniają bowiem okoliczności pominięcia w rozliczeniu złożonym przez spółkę prawidłowej wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. w kwocie przekraczającej wraz z odsetkami 400.000 zł. W okresie sprawowania przez skarżącą funkcji prezesa zarządu spółki wygenerowała ona bowiem zobowiązanie wobec Skarbu Państwa na kwotę 310.340 zł oraz 13.336 zł plus odsetki za zwłokę, przy czym należność ta nie została uregulowana ani w terminie płatności podatku, ani też w okresie późniejszym. Jak słusznie podkreślał organ II instancji, nawet w bardzo dobrej kondycji finansowej firmy i wzrostu posiadanych przez spółkę środków trwałych przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań (choćby miały one niewielką wartość, nie były regulowane tylko częściowo i niezależnie od przyczyn ich niewykonania) – następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego. Jak wskazano wyżej, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w sposób przewidziany w art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zatem wydanie i doręczenie decyzji w 2012 r. miało jedynie charakter deklaratoryjny, potwierdzający wysokość zaległości podatkowych w tym podatku, które w rzeczywistości powstały we wcześniejszym okresie. Przesłanki ogłoszenia upadłości należało więc oceniać z uwzględnieniem kwot zobowiązania podatkowego określonych w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Skoro zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych ma obowiązek samodzielnie w prawidłowej wysokości obliczyć podatnik, to zaniżenie tego zobowiązania w deklaracji niewątpliwie należy ocenić jako niewykonywanie wymagalnego zobowiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Na koniec podnieść również należy, że skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, nie wskazała też na żadne inne okoliczności, które wyłączałyby jej odpowiedzialność za okres powstania zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. Stwierdzić zatem należy, że skarżąca skutecznie nie wykazała i nie udowodniła przesłanek zwalniających jej z odpowiedzialności za zaległości spółki E.. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1270 z późn. zm.).