I SA/Kr 871/12

Sygn. akt I SA/Kr 871/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 września 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2012 r., sprawy ze skarg P. Ć., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 kwietnia 2010 r. Nr [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i lipiec 2005 r., - skargi oddala - Dwoma decyzjami z dnia 9 września 2009r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu P. Ć. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2005r. oraz zobowiązanie podatkowe w tym podatku za lipiec 2005r. Organ podatkowy zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT dokumentujących transakcje, które nie zostały dokonane. Wystawcami faktur były firmy: "A" sp. z o.o. w K. (później "V" sp. z o.o.), PHUP "E" J. S. i "P" P. P. Organ I instancji ustalił, że w latach 2004-2006 spółka "A" nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz wystawiała faktury VAT nie potwierdzające wykonania opisanych na nich zdarzeń gospodarczych, adres siedziby spółki okazał się fikcyjny, spółka nie regulowała za pośrednictwem posiadanych rachunków zobowiązań, nie posiadała środków trwałych (budynków, hal, maszyn, wyposażenia, a w szczególności środków transportu niezbędnych ze względu na charakter działalności), nie dokonywała zakupu usług transportowych, zakupu towarów, materiałów niezbędnych do realizacji dostaw towarów oraz świadczenia usług w zakresie opisanym na wystawionych fakturach. W odniesieniu do PHUP "E" J. S. oraz "P" P. P. organ wskazał, że nie było możliwości przeprowadzenia u nich kontroli ze względu na brak kontaktu z tymi przedsiębiorcami. Organ ustalił min. że P. P. nie zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług mimo, iż z dniem 1 czerwca 2003 r. utracił zwolnienie od podatku VAT. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że podmioty te trudniły się wystawianiem fikcyjnych faktur, które zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. - dalej jako "ustawa o VAT") i §14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. W odwołaniach wniesionych od powyższych decyzji P. Ć. domagając się ich uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy, zarzucił naruszenie przepisu postępowania, a mianowicie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako "Ordynacja podatkowa") poprzez wydanie decyzji w oparciu o uchylony 1 grudnia 2008r. przepis art. 109 ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 8 ustawy o VAT. Ponadto zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach nie znajdujących potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym oraz poprzez błędną jego ocenę. Podatnik wniósł o przeprowadzenie szeregu dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, w tym przesłuchanie J. S. (byłego prezesa "A" sp. z o.o.) i J. S. Decyzjami z dnia 30 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, podtrzymując zaprezentowane w nich stanowisko. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w celu przesłuchania w charakterze świadka wezwano do organu J.S., jednak wezwanie z dnia 18 listopada 2009 r. - pomimo dwukrotnej próby doręczenia przez pracowników Izby Skarbowej (odmowa przekazania przesyłki listowej przez syna) oraz za pośrednictwem poczty - nie zostało odebrane. Organ odwoławczy podkreślił, ze charakter transakcji i sposób ich przeprowadzania (nawiązania współpracy i kontaktowania się z kontrahentami, sposób dokonania płatności, obieg faktur), wskazuje, że skarżący mógł wiedzieć o niezgodności rzeczywistego przebiegu transakcji z dokumentami. Organ wskazał także, że faktura jako dokument potwierdzający zaistnienie określonej transakcji ma być poprawna pod względem formalnym (musi odpowiadać ściśle określonym wymogom co do formy) i materialnym (jej treść musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Sam fakt posiadania faktury nie jest więc samoistną podstawą dającą prawo do odliczenia wynikającego z niej podatku. Organ podkreślił, że postępowanie wykazało, że wystawione faktury dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami. Nie spełniona zatem została przesłanka uprawniającą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na tych fakturach. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z zeznań świadka J. S. na istotne w sprawie okoliczności. Zdaniem skarżącego uwzględnienie dowodu z przesłuchania świadka nie może ograniczać się do jego wezwania. Nie przeprowadzając dowodu, mimo posiadanych możliwości jego przeprowadzenia, na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, organ naruszył w/w przepis. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego w sprawie oraz wadliwą ocenę materiału zebranego. Według strony, nieprzeprowadzenie przez organ II instancji dowodu z przesłuchania J.S. skutkuje brakiem zebrania całego materiału dowodowego w sprawie. Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że mimo uchylenia z dniem 1 grudnia 2008r. stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia art. 109 ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 8 ustawy o VAT, przepisy te znajdują zastosowanie do postępowań wszczętych po dniu 30 listopada 2008 r. W odpowiedziach na skargi organ, wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 15 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Kr 1101/10 uznał, że skargi są zasadne i uchylił zaskarżone decyzje. Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe w znacznym stopniu oparły się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań, przy tym podkreślił, że dopuszczenie tak zgromadzonych materiałów nie zwalnia organu od zachowania zasad obowiązujących w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnik strony wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka J. S. oraz J. S. i M. K. Wniosek dowodowy odnośnie J.S. został wniesiony na okoliczność prowadzenia przez świadka w ramach spółki "V" działalności gospodarczej oraz wykonania usług transportowych udokumentowanych kwestionowanymi przez organ fakturami, zatem przedmiotem dowodu miały być okoliczności istotne dla sprawy. Organ zgadzając się z tą oceną wezwał J. S. celem przesłuchania w charakterze świadka. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pracownicy organu próbowali doręczyć wezwanie, jednakże dorosły syn świadka, odmówił przyjęcia przesyłki i jej przekazania. Również wysłanie wezwania za pośrednictwem poczty nie przyniosło rezultatu. W związku z tym dowód ten nie został przeprowadzony. Sąd uznał, że nie zostały podjęte żadne dodatkowe działania mające na celu przeprowadzenie zawnioskowanego przez stronę dowodu. W związku z tym Sąd I instancji stwierdził, że zaniechanie przez organ podjęcia w toku postępowania czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy podatnik powołuje się na określone i ważne dla niego okoliczności, jest uchybieniem skutkującym wadliwością wydanej decyzji. Sąd podkreślił, że żądanie przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową, która urzeczywistnia m.in. wskazaną w art. 123 Ordynacji podatkowej zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Zdaniem Sądu podjęte przez organ podatkowy działania mające na celu przesłuchanie świadka były niewystarczające. To że syn J.S. odmówił przyjęcia wezwania pozostaje bez znaczenia dla oceny zachowania świadka i aktywności organu w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, gdyż okoliczność ta dotyczyła zachowania osoby trzeciej. Również jednokrotne wysłanie wezwania pocztą nie pozwala na przyjęcie, że organ podjął wszelkie możliwie działania mające na celu skuteczne przeprowadzenie dowodu. Skoro organ włączył do materiału dowodowego spraw, dokumenty dotyczące firmy "V" (w szczególności wynik kontroli oraz decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług dotyczące tej firmy), z których wynika, że w/w świadek był przesłuchiwany przez organy skarbowe zarówno w charakterze świadka jak i strony w innych postępowań, oznacza to, że skontaktowanie się ze świadkiem było jednak możliwe. A zatem przejściowe trudności z doręczeniem wezwania na przesłuchanie nie mogą usprawiedliwiać zaniechania przeprowadzenia tego dowodu. W ocenie Sądu wymienione naruszenia przepisów postępowania mogły mieć wpływ na wynik spraw i w konsekwencji stanowiły uzasadnioną podstawę do uchylenia zaskarżonych decyzji. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy, zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. , Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), tj. naruszenia przez Sąd: 1. art. 3 § 1, § 2 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy tj.: art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, polegającej na uznaniu, że organ nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego na skutek nie przesłuchania świadka J.S., co miało wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy, bo gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli, to skargę by oddalił, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że przesyłka nie została skutecznie doręczona z powodu podjęcia przez organ tylko jednej próby doręczenia, bo gdyby Sąd prawidłowo zastosował przepis, to musiałby dojść do wniosku, że dwukrotne awizowanie przesyłki rodzi domniemanie doręczenia, które może być obalone przez adresata, a adresat tego domniemania nie obalił. Pełnomocnik skarżącego złożył odpowiedź na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 914/11 uwzględnił skargę kasacyjną uznając, że zaskarżony wyrok narusza prawo. W przywołanym wyroku powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 360/11, gdzie w analogicznym stanie faktycznym i prawnym uwzględniono skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej i uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 409/10 dotyczący rozliczenia P. Ć. w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2004 r. NSA stwierdził, że w sprawie zostało przeprowadzone pełne i wyczerpujące postępowanie, a także wyjaśniono okoliczności sprawy niezbędne do prawidłowego jej rozstrzygnięcia. Odmawiając przeprowadzenia dowodu w postaci ponownego wezwania na świadka J. S., organ prawidłowo uznał, że nie było to konieczne do wyjaśnienia sprawy, a jedynie przedłużyłoby to prowadzone postępowanie. Organ prawidłowo uzasadnił swoją decyzję w tym zakresie, wskazując, że wezwanie z dnia 11 listopada 2009r. pomimo dwukrotnej próby doręczenia go przez pracowników Izby Skarbowej (odmowa przekazania przesyłki listowej przez syna) oraz za pośrednictwem poczty (podwójne awizowanie), nie zostało odebrane przez adresata. Oczekiwania skarżącego, aby organy podatkowe po raz kolejny wzywały świadka na przesłuchanie były bezpodstawne. Organ odwoławczy dołożył wszelkich starań aby przeprowadzić dowód z przesłuchania świadka. Brak przeprowadzenia tego przesłuchania nie jest wynikiem zaniedbań, a jedynie brakiem możliwości doręczenia wezwania na przesłuchanie ze względu na uchylanie się od odbioru pism urzędowych. NSA zaznaczył, że do akt sprawy został włączony protokół z przesłuchania J.S. w charakterze świadka z dnia 17 marca 2008 r. sporządzony w innym postępowaniu gdzie zeznawał w zakresie świadczenia przez spółkę "A" usług na rzecz innego podmiotu. Podkreślono, iż okoliczności, które miały być przedmiotem zeznań tego świadka, wykazane zostały w sposób dostateczny innymi dowodami. NSA podzielił stanowisko organu, że w myśl art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej dwukrotne awizowanie przesyłki rodzi domniemanie jej doręczenia. Domniemanie to nie zostało w sprawie skutecznie obalone. NSA wskazał, że w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 170/10 i III SA/Wa 182/10 oddalono skargi Spółki z o.o. "V" (poprzednio "A" Sp. z o.o.) w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2004 r. i 2005 r., a w uzasadnieniu stwierdzono, że wskazane przez organy podatkowe okoliczności potwierdzają, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej działania sprowadzały się jedynie do wystawiania faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie były wykonane. Nadto w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 stycznia 2011r., sygn. akt I SA/Kr 1761/10 i SA/Kr 1189/10 oddalono skargi innego podatnika, który w tym samym okresie korzystał z faktur spółki "A" i stwierdzono, że dowód z przesłuchania w charakterze świadka J. S. faktycznie nie został przeprowadzony na skutek niestawienia się w/w na wyznaczony termin. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 134 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta czynność jednakże Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skargi złożone w badanej sprawie nie są zasadne i podlegają oddaleniu ponieważ zaskarżone decyzje nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem. Poprzedzając szczegółową ocenę prawną skarżonej decyzji, zaznaczyć trzeba, że w myśl art. 190 zdanie 1 p.p.s.a., orzekający Sąd związany jest stanowiskiem zajętym już w sprawie przez NSA w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 914/11), w którym przeprowadzona została ocena zarzutów skargi kasacyjnej wywiedzionej od wcześniejszego wyroku tutejszego Sądu, tj. wyroku z 15 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1101/10), skutkująca uchyleniem tego ostatniego orzeczenia. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu I instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jednakże, jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną NSA co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (vide: J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268), natomiast w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk (w:) H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku NSA. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu w zakresie prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko sądu wyższej instancji. Ponadto zauważyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012r., sygn. akt I SA/Kr 567/12 oddalił skargę skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. Z uwagi na fakt, że okoliczności ww. sprawy, ustalane w toku postępowania przed organami, są tożsame z faktami mającymi istotne znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy, orzekający Sąd w pełni podzielił stanowisko wyrażone w powołanym wyroku i uznał je za własne. Dokonując oceny stanu faktycznego, w ślad za stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012r. (sygn. akt I FSK 914/11), Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został przez nie ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy zasadnie uznały, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy istniały przesłanki do zakwestionowania prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT dokumentujących transakcje, które nie zostały dokonane. Wystawcami faktur były firmy: "A" sp. z o.o. w K. (później "V" sp. z o.o.), PHUP "E" J. S. i "P" P. P. W sprawie zostało przeprowadzone pełne i wyczerpujące postępowanie, a także wyjaśniono okoliczności sprawy niezbędne do prawidłowego jej rozstrzygnięcia. Organ dwukrotnie skierował do J.S. wezwanie do osobistego zgłoszenia się w celu przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej oraz wykonywania usług transportowych przez "A" sp. z o.o. na rzecz P.Ć. udokumentowanych kwestionowanymi fakturami. Odmawiając przeprowadzenia dowodu w postaci ponownego wezwania na świadka J.S., organ prawidłowo uznał, że nie było to konieczne do wyjaśnienia sprawy, a jedynie przedłużyłoby to prowadzone postępowanie. Organ prawidłowo uzasadnił swoją decyzję w tym zakresie, wskazując, że wezwanie z dnia 11 listopada 2009r. pomimo dwukrotnej próby doręczenia go przez pracowników Izby Skarbowej (odmowa przekazania przesyłki listowej przez syna) oraz za pośrednictwem poczty (podwójne awizowanie), nie zostało odebrane przez adresata. Oczekiwania skarżącego, aby organy podatkowe po raz kolejny wzywały świadka na przesłuchanie były bezpodstawne. Organ odwoławczy dołożył wszelkich starań aby przeprowadzić dowód z przesłuchania świadka. Brak przeprowadzenia tego przesłuchania nie jest wynikiem zaniedbań, a jedynie brakiem możliwości doręczenia wezwania na przesłuchanie ze względu na uchylanie się od odbioru pism urzędowych. Zatem przyjąć należy, że organ uwzględnił żądanie strony przeprowadzenia dowodu mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a zatem dowód ten został formalnie dopuszczony. Nie można natomiast czynić zarzutu organowi, iż naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej, jeżeli ten przeprowadził wszelkie niezbędne kroki w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, a dowodu tego nie można było przeprowadzić z przyczyn obiektywnych i od organu niezależnych. Żądanie strony należy bowiem uwzględnić, jeżeli zachodzą przesłanki z przywołanego przepisu, ale warunkiem koniecznym jest to aby dany dowód można było przeprowadzić. Jeżeli przesłuchanie świadków nie jest możliwe lub też nie doszło do skutku z przyczyn niezależnych od organu to oczywiście możliwym jest dokonanie ustaleń stanu faktycznego w oparciu o inne dowody zgromadzone w sprawie. Dodatkowo, w świetle przepisu art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej dwukrotne awizowanie przesyłki rodzi domniemanie jej doręczenia. Domniemanie to nie zostało w sprawie skutecznie obalone. W realiach rozpoznawanej sprawy, zaniechanie przez organ podatkowy dalszych prób wezwania na przesłuchanie J.S. nie uzasadnia stanowiska o naruszeniu przepisów postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy i stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania J. S. nie mogło zresztą w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, gdyż okoliczności, które miały być przedmiotem zeznań tego świadka, wykazane zostały w sposób dostateczny innymi dowodami. Podkreślić należy, że do akt sprawy został włączony protokół z przesłuchania J. S. w charakterze świadka z dnia 17 marca 2008r. sporządzony w innym postępowaniu gdzie zeznawał w zakresie świadczenia przez spółkę "A" usług na rzecz innego podmiotu. Jak wskazał NSA w cyt. wyroku z dnia 26 kwietnia 2012r. dla niniejszej sprawy istotne znaczenie ma fakt, że w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 170/10 i III SA/Wa 182/10 oddalono skargi Spółki z.o.o. "V" (poprzednio "A" Sp.z.o.o.) w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2004 r. i 2005 r., a w uzasadnieniu stwierdzono, że wskazane przez organy podatkowe okoliczności tj. brak adresu siedziby, pod którym spółka faktycznie prowadziłaby swoje sprawy, zatrudnienie jedynie dwóch nisko opłacanych pracowników, brak kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jaki i kosztów związanych z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, nieregulowanie zobowiązań za pośrednictwem rachunków bankowych, brak własnych środków transportu lub dowodów świadczących o ich wynajmowaniu, czy też leasingowaniu przy jednoczesnym twierdzeniu, iż działalność gospodarcza była wykonywana na terenie kilku województw, brak własnych środków trwałych niezbędnych do realizacji świadczonych usług potwierdzają, że skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej działania sprowadzały się jedynie do wystawiania faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie były wykonane. Nadto w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1761/10 i SA/Kr 1189/10 oddalono skargi innego podatnika, który w tym samym okresie korzystał z faktur spółki "A" i stwierdzono, że dowód z przesłuchania w charakterze świadka J. S. faktycznie nie został przeprowadzony na skutek niestawienia się w/w na wyznaczony termin. Biorąc zatem pod uwagę dokonaną przez NSA ocenę sprawy stwierdzić należy, że w świetle akt przedmiotowej sprawy materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały w koniecznym zakresie swoje możliwości dowodowe, a ich spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu. Po wszechstronnej analizie zeznań złożonych przez skarżącego w kontekście wszystkich pozostałych dowodów zebranych w sprawie, a w tym dowodów osobowych i z dokumentów, organy zasadnie uznały za niewiarygodne zeznania skarżącego, co znalazło wyraz w uzasadnieniach decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych (włączonych do sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach) i zgromadzonych dowodów w sprawie skarżącego nie nosi znamion dowolności. Skarżący w toku prowadzonego postępowania powoływał się przede wszystkim na treść faktur i ich zapłatę, natomiast do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy zawarcie umowy, wystawienie faktury VAT i zapłata ceny. Warunkiem niezbędnym jest wykonanie świadczenia. Zakwestionowane faktury wystawione w styczniu i lipcu 2005 r. były fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji między skarżącym, a firmami "A" sp. z o.o. w K. (później "V" sp. z o.o.), PHUP "E" J. S. i "P" P. P. W związku z tym podkreślić należy, że wymienione zasady postępowania, nie zwalniają podatnika z obowiązku aktywności i nie oznaczają, że ciężar prowadzenia postępowania dowodowego obciąża tylko organy podatkowe. Skarżący, wbrew zawartym w skargach twierdzeniom, nie przedstawił wiarygodnych dowodów na okoliczność wykonania spornych świadczeń, mimo, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że czynność stwierdzona fakturą została wykonana. Skarżący również świadkowie, na których się powoływał często zasłaniali się natomiast niepamięcią, brakiem wiedzy co do podstawowych faktów związanych z prowadzoną działalnością. Skarżący nie wyjaśnił czy w zakresie transportu wytłoków została podpisana umowa, jakimi samochodami dysponował przewoźnik, czy posiadał własny transport, czy usługi wykonywali podwykonawcy, jak zorganizowany był transport, jaki był obieg faktur. Nie przedstawił również żadnych umów, listów przewozowych, pisemnych pokwitowań zapłaty za faktury jako dowodów dokonania płatności w formie gotówki, ani innych dowodów zapłaty. Skarżący nie dokonywał weryfikacji firm transportowych. W odniesieniu do Firmy "P" P. P. skarżący nie był w stanie podać żadnych szczegółów ich funkcjonowania, firma ta nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, a skarżący nigdy nie kontaktował się osobiście z P. P. Także świadek M. K. nie miał wiedzy w zakresie kto i jak wykonywał transport wytłoków. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wyraźnie wynika, iż w toku postępowania skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie stawianych twierdzeń, że usługi udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane. Nie wskazano na czym miałyby polegać, nie przedstawiono okoliczności związanych z ich realizacją. Organy prowadzące postępowanie w obu instancjach w treści rozstrzygnięć podważyły innymi dowodami wiarygodność zarzutów skarżącego, dotyczących realizacji usług oraz wskazały na dowody, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują realnych transakcji. Zdaniem Sądu, podniesione przez pełnomocnika skarżącego zarzuty stanowią jedynie ogólną polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ w zakresie materiału zebranego w toku postępowania. Strona nie wykazała przy tym skutecznie z jakich powodów należałoby wnioski organów uznać za nieprawidłowe. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy obu instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Wobec powyższego Sąd uznał za bezpodstawne zarzuty naruszenia art.122 w związku z art. 187 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy oraz znajdujące zastosowanie przepisy prawa, organy podatkowe słusznie zakwestionowały sporne faktury w zakresie prawa odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 120 Ordynaci podatkowej poprzez przyjęcie, że mimo uchylenia z dniem 1 grudnia 2008r. stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia art. 109 ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 8 ustawy o VAT, przepisy te znajdują zastosowanie do postępowań wszczętych po dniu 30 listopada 2008r. Powołany przepis ustawy o VAT został powołany w postawie prawnej decyzji organów pierwszej instancji. Zgodnie z jego treścią przepisem w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Przepis ten obowiązywał do dnia 30 listopada 2008r., bowiem na mocy nowelizacji ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) z dniem 1 grudnia 2008r. został uchylony. Cytowany przepis wskazuje na orzeczenie w dwóch zakresach: określającym - związanym z chwilą zaistnienia zdarzeń i powstającym z mocy prawa oraz ustalającym - związanym z doręczeniem decyzji w tym zakresie. Zatem w przypadku stwierdzenia zawyżenia kwoty zwrotu organy wymienione w tym przepisie są obowiązane do wydania dwóch ściśle ze sobą związanych decyzji: określającej prawidłową wysokość już powstałego z mocy prawa zwrotu oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie. Organ podatkowy powołując się na ten przepis wskazał na jego brzmienie w części dotyczącej decyzji określającej. Natomiast zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem ocena podatkowych stanów faktycznych powinna być dokonywana w świetle przepisów prawa materialnego z chwili zaistnienia zdarzenia podlegającego takiej ocenie. Zarzut w tym zakresie nie jest więc zasadny. Ponadto zgodnie z treścią przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Reasumując przyjąć należy, że organy podatkowe pierwszej instancji słusznie oparły swoje rozstrzygnięcia o przepis art. 109 ustawy o VAT. Mając powyższe na względzie orzeczono o oddaleniu skarg na zasadzie art.151 p.p.s.a