I SA/Kr 883/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 listopada 2020 r. sprawy ze skargi W. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...], w przedmiocie zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uchyla zaskarżoną decyzję zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę 5.617,00 zł. Pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych ) tytułem zwrotu kosztów postepowania. Dwiema, ponowienie wydanymi decyzjami z dnia 11 grudnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił skarżącym – W. N. i W. N. wysokość zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w kwotach - odpowiednio 329 255,00 zł i 121 268,00 zł. W toku postępowań kontrolnych organ ustalił, że między skarżącymi do końca 2008 r. istniała wspólność ustawowa małżeńska, w ramach której skarżący w ww. okresie ponieśli wydatki na: 1/ zakup nieruchomości położonej w Z. - za kwotę 400 000 zł oraz ponieśli koszty zakupu - 1 175 zł 2/ zakup lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w K. za kwotę 850 000 zł oraz ponieśli koszty zakupu - 19 944,00 zł, 3/ z tytułu przedwstępnej umowy zakupu nieruchomości – zadatek w wysokości 59 500 zł i koszty - 2 440,00 zł. Ponadto w tym okresie skarżąca nabyła nieruchomości do swojego majątku osobistego. Organ podał, że skarżący wezwani o podanie wysokości wydatków poniesionych w 2008 r., nie potrafili wskazać wysokości kosztów utrzymania, zatem organ kontrolny przyjął jako miesięczne koszty utrzymania jednej osoby kwotę 1 193 zł w oparciu o dane z Małego Rocznika Statystycznego za 2010 r. Rodzina skarżących w 2008 r. składała się z pięciu osób, zatem miesięczne koszty utrzymania całej rodziny wyniosły 5 965 zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że na początku 2008 r. skarżący mogli dysponować kwotą oszczędności 204 451,76 zł. Organ podatkowy zbadał wszystkie podane przez skarżących źródła przychodów, które miały stanowić pokrycie dokonanych przez nich wydatków. Z uwagi na fakt, że saldo na rachunkach bankowych skarżących na koniec 2007 r. wyniosło 461 773,86 zł i znacznie przewyższało możliwe do zgromadzenia oszczędności z lat poprzedzających badany rok, organ podatkowy uznał, że ww. zaoszczędzona kwota weszła w skład kwoty zgromadzonej na rachunkach bankowych i skarżący nie posiadali oszczędności w gotówce, które mogłyby pochodzić z ujawnionych źródeł. Wszelkie przychody skarżących otrzymywane w postaci bezgotówkowej, przelewem na rachunek bankowy i niewypłacone z rachunku bankowego do końca 2008 r. zostały zaliczone do przychodów bezgotówkowych, które nie mogły zasilić oszczędności i przychodów skarżących w gotówce. Organ nie dał wiary twierdzeniom skarżących odnośnie zgromadzenia oszczędności ze sprzedaży pamiątek rodzinnych oraz ze sprzedaży przez skarżącą w latach 80-tych prac plastycznych - do jej majątku osobistego ponieważ ze względu na znaczny upływ czasu, nie było możliwe przeprowadzenie dowodu z dokumentów na okoliczność dokonania tych transakcji oraz nie potwierdziły tego zeznania świadków. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że zgromadzony materiał dowodowy wymagał uzupełnienia i postanowieniem z dnia 26 marca 2015 r., działając na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. Następnie decyzjami z dnia 23 i 24 marca 2016 r. organ odwoławczy uchylił ww. decyzje i ustalił skarżącym wysokość spornych zobowiązań podatkowych w kwotach, odpowiednio - 320 308 zł i 112 321 zł. Organ odwoławczy po uwzględnieniu argumentów skarżących zawartych w odwołaniach, że część wydatków zaliczonych przez organ I instancji do wydatków roku 2007 w rzeczywistości miała miejsce w 2008 r., a także po zestawieniu wydatków z 2007 r. w sposób zgodny z obowiązującymi w tym roku zasadami chronologii, dokonał zmiany kwoty oszczędności jaką mogli dysponować skarżący i ustalił, że zasoby te na początku 2008 r. wyniosły 248 525,90 zł. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że koszty utrzymania rodziny skarżących niezasadnie zostały ujęte w całości po stronie wydatków gotówkowych. Tymczasem z dostępnej w materiale dowodowym historii rachunków bankowych wynikało, że z rachunku bankowego dokonywali oni wielu płatności, m.in. za media, szkoły oraz wakacje dzieci. Organ odwoławczy uznał za prawdopodobne, że skarżący dysponując kilkoma rachunkami bankowymi ponosili wydatki związane z utrzymaniem znacznej mierze bezgotówkowo. Również w kwestii ustalenia kosztów utrzymania w latach 1995 - 2007, organ odwoławczy zgodził się z argumentami skarżących. Skarżący podali bowiem przybliżoną wysokość kosztów utrzymania w latach 1995 - 2007, wyjaśniając, że z powodu prowadzenia działalności gastronomicznej, ponosili niższe koszty wyżywienia, a ponadto często, szczególnie w okresie wakacyjnym, korzystali z pomocy najbliższej rodziny. W takiej sytuacji, w ocenie organu, nie było podstaw by ustalać wysokość kosztów utrzymania w oparciu o dane statystyczne. Wydając obydwie decyzje Dyrektor Izby Skarbowej w K. miał na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz, że na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej. Organ zastrzegał jednak, że w odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej przez art. 20 ust. 3 ww. ustawy, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu bowiem pozostawał on nadal elementem systemu prawa. Jednakże organy administracyjne i sądy, interpretując i stosując ten przepis, powinny kierować się wskazówkami wynikającymi z ww. wyroku oraz wyroku SK 18/09 i nadawać mu znaczenie zgodne z Konstytucją. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności – względnie uchylenie decyzji organu II instancji, podnosząc zarzuty: 1/ wydania decyzji na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pomimo, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 przepis ten utracił moc i nie mógł być stosowany przez organy podatkowe, 2/ wydania decyzji na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. poz. 251) nie mógł on być stosowany po dniu wejścia w życie tej ustawy, tj. po dniu 1 stycznia 2016 r., 3/ naruszenia art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej poprzez wydanie ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie 5 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że decyzje zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., który to przepis nie mógł być stosowany przez organ odwoławczy. Tym samym zaskarżone decyzje zostały wydane bez podstawy materialnoprawnej. Nie budziło bowiem wątpliwości, że w dniu wydania decyzji przez organ odwoławczy, tj. w dniu 23 (W. N.) i 24 marca 2016 r. (W. N.) upłynęło już 18 miesięcy od opublikowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem skarżących, zgodnie z ww. ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa - do spraw wszczętych i niezakończonych - należało stosować przepisy nowe, a nie obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego. Skarżący zwrócili również uwagę, że stosownie do obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstawało, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Decyzje organu I instancji zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia obowiązującego w czasie wydania decyzji, jednak zostały one w całości wyeliminowane z obrotu prawnego, co oznaczało, że ustalone zobowiązania podatkowe przestały istnieć. Zgodnie bowiem z art 233 Ordynacji podatkowej każde rozstrzygnięcie organu odwoławczego powodowało konieczność wydania nowej decyzji w miejsce zniesionego orzeczenia. Skarżący powołali się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2014 r., II FSK 327/12 wskazujący, ich zdaniem, że uchylenie w całości rozstrzygnięć organu podatkowego I instancji, powoduje niemożność ustalenia wysokości podatku przez organ odwoławczy – taka możliwość zaistniałaby jedynie w przypadku uchylenia decyzji organu I instancji w części. Skarżący podnieśli, że organy błędnie ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego. Ich zdaniem obowiązek podatkowy w podatku dochodowym pojawiał się zawsze z chwilą podjęcia czynności zmierzających do osiągnięcia dochodu, niezależnie od tego co było przedmiotem opodatkowania. To uzyskanie dochodów rodziło obowiązek podatkowy, a nie czynienie wydatków lub oszczędności. Ponadto obowiązek podatkowy powstawał tylko raz, tj. w związku z osiągnięciem dochodu. Skarżący podkreślali, że gdyby ustawodawca w odniesieniu do dochodów nieujawnionych chciał określić odrębny termin powstania obowiązku podatkowego w związku z faktem wystąpienia czynników obiektywnych, to dokonałby tego wyraźnie w ustawie. Ponadto zgodnie ze wskazówkami Trybunału Konstytucyjnego zawartymi w wyroku SK 18/09 nie było przeszkód zakwalifikowania dochodów, w wypadku których zobowiązanie podatkowe zdążyło się już przedawnić, jako przychodów wolnych od opodatkowania. Zatem w niniejszej sprawie, uprawdopodobnienie, że w latach poprzedzających rok 2008 skarżący posiadali znaczne kwoty w gotówce musiało zostać zakwalifikowane jako wskazanie dochodów wolnych od opodatkowania. Skarżący zarzucili również, że organ przerzucił na nich ciężar dowodzenia poprzez wzywanie ich do dostarczania dowodów na potwierdzenie okoliczności mających miejsce w latach, za które nie musieli już przechowywać dokumentów. Nadto nie zgodzili się z dokonaną przez organy oceną zeznań świadka J. L., który potwierdził, że zgromadzili oni antyki, obrazy, złote momenty i rzeźby. Zdaniem skarżących, zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że już w latach 90-tych posiadali duży majątek, który miał formę rzeczową, a którego to majątku hiperinflacja nie dotknęła. Organ podatkowy w sposób nieuprawniony założył ponadto, że nieruchomości nabyte przez skarżącą do jej odrębnego nie mogły zostać, choćby w części, zakupione z majątku wspólnego. Tymczasem finansowanie majątku odrębnego z majątku wspólnego małżonków było w pełni dopuszczalne, a skarżący (W. N.) miał wobec skarżącej (W. N.) roszczenie o zwrot nakładów. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko uzasadniając przy tym, że wydał decyzję na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. W ocenie organu powołanie w uzasadnieniach decyzji wydanych w dniach 23 i 24 marca 2016 r. nieobowiązującego wówczas art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miało znaczenia ponieważ, jak zastrzegał: "...jeśli organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji nieprawidłowo powołał uchylony przepis, ale z treści decyzji wynikało, że norma prawna objęta obowiązującymi przepisami w dniu wydania decyzji została zastosowana, to taka decyzja jest prawidłowa". W dalszej części odpowiedzi na skargę organ odwołując się do nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, argumentował, że obowiązek podatkowy (art. 25c) został ustalony prawidłowo i prawidłowo ustalono wielkość wydatków i zgromadzonego majątku nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu (art. 25b ust. 2 i 4). Na rozprawie w dniu 14 lipca 2016 r. Sąd działając w oparciu o art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 718) postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Kr 551/16 (W. N.) i I SA/Kr 552/16 (W. N.) i prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 551/16. Wyrokiem z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 551/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone przez W. N. i W. N. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 oraz 24 marca 2016 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. Na wstępie Sąd podkreślił, że zaskarżone decyzje organu odwoławczego w ogóle nie odwołują się do powołanej wyżej ustawy nowelizacyjnej z dnia 16 stycznia 2015 r., która z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadziła nowe przepisy dotyczące zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz przedawnienia prawa do wymiaru podatku z tego tytułu. Co więcej, z uzasadnień decyzji organu odwoławczego (dokonujących subsumpcji stanu faktycznego wyłącznie pod nieobowiązujący ówcześnie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie wynika, aby w ogóle organ dostrzegł, że w dacie wydawania (marzec 2016 r.) decyzji ustalających na nowo wymiar podatku, należało, co do zasady, stosować znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Rozdział 5a) i Ordynacji podatkowej (przede wszystkim art. 68 §4a). Nie jest więc tak jako to sugerował organ odwoławczy w odpowiedziach na skargi, że: "... z treści decyzji wynikało, że norma prawna objęta obowiązującymi przepisami w dniu wydania decyzji została zastosowana". Sąd dodał, że Trybunał Konstytucyjny, na którego wyrok organ odwoławczy się powoływał uzasadniając stosowanie "niekonstytucyjnego" art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraźnie zakreślił w uzasadnieniu wyroku granice czasowe obowiązywania powołanego przepisu wskazując, że: "Trybunał podkreśla, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy". Ustawodawca zdecydował się na interwencję legislacyjną przed upływem 18 miesięcy od daty ogłoszenia ww. wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. P 49/13. Zgodnie bowiem z art. 3 ustawy nowelizującej do uzyskanych przed 1 stycznia 2016 r. przychodów, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodziły ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosować należało przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Jednocześnie, czego skarżący nie negowali, czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem 1 stycznia 2016 r. pozostawały w mocy. Dodatkowo Sąd podkreślił, że formalnie ustawodawca w sposób odrębny określił przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 4 ustawy nowelizującej zobowiązanie to nie powstawało, jeżeli ustalająca je decyzja została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostały wydane 11 grudnia 2014 r. pod rządami ówcześnie obowiązującego art. 68 §4 Ordynacji podatkowej ale przepis ten utracił moc dnia 28 lutego 2015 r. (a więc przed wydaniem decyzji organu odwoławczego) w związku z ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. Z kolei w dacie orzekania przez organ odwoławczy obowiązywał art. 68 §4a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. W praktyce oznaczało "skrócenie" terminu przedawnienia w porównaniu do obowiązujących przed 28 lutego 2015 r. art. 68§4 Ordynacji podatkowej regulującego przedawnienie prawa do wymiaru decyzji w przedmiocie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W konsekwencji Sąd uznał, że obydwie strony sporu nieadekwatnie powoływały się poglądy orzecznictwa w sprawie upływu, na etapie postępowania odwoławczego, terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wymiar podatku. Orzecznictwo to dotyczy bowiem wyłącznie art. 68§4 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy przepis ten obowiązywał zarówno w dacie wydawania decyzji przez organ I jak i II instancji. Jak już Sąd powyżej zauważał, w sprawie wystąpił szczególny przypadek, gdy pomiędzy orzeczeniem organu I instancji a orzeczeniem organu odwoławczego doszło do zmian sposobu liczenia terminu przedawnienia. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy oceni zebrany w sprawie materiał dowodowy i ustali stan faktyczny w oparciu o przepisy Rozdziału 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zawarte tam reguły rozkładu ciężaru dowodu). Organ rozważy również czy nie doszło do upływu terminu przedawnienia ze względu na treść art. 68 §4a Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną na ten wyrok wnieśli skarżący . Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2019 r. sygn. Akt II FSK 3536/16 skargę oddalił . W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd podkreślił , że Skarga kasacyjna została oddalona mimo wadliwości zaskarżonego wyroku, a to przez wzgląd na postanowienia art. 134 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. Art. 134 § 2 stanowi, że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przepis ten statuuje zasadę reformationis in peius, czyli zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego, od której to zasady wyłom stanowi naruszenie prawa w stopniu uzasadniającym stwierdzenie nieważności zaskarżonego wyroku. Przesłanek do stwierdzenia nieważności zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, uznał natomiast, że chociaż jest on niezgodny z prawem, to jednak jest korzystny dla skarżących, zatem zastosowanie ma zasada reformationis in peius. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy powinien zastosować przepisy ustawy nowelizującej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Sąd ten nie wziął pod uwagę ani dotychczasowego jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnego, ani postanowień art. 3 ustawy nowelizującej, który nie podważa jego aktualności. Otóż, w orzecznictwie przyjmuje się, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Zatem w tym przypadku jedną z przesłanek warunkujących powstanie zobowiązania podatkowego jest skuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p. Decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 1 pkt 1 O.p.), jak też decyzja "zmieniająca" tj. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.), nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Podobnie, zmieniając decyzję nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania lecz jedynie dokonuje jego korekty, a źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu pierwszej instancji i nie zmienia tego okoliczność, że decyzja utrzymująca ją w mocy wydana została po upływie tego terminu. Zatem decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p., uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustalająca zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem ale nieprawidłowa co do wysokości zobowiązania podatkowego. Brak jest wobec tego przeszkód, aby po upływie terminu, o jakim mowa w art. 68 § 4 O.p., wydać decyzję obniżającą wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją konstytutywną organu pierwszej instancji, bowiem nie stanowi to naruszenia terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wykreowały (ustaliły) decyzje organu pierwszej instancji z dnia 11 grudnia 2014 r., kiedy to obowiązywał art. 68 § 4 O.p. i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Niesporne jest, że zostały one doręczone przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań. Organ odwoławczy decyzjami z dnia 23 oraz 24 marca 2016 r. uchylił decyzje organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązań podatkowych w kwotach niższych niż w uchylonych decyzjach. Zatem organ odwoławczy skorygował już istniejące, po doręczeniu decyzji wymiarowych organu pierwszej instancji, zobowiązanie na skutek kontroli ich poprawności. Ponieważ organ odwoławczy nie ustalał ponownie zobowiązania podatkowego, to też nie miał podstaw do stosowania przepisów obowiązujących w dacie orzekania, wprowadzonych ustawą nowelizującą. Takie też wnioski płyną z treści art. 3 ustawy nowelizującej, który to przepis Sąd pierwszej instancji przytoczył, ale nie poddał go analizie. NSA przypomniał, że zgodnie z ust. 1 tego artykułu, do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Według zaś postanowień ust. 2, czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy pozostają w mocy. Przepisy te znajdują zastosowanie w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, kiedy to jeszcze nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Jak już to wyjaśniono, ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych następuje w decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie ustala tego zobowiązania, co najwyżej je koryguje. Zatem art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej nie znajduje zastosowania w postępowaniu odwoławczym. Potwierdza to w sposób pośredni ust. 2 tego artykułu, który stanowi o zachowaniu w mocy czynności organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej podjętych w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Ów pośredni sposób wynika stąd, że ust. 2 należy czytać w powiązaniu z ust. 1, w którym mowa o stosowaniu przepisów ustawy nowelizującej w sprawach, w których nie nastąpiło jeszcze ustalenie zobowiązania podatkowego. NSA zauważył , że niektóre rozwiązania przyjęte we wprowadzonym ustawą nowelizującą Rozdziale 5a u.p.d.o.f. mogą okazać się w warunkach niniejszej sprawy korzystniejsze dla skarżących i dlatego zalecił organowi odwoławczemu analizę materiału dowodowego z uwzględnieniem przepisów tam zawartych. Sąd dostrzegł też korzystniejsze dla podatników regulacje zawarte w art. 68 § 4a O.p. niż w dotychczas obowiązującym art. 68 § 4 tej ustawy i nakazał organowi odwoławczemu rozważenie, czy nie doszło do upływu terminu przedawnienia ze względu na treść pierwszego z przywołanych przepisów. Nie ulega wątpliwości, iż wyrok Sądu pierwszej instancji jest korzystny dla skarżących, mimo że narusza omówione powyżej przepisy prawa. Dlatego, jak wyjaśniono na wstępie, Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił go w obrocie prawnym. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] uchylił decyzje organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w kwocie 121.268,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono , że w związku z wyrokiem SK 18/09, ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) wprowadzono (od 01.01.2016 r.): -nowe regulacje dot. opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów (rozdział 5a ustawy), -przepis dotyczący przedawnienia prawa do wydania decyzji w tym zakresie (art. 68 § 4a O.p.), -przepisy przejściowe dot. opodatkowania tych przychodów w okresie od 28.02 do 31.12.2015r. (art. 3 i 4 ustawy z 16.01.2015 r.). W art. 3 ustawy z 16.01.2015 r. postanowiono, że do uzyskanych przed dniem 1.01.2016 r. przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy (ustawy oraz O.p.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. (ust. 1), z kolei czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy pozostają w mocy (ust. 2). Zaskarżona decyzja została wydana w dniu 11 grudnia 2014 r. W dacie orzekania przez organ pierwszej instancji art. 68 § 4 O.p i art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiły łącznie podstawę prawną upoważniającą organy podatkowe (kontroli) do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Zaskarżoną decyzję wydano i doręczono zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami: -przed utratą mocy przepisu art. 68 § 4 O.p. (obowiązującego do dnia 27.02.2015 r.), -przed utratą mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy. Opierała się ona wyłącznie na przepisach ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. i dokonane w niej ustalenia/oceny nie mogły uwzględniać wynikających z ww. orzeczeń TK zaleceń. Zobowiązany i uprawniony do tego jest obecnie organ odwoławczy. Jednocześnie wyroki TK nie są przeszkodą dla merytorycznego rozpoznania sprawy; wynika to wprost z uzasadnienia wyroku P 49/13. Ustawa z 16.01.2015 r. wprowadziła kompleksową regulację opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i weszła w życie z dniem 1.01.2016 r. Przychody takie w sprawie W. N. rozpoznawane są za 2008 r., a zobowiązanie podatkowe z tego tytułu powstało w 2014 r. - w związku z doręczeniem decyzji organu pierwszej instancji (nie ma zastosowania art. 4 ustawy z 16.01.2015 r. dotyczący zobowiązań powstałych w okresie od 28.02 do 31.12.2015 r.). W momencie doręczenia decyzji, obowiązek podatkowy z tytułu opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł za 2008 r., stosownie do art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przekształcił się w zobowiązanie podatkowe. Zatem, zdaniem organu w dacie orzekania przez organ pierwszej instancji w 2014 r. nie upłynął jeszcze termin przedawnienia prawa do ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W takim przypadku zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Wobec, wniesienia przez W. N. dnia 9 maja 2016 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i otrzymania w dniu 6 czerwca 2019 r. prawomocnego wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 551/16, bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji przez organ odwoławczy uległ zawieszeniu dnia 9 maja 2016 r. i biegnie dalej od dnia 7 czerwca 2019 r. Upłynie zatem dnia 8 lutego 2023 r. W tym stanie rzeczy, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. jest on uprawniony do oceny zasadności zaskarżonego orzeczenia i prawidłowości wymiaru podatku. Orzeka w sprawie jako organ odwoławczy - jest uprawniony do prowadzenia postępowania i rozpoznania odwołania w warunkach istniejącego już zobowiązania podatkowego ustalonego w oparciu o obowiązujące przepisy i przed terminem przedawnienia. Decyzja organu odwoławczego nie spowoduje powstania tego zobowiązania "na nowo". Organ drugiej instancji może zatem utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję, bądź ją uchylić i merytorycznie orzec, przy czym decyzja organu odwoławczego nie może być co do zasady dla podatnika mniej korzystna niż uchylona (art. 234 O.p.). Wobec powyższego organ odwoławczy przystąpił do merytorycznego rozważenia sprawy dokonując stosownych ustaleń faktycznych. Po dokonaniu szczegółowych ustaleń Organ odwoławczy uznał , że wysokość zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lu pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynosi 320.308,00 zł. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w której zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie : 1. art.68 § 4a Ordynacji podatkowej poprzez wydanie ostatecznej decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie 5 lat, licząc od końca roku. w którym powstał obowiązek podatkowy. 2. wydanie decyzji na podstawie przepisów rozdziału 5a ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f) podczas gdy Dyrektor UKS w K. (jako organ I instancji) wydał decyzję na podstawie art.20 ust.3 u.p.d.o.f.. obowiązującego w dacie orzekania przez organ pierwszej instancji, który to przepis został uznany za sprzeczny z Konstytucja wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/23. W konsekwencji ta sama sprawa została rozpatrzona przez dwa organy (pierwszo i drugoinstancyjny ) przy czym każdy z nich orzekał na podstawie zupełnie innych przepisów, co narusza zasadę dwuinstancyjności postepowania . 3. dokonanie błędnej wykładni przepisów rozdziału 5a – u.p.d.o.f. poprzez zignorowanie, wiążących Organ wskazówek odnośnie wykładni tych przepisów, zawartych w wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 lipca 2016 r. sygn.. akt I SA/Kr 551/16 4.dokonanie błędnej wykładni przepisów 5a u.p.d.o.f. całkowicie oderwanej od wskazówek zawartych wyrokach TK o sygn.. akt P SK 49/13 i SK 18/09. 5. naruszenie przepisów dotyczących obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, wszechstronnego jego rozpatrzenia , zgodnej z zasadami racjonalnego rozumowania oceny tego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko . W uzasadnieniu odpowiedzi odnosząc się do najdalej idącego zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył , że art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej nie mógł zostać naruszony, gdyż nie znajdował zastosowania w realiach rozpatrywanej sprawy. Został on wprowadzony przez art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251). Tymczasem zobowiązanie podatkowe Skarżącej zostało ustalone decyzją Dyrektora UKS w dniu 11.12.2014 r. doręczoną w dniu 29.12.2014 r. W momencie doręczenia tej decyzji obowiązek podatkowy Skarżącej z tytułu opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł za 2008 r., stosownie do art. 21 § 1 pkt 2 O.p. przekształcił się w zobowiązanie podatkowe. Podkreślono , że z uwagi na moment powstania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji, nie wyeliminował pod względem prawnym zobowiązania podatkowego wykreowanego, na podstawie przywołanego przepisu Ordynacji podatkowej. Zatem decyzja "zmieniająca" tj. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.), nie prowadzi do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Interes strony postępowania podatkowego jest w takim przypadku chroniony przez art. 234 Ordynacji podatkowej stanowiący, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny (zakaz reformationis in peius). Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przechodząc do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, że została ona wydana po uprzednim uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 551/16, decyzji z dnia 23 oraz 24 marca 2016 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W piśmiennictwie (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2004, s. 388) wskazuje się, że przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Może ona dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Wskazuje się również, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w prawem określonym trybie (por. T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, PWN, Warszawa 2000, s. 268). Zwraca się także uwagę, że związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Zaprezentowane powyżej poglądy doktryny znajdują również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r. (sygn. akt III RN 130/97, OSNP 1999/1/2) wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego oceną prawną na gruncie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wyjaśnił, że oznacza to, iż: "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. również wyroki NSA: z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1670/12, LEX nr 1518885; czy z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 511/13, LEX nr 1494614). Jednocześnie zauważyć należy , że zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą również każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania teoretyczne konieczne jest dokonanie analizy uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 551/16, Rozważając o zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 oraz 24 marca 2016 r. Sąd - uchylając zaskarżone orzeczenia – wskazał, że w dacie orzekania przez organ odwoławczy obowiązywał art. 68 §4a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. W praktyce oznaczało "skrócenie" terminu przedawnienia w porównaniu do obowiązujących przed 28 lutego 2015 r. art. 68§4 Ordynacji podatkowej regulującego przedawnienie prawa do wymiaru decyzji w przedmiocie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Oznacza to , że zdaniem składu orzekającego w sprawie I SA/Kr 551/16 w niniejszej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 68 § 4 a Ordynacji podatkowej , który został wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2016 r. Wniosek taki jest jednoznaczny albowiem Sąd nie podzielił stanowiska orzecznictwa dotyczącego możliwość orzekania przez organ odwoławczy w przedmiocie decyzji ustalającej wymiar podatku po upływie terminu przedawnienia, wskazując , że wyrok NSA z 12 lutego 2914 r. sygn. akt II FSK 327/12 , który tę kwestię poruszał dotyczył podatku od nieruchomości gdzie istnieje możliwość częściowego uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Na koniec Sąd w sposób jednoznaczny nakazał zastosować w sprawie przepis art. 68 § 4a ordynacji i w oparciu o ten przepis rozważyć czy nie doszło do upływu terminu przedawnienia. Jeszcze raz bowiem należy zaznaczyć , że Sąd nie dopuścił rozważenia możliwości stosowania przepisu art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej w sprawie ale możliwość rozważenia przypadku przedawnienia ze względu na treść art. 68 § 4a Ordynacji Podatkowej. Tak jednoznaczne stanowisko zostało potwierdzone w wyroku NSA z 17 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 3536/16. Sąd kasacyjny co prawda wykazał wadliwość dokonanej przez sąd pierwszej instancji interpretacji przepisów z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. poz. 251), jak również możliwość zastosowania art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak NSA dokonał jedynie prawidłowej wykładni wspomnianych wyżej przepisów, podkreślając, że pomimo wadliwości zaskarżonego wyroku, a to przez wzgląd na postanowienia art. 134 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. skargę należało oddalić. Jednocześnie zwrócił uwagę , że art. 134 § 2 stanowi, iż sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przepis ten statuuje zasadę reformationis in peius, czyli zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego, od której to zasady wyłom stanowi naruszenie prawa w stopniu uzasadniającym stwierdzenie nieważności zaskarżonego wyroku. Przesłanek do stwierdzenia nieważności zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, uznał natomiast, że chociaż jest on niezgodny z prawem, to jednak jest korzystny dla skarżących, zatem zastosowanie ma zasada reformationis in peius. Na koniec swoich rozważań NSA zaznaczył , że Sąd pierwszej instancji dostrzegł też korzystniejsze dla podatników regulacje zawarte w art. 68 § 4a O.p. niż w dotychczas obowiązującym art. 68 § 4 tej ustawy i nakazał organowi odwoławczemu rozważenie, czy nie doszło do upływu terminu przedawnienia ze względu na treść pierwszego z przywołanych przepisów. Nie ulega wątpliwości, iż wyrok Sądu pierwszej instancji jest korzystny dla skarżących, mimo że narusza omówione powyżej przepisy prawa. Dlatego, jak wyjaśniono na wstępie, Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił go w obrocie prawnym. W zakresie oceny prawnej mieści się zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym (stosowania prawa), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie to zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne, i – wreszcie – jakie, zdaniem sądu, zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu administracji publicznej mogło być uznane za zgodne z prawem. Analiza wyroku wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 14 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 551/16 , jak również jego ocena zawarta w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2019 r. wskazują jednoznacznie , że w niniejszej sprawie Sąd nakazał zastosować art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej . Organ podatkowy wbrew treści art. 153 P.p.s.a. całkowicie zignorował dokonaną przez WSA w Krakowie wykładnię instytucji przedawnienia uznając , że art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie ( wbrew zaleceniom Sądu) nie ma zastosowana. Jednocześnie zauważyć należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, nie zgadzając się z dokonana przez Wojewódzki Sąd wykładnią, miał możliwość zaskarżenia wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego jednak nie uczynił. W takim przypadku oddalenie skargi przez NSA byłoby niemożliwe. Zrezygnowanie ze skargi kasacyjnej i jednoczesne pozostawienie wyroku I SA/Kr 551/16 w obrocie prawnym powoduje konieczność związania tym wyrokiem w trybie art. 153 p.p.s.a. Zatem ponownie rozpoznając sprawę Organ wykona polecenia Sądu zawarte wyroku z 14 lipca 2020 r. i zastosuje w sprawie art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej rozważając czy w świetle tego przepisu nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek. Mając na uwadze, że kwestia przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej, determinuje pozostałe ustalenia organu, Sąd uznał za stosowne nie odnosić się do pozostałych zarzutów. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2019, poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasądzając na rzecz skarżących od organu zwrot uiszczonych opłat sądowych od uwzględnionych skarg (2.000 zł ), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa prawnego (3.600 zł). Koszty zastępstwa prawnego obliczone zostały na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. z 2018r, poz. 1687). W niniejszej sprawie przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącej, Sąd za konieczne uznał skorzystanie z art. 206 P.p.s.a. W świetle tego przepisu, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Sąd uznał, że maksymalna wysokość tych kosztów, która wynosiłaby zgodnie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości – 5.400 zł, powinna być miarkowana i obniżona do kwoty 3,600 zł. Obniżenie to wynika z szacowanego przez Sąd nakładu pracy profesjonalnego pełnomocnika w tej sprawie, biorąc pod uwagę , że jest to kolejna sprawa gdzie treść skargi jest tożsama . W ocenie Sądu zasądzona kwota jest adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika, gdyż treść sporządzonej skargi nie miała wpływu na rozstrzygnięcie Sądu.