I SA/Kr 893/24

|Sygn. akt I SA/Kr 893/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 marca 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2025 r., sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 września 2024 r. nr 1201-IOP2-4.4103.23.2024 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług skargę oddala. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: organ I instancji, NMUC-S,) decyzją z dnia 14 czerwca 2024 r. nr 358000-CKK1-4..500.28.2021.628 ustalił M. Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: Strona Spółka, Skarżąca) dodatkowego zobowiązania podatkowe wynikającego z art. 112b i art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) za: - kwiecień 2019 r. w wysokości: 6.785,00 zł, - maj 2019 r. w wysokości: 28.612,00 zł, - lipiec 2019 r. w wysokości: 2.783,00 zł, - wrzesień 2019 r. w wysokości: 10.879,00 zł, - październik 2019 r. w wysokości: 31.407,00 zł, - luty 2020 r. w wysokości: 13.904,00 zł, - marzec 2020 r. w wysokości: 20.815,00 zł, - kwiecień 2020 r. w wysokości: 7.672,00 zł, - maj 2020 r. w wysokości: 15.249,00 zł, - czerwiec 2020 r. w wysokości: 14.295,00 zł, - lipiec 2020 r. w wysokości: 35.834,00 zł, - sierpień 2020 r. w wysokości: 16.905,00 zł, - wrzesień 2020 r. w wysokości: 28.543,00 zł, - październik 2020 r. w wysokości: 76.422,00 zł, - listopad 2020 r. w wysokości: 55.101,00 zł, - grudzień 2020 r. w wysokości: 32.096,00 zł, - styczeń 2021 r. w wysokości: 6.993,00 zł, - luty 2021 r. w wysokości: 43.530,00 zł, - marzec 2021 r. w wysokości: 47.017,00 zł, - kwiecień 2021 r. w wysokości: 35.451,00 zł, - czerwiec 2021 r. w wysokości: 22.477,00 zł, - lipiec 2021 r. w wysokości: 20.873,00 zł, - sierpień 2021 r. w wysokości: 24.141,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że przeprowadził w Spółce kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 31 sierpnia 2021 r. Kontrola została zakończona doręczeniem Spółce w dniu 12 lutego 2024 r. wyniku kontroli z dnia 31 stycznia 2024 r. nr 358000-CKK1-4..500.28.2021.602 z 31, w którym stwierdzono, że Spółka w okresie objętym kontrolą celno-skarbową była uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: P. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., Q. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W toku kontroli ustalono, że wystawione przez ww. podmioty faktury były "pustymi fakturami sensu stricte" - wystawionym fakturom nie towarzyszyło świadczenie usług. Tym samym Spółka nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego na spornych fakturach. Dalej NMUC-S podał, że po zakończeniu kontroli celno-skarbowej Spółka skorzystała z uprawnień wynikających z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 615) i złożyła w terminie 14 dni od daty doręczenia wyniku kontroli tj. w dniu 26 lutego 2024 r. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące: kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik 2019 r., luty-grudzień 2020 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2021 r., jednak Strona nie dokonała wpłat w związku ze złożonymi korektami. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. pismem z dnia 6 marca 2024 r. potwierdził i przesłał do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie złożone w dniu 26 lutego 2024 r. korekty deklaracji VAT-7 jednocześnie informując, iż w związku ze złożonymi korektami Spółka nie dokonała wpłat. NMUC-S zawiadomił Spółkę o uwzględnieniu złożonych przez nią korekt deklaracji VAT-7 i postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2024 r. nr 358000-CKK1-4..500.28.2021.615 przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b u.p.t.u. (za okresy wymienione w sentencji) w związku z istnieniem przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W ocenie organu I instancji z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za ww. miesiące przez Spółkę, skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, wystąpiły przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, uregulowanego w art. 112b i art. 112c u.p.t.u. Od decyzji NMUC-S Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361, ze zm.; dalej: O.p.), poprzez naruszenie zasady legalizmu, polegające na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia organu nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz jako konsekwencja dokonanych naruszeń wymienionych niżej przepisów prawa, 2) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organ obrazu podatnika jako podmiotu świadomie dokonującego rzekomo fikcyjnych transakcji handlowych oraz poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, 3) art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy, 4) art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady przekonywania, ze względu na brak przedstawienia rzetelnych podstaw podjętego rozstrzygnięcia, 5) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę wybranych przez organ dowodów, 6) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji oraz prawnego skarżonej decyzji, 7) art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d u.p.t.u., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, podczas gdy podatnik złożył korektę swoich deklaracji podatkowych uwzględniającą stwierdzone w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości, a nieprawidłowości te nie były skutkiem celowego działania podatnika. Na podstawie tych zarzutów Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 20 września 2024 r. nr 1201-IOP2-4.4103.23.2024 utrzymał w mocy decyzję NMUC-S z dnia 14 czerwca 2024 r. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnił ramy prawne, na podstawie których ustalono dodatkowe zobowiązanie w wysokości 100%, przytaczając m.in. treść przepisów art. 112b i art. 112c u.p.t.u., odwołując się do orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych. Jednocześnie wskazał, że nie wystąpiły w sprawie okoliczności wyłączające zastosowanie sankcji. Dalej organ II instancji przedstawił ustalenia faktyczne wskazując, że: "Z materiałów zgromadzonych przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wynika, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym spółki P. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. oraz Q. Sp. z o.o. Sp. komandytowa miały świadczyć dla Spółki usługi transportowe oraz usługi mechaniczno-serwisowe. Na podstawie złożonych przez Spółkę plików JPK_VAT za okres od kwietnia 2019 r. do sierpnia 2021 r. ustalono, że Spółka we wskazanym okresie wykazała nabycia towarów i usług pozostałych na łączną kwotę netto 7 668 233,74 zł, 1 762 863,98 zł VAT oraz nabycia zaliczone do środków trwałych na łączną kwotę netto 850 658,32 zł, 195 651,41 zł VAT od ponad 1000 podmiotów." Następnie DIAS przedstawił ustalenia odnośnie poszczególnych podmiotów, w stosunku do których zakwestionowano faktury ujęte w ewidencji vatowskiej. I. Q. Sp. z o.o. W okresie od kwietnia 2019 r. do sierpnia 2021 r. Spółka wykazała w plikach JPK_VAT i uwzględniła w złożonych deklaracjach VAT-7 nw. 62 faktury zakupowe od Q. Sp. z o.o. Sp. kom. o wartości netto 541 260,00 zł, VAT 124 489,80 zł. Faktury, które miały dokumentować usługi mechanicznoserwisowe, wystawiane były dla Spółki w okresie od kwietnia 2019 r. do maja 2020 r., najczęściej na koniec miesiąca. Q. Sp. z o.o. Sp. kom. wystawiała dla Spółki od kilku do kilkunastu faktur tego samego dnia. Q. Sp. z o.o. Sp. kom. w KRS, jako przedmiot swojej głównej działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie wskazała PKD 49 41 Z – Transport drogowy towarów. Wg KRS Q. Sp. z o.o. Sp. kom. w kontrolowanym okresie reprezentował – prezes zarządu: K.P. Ww. spółka z dniem 4 sierpnia 2020 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. – brak kontaktu. W ramach kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec Q. Sp. z o.o. Sp. kom. przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, w dniu 17 sierpnia 2022 r. został przesłuchany w charakterze świadka K.P., który zeznał że w Q. sp. z o.o. był wspólnikiem do 21 sierpnia 2020 r. Nie pamięta jaką funkcję pełnił w Q. sp. z o.o. spółka komandytowa. Nie jest już prezesem tej Spółki i cyt. "nie zostało to zgłoszone do KRS". Do obowiązków świadka należało organizowanie i monitorowanie transportu, poszukiwanie kontrahentów i utrzymywanie relacji z nimi, zawieranie umów, pozyskiwanie zleceń i ich nadzorowanie oraz rozliczanie zakończonych zleceń. Wystawianiem faktur zajmowała się K.T. lub K.C. Świadek nie weryfikował rozliczeń podatkowych Q. sp. z o.o. spółka komandytowa, gdyż obsługą księgową zajmowało się biuro rachunkowe. Q. sp. z o.o. spółka komandytowa nie posiadała własnych środków transportu, samochody były wynajmowane albo leasingowane. Ponadto Spółka korzystała z wynajmowanych pomieszczeń w Rzeszowie cyt. "przy ul. [...] od firmy B. z M., wynajmowaliśmy duży garaż i parking. W pomieszczeniach tych wykonywane były naprawy, serwis samochodów, również tych wykorzystywanych w działalności". Świadek nie posiada wiedzy, gdzie znajduje się dokumentacja Spółki, gdyż została ona przekazana jej nabywcom. Q. Sp. z o.o. Sp. kom. korzystała z podwykonawców, świadek sam zajmował się ich wyszukiwaniem, ale nazw podwykonawców nie pamięta. Nie były podpisywane umowy tylko zlecenia, które przekazywane były głównie pocztą email. Zlecenia te zawierały numer, zleceniodawcę, trasę z datą i miejscem załadunku i rozładunku, ilość i wagę towaru, ogólne warunki zlecenia m.in. termin płatności. II. F. Sp. z o.o. W okresie od kwietnia 2019 r. do sierpnia 2021 r. Spółka wykazała w plikach JPK_VAT i uwzględniła w złożonych deklaracjach VAT-7 90 szt. faktur wystawionych przez F. Sp. z o.o. o wartości netto 923.185,62 zł, VAT 212.332,71 zł. Faktury miały dokumentować głównie usługi mechaniczno-serwisowe oraz w mniejszym stopniu usługi transportowe. Wystawiane były dla Spółki w okresie od kwietnia 2019 r. do lipca 2021 r., często na koniec miesiąca. F. Sp. z o.o. została wpisana do KRS dnia 26 kwietnia 2017 r. Miejscem siedziby wskazanej spółki jest wirtualne biuro w W., [...]. Udziałowcami spółki są/byli: S. Sp. z o.o. sp. kom., K.P., K.C. Funkcję prezesa zarządu w okresie od 26 kwietnia 2017 r. do 8 marca 2019 r. pełnił P.B., natomiast od 8 marca 2019 r. K.P. Spółka wyjaśniła, że współpraca z F. Sp. z o.o. została ona nawiązana podczas jednej z tras realizowanych w ramach świadczonych usług, w momencie postoju na parkingu we Włoszech, nie wskazując kiedy to nastąpiło (cyt. "niestety brak możliwości wskazania konkretnego roku"). Osobami odpowiedzialnymi za nawiązanie współpracy oraz prowadzenie kontaktów handlowych w zakresie przeprowadzanych transakcji pomiędzy Stroną a F. Sp. z o.o. byli M.P. i K.P. Dalej organ II instancji podał, że przesłuchano w charakterze świadka: 1. K.P. (w kontrolowanym okresie pełniącego funkcję prezesa: F. Sp. z o.o. oraz Q. Sp. z o.o. Sp. kom.), który zeznał m.in., że: - od marca 2019 r. był umocowany jako prezes Zarządu F. Sp. z o.o. a poprzednio w Q. Sp. z o.o. Sp. kom., - firmy te zajmowały się transportem i logistyką oraz posiadały warsztat samochodowy, - F. Sp. z o.o. zatrudniała około 20 pracowników – większość kierowców, którzy poprzednio pracowali w Q. Spółka posiadała leasingowane samochody ciężarowe i dostawcze oraz wynajmowała budynek warsztatu przy ul. [...] , - najpierw była prowadzona działalność firmy Q., a po wygaśnięciu tej działalności zaczęła działać firma F., - faktury w F. Sp. z o.o. wystawiała K.T. oraz K.C. Usługi mechaniczne mieli wykonywać dwaj zatrudnieni pracownicy Ł.T. oraz D., którego nazwiska K.P. nie pamiętał, - kontaktami z kontrahentami oprócz świadka zajmował się również jego brat M.P., który posiadał stosowne pełnomocnictwo, - kontakty z kontrahentami były nawiązywane przez Internet, pocztą pantoflową, przez kierowców, poprzez giełdę transportową, - dla Spółki świadczyli usługi transportowe, głównie przewozili podzespoły do Fabryki X. we Włoszech. Na ich zlecenie przewozili części samochodowe z Polski do krajów Unii Europejskiej. Współpracowali także z firmą M.2 Sp. cywilna. Firmy M. Sp. z o.o. i M.2 Sp. cywilna traktował jako jeden podmiot z C. Potwierdzeniem wykonania usługi transportowej była faktura oraz dokumenty przewozowe, - w zakresie napraw serwisowych samochodów świadek wyjaśnił, że cyt. "z tego co pamiętam nie prowadziliśmy napraw serwisowych samochodów należących do M. Sp. z o.o. i M.2 Sp. cywilna", - zlecenia usług transportowych były raczej mailowe. W dwóch przypadkach były też zlecenia naprawy należących do M. sp. z o.o. samochodów cyt. "Chodziło o to, że nasz pracownik - mechanik Ł.T. podjechał naprawić ich samochody, które popsuły się w trasie", - po wykonaniu zlecenia transportowego M. sp. z o.o. oprócz faktury otrzymywała dokumenty transportowe CMR. Natomiast w przypadku tych dwóch napraw samochodów w trasie, były wyłącznie zlecenia telefoniczne, po wykonaniu których były wystawione tylko faktury, - faktury z firm F. Sp. z o.o. i Q. Sp. z o.o. Sp. kom. przekazywane były do M. Sp. z o.o. pocztą, również pocztą przekazywano CMR. Płatności realizowano głównie przelewem, - nie zna A.S. jak również P.K. wyjaśniając, iż cyt. "jeżeli chodzi o to czy znam kogoś z firmy M. to osobiście nigdy się nie spotkałem z nikim tej firmy. Kontakty były wyłącznie telefoniczne i mailowe", - świadek skorzystał z prawa odmowy odpowiedzi na pytanie, czy znana jest świadkowi firma P. Sp. z o.o. wyjaśniając, iż cyt.: "Ma to związek z faktem prowadzenia działalności przez mojego brata M.P." 2. K.T., która w F. Sp. o.o. wystawiała faktury i zeznała m.in., że: - F. Sp. z o.o. i Q. Sp. z o.o. Sp. kom. zajmowały się transportem zagranicznym, miały na wyposażeniu busy i ciężarówki, - w okresie pracy świadka w F. Sp. z o.o. warsztat samochodowy mieścił się na ul. [...] w R. i funkcjonował do końca 2021 r. Świadek nie ma pewności czy warsztat funkcjonował w momencie, gdy była zatrudniona w Q. Sp. z o.o. Sp. kom., - na wyposażeniu warsztatu były cyt. "jakieś maszyny, kompresor i był kanał przez całą długość pomieszczenia warsztatowego. (...) Z tego co pamiętam na ul. [...] przy tym warsztacie była chyba odpinana laweta. (...) Na tym warsztacie były zatrudnione dwie osoby tj. mój mąż Ł.T. i D. ale nie pamiętam jego nazwiska. Nie wiem żeby D. był zatrudniony w firmie F. Sp. z o.o.", - w F. Sp z o.o. zatrudnieni byli ci sami pracownicy, którzy pracowali w Q. Sp. z o.o. Sp. kom., - w imieniu Q. Sp. z o.o. Sp. kom. i F. Sp. z o.o. wystawiała faktury za usługi transportowe i usługi serwisowe wykonywane przez te firmy, - dane do faktur za usługi serwisowe cyt. "zaciągałam na podstawie danych wprowadzonych do programu [...] przez mojego brata K.P. Ja nie mogłam ingerować w dane, które mają być na fakturze bo wszystko było już w programie [...] . Do programu [...] miał każdy dostęp, po włączeniu komputera każdy może wystawić fakturę", - nie posiada wiedzy, aby były dokumenty pod usługi serwisowe w postaci zlecenia, protokołu wykonawczego czy wykazu części do samochodów, - po wystawieniu faktur za usługi serwisowe zostawiała je na biurku lub dawała K.P., - nie posiada wiedzy w jaki sposób były dostarczane faktury kontrahentom, - w ramach obowiązków odbierała dokumenty transportowe (CMR) od kierowców i kompletowała z wystawionymi przez siebie fakturami. Następnie komplet takich dokumentów był zawożony do zleceniodawcy przez cyt. "mojego brata lub A.M.". Zdarzały się pojedyncze przypadki, że taka dokumentacja była wysyłana pocztą na adres zleceniodawcy, - M.P. w Q. Sp. z o.o. sp.k. i F. Sp. z o.o. pomagał K.P., jednak w żadnej z tych firm nie był zatrudniony i nie wykonywał w tych Spółkach żadnych czynności, - nie kojarzy nazwy M. sp. z o.o., gdyż nie miała żadnego kontaktu osobistego ani telefonicznego z kontrahentami firmy F. Sp. z o.o. Wszelkimi sprawami zajmował się K.P. 3. Ł.T., który według K.P. naprawiał samochody, który zeznał m.in., że: - w Spółkach Q. Sp. z o.o. Sp. kom. i F. Sp. z o.o. był zatrudniony, ale nie pamięta w jakim okresie, - M.P. był jego przełożonym (cyt. "przełożonym jeżeli chodzi o warsztat. Natomiast formalnie te Spółki były na K.P."). - na warsztacie widniał napis Q., - zajmował się naprawą pojazdów mechanicznych przede wszystkim busów typu [...] oraz ciężarówek typu [...] na polecenie M.P., - na zwykłej kartce miał spisane co jest do naprawy, również wykonywał podstawowy przegląd samochodowy, natomiast przeglądy diagnostyczne tych pojazdów mechanicznych były przeprowadzane na stacji diagnostycznej, - naprawiał również samochody należące do innych podmiotów, w hali warsztatu mogły się zmieścić dwa zestawy czyli ciągnik z naczepą, - na warsztacie świadek w większości pracował sam (ponadto cyt. "M.P. przyprowadzał mi pomocników z nich pamiętam mężczyzn, do których zwracaliśmy się "[...]" (...) Przez chwilę był też D., ale nazwiska w tym momencie nie pamiętam. (...) D. na warsztat przyprowadził M.P."), - odnośnie częstotliwości napraw: "to były sytuacje, że nie naprawialiśmy żadnych samochodów mogło to trwać nawet półtora tygodnia. Ale były też takie sytuacje, że w ciągu jednego dnia było do naprawy kilka samochodów. Ja nie zajmowałem się rozliczaniem napraw. Ja tylko ustnie informowałem M.P., jakie naprawy wykonałem, jakie części były wymienione i ile czasu mi to zajęło. Również nie zajmowałem się zakupem części samochodowych do wymian, ja tylko informowałem M.P. jakie części samochodowe są mi potrzebne do naprawy samochodu. Wszystko załatwiał on. Części były przywożone przez kuriera lub M.P. Czasami części do samochodu przywoziły mi inne różne osoby a ja nie wiem, czy to byli kurierzy, czy ktoś inny. Ja nie pokwitowałem odbioru tych części ale były to części, które zamawiałem u M.P. Nie zajmowałem się osobiście żadnymi kwestiami finansowymi związanymi z naprawami". - samochody po naprawie zostawiał na placu przy ul. [...] w R., - czasami odbierali je kierowcy Q. Sp. z o.o. Sp. kom. i F. Sp. z o.o. lub odbierał je cyt. "K. lub M. P.", - oprócz naprawy pojazdów mechanicznych również miał zlecenia od M.P. na naprawy urządzeń mechanicznych nie należących do Q. Sp. z o.o. Sp. kom. i F. Sp. z o.o. - raz w tygodniu świadek naprawiał urządzenia nie związane z pojazdami mechanicznymi. Zlecenia tych napraw urządzeń otrzymywał od M.P. oraz od J. i jakiejś kobiety, których danych osobowych nie pamięta, - na placu przy ul. [...] znajdował się bus laweta [...]. Na tej lawecie mieścił się samochód osobowy bo do busa musiał być samochód ciężarowy. Laweta służyła do przewozu samochodów osobowych. Nie jeździł tą lawetą. Raz ją przestawiał na tym placu bo mu przeszkadzała. Nie posiada wiedzy czyją własnością była ta laweta. Kluczyki do tego busa lawety były na warsztacie. Ta laweta stała na tym placu czasami miesiąc ale i były też sytuacje, że jej przez miesiąc nie widział, - w momencie świadczonej pracy na rzecz Q. Sp. z o.o. Sp. kom. i F. Sp. z o.o. otrzymywał jedno zlecenie wyjazdu od M.P. do naprawy samochodu za granicą we Francji. Naprawa odbyła się na parkingu autostradowym dla busów i ciężarówek, ale świadek nie pamięta w jakiej miejscowości i w jakim okresie wystąpiła ta sytuacja. Naprawa dotyczyła samochodu należącego do Q. Sp. z o.o. Sp. kom. albo i F. Sp. z o.o., - odnośnie wyjazdów krajowych dotyczących naprawy samochodów to dwa razy był w okolicach pomiędzy K. a T., ale świadek nie pamięta nazwy miejscowości, wyjaśniając, że naprawa odbyła się w garażu (cyt. "w polach nie wiem do kogo należał. Do naprawy tych samochodów a były to ciężarówka [...] i busy [...] zawiózł mnie Pan M.P.. Samochody te należały dla znajomych M.P.. To nie były samochody Q. Sp. z o.o. Sp. kom. czy F. Sp. z o.o. Te naprawy dokonywałem w jakiś weekend ale nie pamiętam dokładnie, w którym okresie to było"), - świadek nie posiada wiedzy aby ktokolwiek z Q. Sp. z o.o. Sp. kom. czy F. Sp. z o.o. jeździł do naprawy pojazdów mechanicznych wyjaśniając, że "z tego co się orientuję naprawy urządzeń mechanicznych były wykonywane wyłącznie w warsztacie na ul. [...]", - nic nie mówi mu nazwa P. Sp. z o.o. Ponadto Ł.T. na pytanie: Czy znany jest świadkowi podmiot M. sp. z o.o., zeznał, że "Nie znam takiej firmy. Nic mi ta nazwa nie mówi. Może zdarzyło się, że przejeżdżałem przez C. ale C. kojarzę tylko z nazwy". Ponadto świadek zeznał, że nie zna P.K. i A.S. Z kolei na pytanie: Czy kiedykolwiek będąc zatrudnionym w Q. Sp. z o.o. Sp. kom. i F. Sp. z o.o. świadek naprawiał samochody w miejscowości S. lub P. zeznał, że cyt. "Nie kojarzę żebym kiedykolwiek był w miejscowości S. lub P.". III. P. Sp. z o.o. Spółka ujęła w plikach JPK_VAT i uwzględniła w złożonych deklaracjach VAT-7 170 faktur zakupowych od firmy P. Sp. z o.o. o wartości netto 1 134 615,30 zł, VAT 260 961,54 zł. Faktury te miały dokumentować głównie usługi transportowe oraz w mniejszym zakresie usługi mechaniczno-serwisowe. Wystawiane były dla Spółki w okresie od października 2020 r. do czerwca 2021 r., często na koniec miesiąca. P. Sp. z o.o. wystawiała dla Spółki od kilku do kilkunastu faktur tego samego dnia. P. Sp. z o.o. została wpisana do KRS dnia 25 kwietnia 2017 r. Od dnia rejestracji Spółki w KRS tj. jedynym udziałowcem Spółki P. była S. Sp. z o.o. spółka komandytowa, a prezesem zarządu był P.B. Od 14 października 2020 r. prezesem zarządu został M.P.. Tego samego M.P. nabył od S. Sp. z o.o. spółka komandytowa 100% udziałów w Spółce, które posiadał do dnia wydania niniejszej decyzji. Wysokość kapitału zakładowego P. Sp. z o.o. wynosi od momentu jej rejestracji 5.000,00 zł. Siedziba spółki P. została zarejestrowana w wirtualnym biurze w W., al. [...]. Dnia 14 października 2020 r. M.P. złożył do KRS wniosek m.in. o zmianę adresu siedziby spółki na W., ul. [...] (wirtualne biuro). Z danych zawartych w KRS wynika, że P. Sp. z o.o. składała sprawozdania finansowe za 2017 r., 2018 r., 2019 r. oraz 2020 r., w których deklarowała brak rzeczowych aktywów trwałych. W rachunku zysków i strat za ww. lata ww. spółka deklarowała: zysk w wysokości 21.663,50 zł za 2020 rok. W pozostałych latach P. Sp. z o.o. wykazywała straty w kwotach 40 zł za rok 2019, 40 zł za rok 2018 oraz 406,50 zł za rok 2017. Z kolei w podatku dochodowym od osób prawnych P. Sp. z o.o. wykazała w 2020 roku dochód w wysokości 23.782,50 zł. W ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej skierowano do M.P. (Prezesa Zarządu P. Sp. z o.o.) wezwania do osobistego stawiennictwa w dniach 11 lutego 2022 r. i 13 listopada 2023 r. w celu przesłuchania go w charakterze świadka. M.P. nie stawił się na przesłuchania ze względu na stan zdrowia uniemożliwiający pełnienie roli świadka, przedkładając stosowne zaświadczenia lekarskie. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie przeprowadził wobec P. Sp. z o.o., kontrolę celno-skarbową oraz postępowanie w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2020 r. do 31 maja 2021 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wykazane zostało, że P. Sp. z o.o. w okresie od października 2020 r. do maja 2021 r. nie dokonywała rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka nie zatrudniała pracowników oraz nie dysponowała żadnym majątkiem trwałym umożliwiającym prowadzenie działalności gospodarczej, a jej siedziba była zarejestrowana w wirtualnym biurze w W. P. Sp. z o.o. nie wykazała wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym np. nabywania paliw, płatności na rzecz operatorów telekomunikacyjnych, opłat autostradowych, czy kosztów związanych z nabywaniem części służących do napraw samochodów i innych maszyn. Spółka nie posiadała jakiegokolwiek zaplecza zarówno w postaci aktywów trwałych i wyposażenia, jak również kapitału ludzkiego i w rzeczywistości nie ponosiła żadnych wydatków z tym związanych. Ustalenia przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej wobec P. Sp. z o.o. za badany okres wskazały, że Spółka nie nabyła, ani nie sprzedała towarów i nie świadczyła usług w ramach działalności gospodarczej. Działalność P. Sp. z o.o. opierała się na funkcjonowaniu w ramach mechanizmu związanego z oszustwami w zakresie podatku od towarów i usług, była ona jednym z ogniw w łańcuchu podmiotów uczestniczących w tych oszustwach podatkowych. Następnie organ II instancji stwierdził, że z przedłożonej przez Spółkę listy środków trwałych wynika, iż w okresie od kwietnia 2019 roku do sierpnia 2021 roku Strona użytkowała do 30 pojazdów samochodowych zaliczonych do środków trwałych (wykaz tabela nr 4 str. 33-34 decyzji DIAS). Numery rejestracyjne pojazdów porównano z danymi z faktur wystawionych w tym okresie przez Q. Sp. z o.o. Sp. kom., F. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o., mającymi dokumentować usługi mechaniczno-serwisowe. Z porównania tego wynika, że Spółka ujmując w rozliczeniach sporne faktury miała ponosić koszty niewspółmiernie wysokie do wartości samochodów, które były naprawiane. Działanie takie DIAS uznał za nieekonomiczne i nieracjonalne. Ponadto stwierdzono, że Q. Sp. z o.o. Sp. kom., F. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o., wystawiły dla Spółki faktury, które dotyczą pojazdów samochodowych nie zaliczonych przez Spółkę do środków trwałych na kwotę 193.570,00 zł. Z kolei w odniesieniu do faktur wystawionych przez Q. Sp. z o.o. Sp.kom., F. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. stwierdzono, iż do faktur o wartości netto 179.460,00 zł w opisie faktur nie podano żadnej informacji jakiego pojazdu dotyczą usługi mechaniczno-serwisowe. Dalej DIAS twierdził, że "W odniesieniu do usług mechaniczno-serwisowych, nie przedłożono innych dokumentów poza fakturami oraz dowodami KP. Z wyjaśnień Spółki wynika, że w zależności od rodzaju usługi, usługi serwisowe / naprawy były wykonywane w warsztacie pod adresem [...]. Jeżeli była taka konieczność, naprawy były na drodze, tam gdzie awarii uległ samochód ciężarowy. Jeżeli była to usługa transportowa dokumenty były dostarczane wraz fakturą i przekazywane zleceniodawcom w całości cyt. "nie mamy w zwyczaju gromadzenia dokumentacji jako zleceniodawca innej niż faktur". Płatności były realizowane przelewem na wskazany numer konta. Faktury, w których podana jest forma płatności "gotówka" były regulowane gotówką bez innej dokumentacji. Z kolei w odniesieniu do usług transportowych, poza fakturami oraz dowodami KP wystawionymi przez Q. Sp. z o.o. Sp. kom., F. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o., przedłożono umowy o świadczenie usług przewozowych zawarte przez Spółkę z ww. firmami. Wszystkie umowy maja identyczną treść. Przedmiotem umów jest przewóz towarów należących do nadawcy lub podmiotu trzeciego na zlecenie nadawcy o wadze nie przekraczającej 1500 kg. Zgodnie z zapisami umów zlecenia przewozu będą składane ustnie, telefonicznie albo na adresem e-mail. Z treści § 2 umów wynika, iż przewoźnik ma zakaz wpisywania w dokumenty przewozowe swoich numerów rejestracyjnych, którymi wykonuje usługę transportową. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że z informacji otrzymanych od kontrahentów Spółki, w żadnym przypadku nie stwierdzono, aby jako przewoźnika wskazano firmy: Q. Sp. z o.o. sp. kom., F. Sp. z o.o., lub P. Sp. z o.o. Ponadto należy wskazać, że Spółka zawarła umowę dotyczącą usług transportowych z Q. Sp. z o.o. Sp. kom. 1 kwietnia 2019 r. Natomiast pierwsza faktura za usługi transportowe została wystawiona przez Q. Sp. z o.o. Sp. kom. 31 marca 2020 r., a więc po upływie prawie jednego roku od dnia zawarcia umowy. Działanie takie należy uznać za nietypowe, gdyż z reguły umowy są podpisywane w dacie, gdy istnieje faktyczne zapotrzebowanie na świadczenie konkretnych usług opisanych w tych umowach. Na wezwanie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego o przedłożenie innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez spółki P. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. oraz Q. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, prezes zarządu Spółki Pan P.K. pisemnie wyjaśnił, iż dokumenty przewozowe towaru w całości są przekazywane klientom. Spółka nie pozostawia sobie wersji papierowej. Zamówienia dotyczące transportu i napraw były wykonywane telefoniczne lub na komunikatorach. Jedynym dokumentem dotyczącym usług serwisowych jest faktura. Ponadto Pan P.K. wyjaśnił, iż Spółka posiada dokumentację do faktur sprzedażowych tylko i wyłącznie w formie skanów dokumentów jakie zostały wysłane do klienta. Niestety na wskutek awarii dysku dane uległy zniszczeniu. Nie posiada korespondencji email z P. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. oraz Q. Sp. z o.o. Sp. kom. Jak wynika z wyjaśnień, naprawy samochodów są i były zlecane osobiście przez P.K., który też weryfikował przeprowadzenie napraw, gdyż jego wyuczonym zawodem jest mechanik samochodowy. Z tych też względów mógł weryfikować prawidłowość napraw i nie potrzebował dodatkowej dokumentacji związanej z naprawami. W toku kontroli celno-skarbowej wezwano Pana P.K. i Panią A.S., do osobistego stawiennictwa w celu przesłuchania w charakterze Strony. W odpowiedzi na wezwania ww. poinformowali, że nie mają możliwości stawić się na przesłuchanie ze względu na liczne obowiązki służbowe – w przypadku A.S., a w przypadku P.K. - ze względu na stan zdrowia. Jednocześnie zadeklarowali udzielenie odpowiedzi na pytania przesłane pisemnie. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie włączył do akt prowadzonej kontroli celno-skarbowej protokoły przesłuchania świadków – P.K. i A.S. z dnia 8.02.2022 r. dokonanych w ramach kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec P. Sp. z o.o. Przesłuchany w charakterze świadka P.K. zeznał, iż Spółka świadczyła i świadczy usługi transportowe w zakresie transportu międzynarodowego. M. Sp. z o.o. powstała w 2018 r., gdy M.2 s.c. zaczęła rozrastać się do większych rozmiarów. M. sp. z o.o. została założona, aby rozwinąć działalność, do której sukcesywnie były sprzedawane samochody ze spółki cywilnej, również pracownicy byli przenoszeni do M. sp. z o.o., gdyż M.2 s.c. była powoli wygaszana a 1 stycznia 2022 roku działalność M.2 s.c. została zawieszona. M. sp. z o.o. zatrudniała w granicach 35 osób, posiada samochody ciężarowe, w większości używane, które nie były leasingowane tylko kupowane. Samochody leasingowane stanowią około 20% użytkowanych samochodów. Jako właściciel M. sp. z o.o. zajmował się wszystkimi sprawami tego podmiotu. Z dalszej części przesłuchania wynika, że świadczeniem usług mechaniczno-serwisowych na rzecz M. sp. z o.o. zajmowały się firmy P. i F.. Z tego co świadek kojarzy, M.P. reprezentował zarówno P. jak i F.. M.P. poznał w roku 2009 na stacji we Włoszech, korespondował z nim i dowiedział się, że ma on zaplecze serwisowe i może mu pomóc w naprawach. P.K. zna również Ł.T.. Odnośnie szczegółów wykonania usług transportowych i napraw pojazdów przez F. i P. P.K. zeznał, iż firmy F. i P. cyt. "wykonywały wymiany serwisowe jak i remonty generalne. Część usług wykonywane były albo u mnie na warsztacie albo u nich. Mechanik, który prowadził wymiany u nas nazywał się Ł. W. albo T. (...) w R. nie pamiętam nazwy ulicy, może to była ulica [...] ale nie pamiętam. Znajduje się na tym terenie zajezdnia autobusowa. W P. prowadzone były drobne wymiany, jak oleju. Generalne naprawy były wykonywane w R. Oni przyjeżdżali po moje samochody, żeby je zabrać do Rzeszowa, np. remonty silnika". P.K. nie posiada specyfikacji, jakie naprawy były wykonywane, zlecenia były wypisywane na kartce. Firmy F. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. wykonywały również usługi transportowe na rzecz M.2 s.c. P.K., A.K. – P.K. nie był w stanie wskazać innych firm, którym zlecał wykonanie usług transportowych. W przypadku zleceń wykonywanych przez F. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. P.K. zeznał cyt. "oczekiwałem od nich kompletu dokumentów. CMR, DDT, WZ reszta zależała od tego, co kierowca otrzymywał na załadunku i rozładunku. Te dokumenty w formie papierowej przesyłałem do moich kontrahentów. Komplet dokumentów otrzymywałem albo w formie listownej albo przywoził je M.P.. Posiadam skany wszystkich dokumentów transportowych, dotyczących zleceń wykonywanych przeze mnie, jak również F. i P.". P.K. zeznał także, iż zna firmę Q. Sp. z o.o. Sp. kom., która była też spółką M.P.. Również ze spółką Q. cyt. "miałem jakieś transakcje. Nie pamiętam czy w ramach M.2 s.c. czy M. Sp z o.o. Pewnie były to usługi transportowe". Wg wyjaśnień świadka wszystkie Spółki, tj. cyt. "P., F. oraz Q., M.P. były takie same. Nie zwracałem uwagi na to, jak on fakturował". M.P. nie informował P.K. cyt. "która firma będzie wykonywała zlecenia, czy P. Sp. z o.o., czy F. Sp. z o.o., czy też Q. Sp. z o.o. Sp. kom. Wiedziałem tylko o osobie M.P., który reprezentował wszystkie te 3 firmy. O fakcie, która firma świadczyła usługi dowiadywałem się dopiero po otrzymaniu faktury, na podstawie której ustalałem kto jest wystawcą faktury". P.K. początkowo współpracował z jedną firmą M.P. ale nie pamięta z którą. Pewnego razu otrzymał fakturę z innej firmy i zapytał M.P. dlaczego inna firma wystawia faktury. M.P. tłumaczył, że cyt. "przenosi samochody do innej firmy bo w poprzedniej nie miał licencji. Następnie faktury były wystawiane przez trzecią firmę reprezentowaną przez M.P., który powód zmiany podał taki sam tzn. brak licencji". Świadek osobiście badał wiarygodność P.. Weryfikował w KRS oraz KRD P. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. Ponadto sprawdzał opinie w Google i na giełdzie transportowej. Z Q. Sp. z o.o. Sp. kom. świadek znał tylko M.P.. Z KRS dowiedział się kiedy została założona. Z tego co pamięta cyt. "Prezesem Zarządu P., F. oraz Q. był M.P.". Ponadto P.K. wyjaśnił, że faktury za wykonane usługi otrzymywał listownie albo przywoził je M.P.. W dalszej części przesłuchania zapytany, czy znana jest mu osoba o personaliach K.P. zeznał, iż jest to brat M.P., o którym mu mówił M.P.. Nie zna go osobiście i nie miał z nim kontaktów handlowych. A.S. nie uczestniczyła w działalności firmy M. sp. z o.o. P.K. ponadto zeznał, iż nie spotkał osób o personaliach K.T., K.C. Przesłuchana w charakterze świadka A.S. w dniu 8.02.2022 roku zeznała, iż M. sp. z o.o. jest firmą transportową. Poza tym nie była w stanie powiedzieć nic więcej na temat tego podmiotu. Zarządzaniem tą firmą zajmował się jej mąż P.K.. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzić należy, że firmy: P. Sp. z o.o., NIP: [...], F. Sp. z o.o. NIP: [...] oraz Q. Sp. z o.o. Sp. kom, NIP: [...] wykazane jako wystawcy faktur VAT, nie świadczyły usług na rzecz Spółki. Wykazane na fakturach usługi w rzeczywistości nie zostały wykonane. Faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Przedstawiony materiał dowodowy, w szczególności zeznania Ł.T. w odniesieniu do rzekomych usług serwisowych oraz brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług przewozowych wskazują, iż transakcje dotyczące usług mechaniczno-serwisowych oraz usług przewozowych nie miały miejsca. Również informacje co do przebiegu zdarzeń, czy rozbieżności w zeznaniach P.K. i pracowników kontrahentów, czy przedłożenie umów z treści, których wynika zakaz wpisywania przez przewoźnika w dokumentach przewozowych swoich numerów rejestracyjnych oraz fakt, że na żadnym dokumencie przekazanym przez kontrahentów Spółki, nie stwierdzono, aby firmy F. Sp. z o. o., Q. Sp. z o.o. Sp. kom. oraz P. Sp. z o.o. występowały jako przewoźnicy świadczy o tym, że usługi transportowe w rzeczywistości nie były wykonane przez wskazane podmioty. Ponadto powyższy obraz transakcji w zakresie napraw samochodów poparty logiką, doświadczeniem życiowym oraz wiedzą prowadzi do wniosku, że nieprawdopodobnym jest, aby firma wykonawcza mająca realizować usługi mechaniczno–serwisowe, po pierwsze we własnym zakresie dostarczała pojazdy zlecającego do warsztatu znajdującego się 300 km od siedziby zlecającego, po drugie przy mniej skomplikowanych naprawach pracownik firmy mającej wykonać naprawę miał przyjeżdżać do Spółki celem naprawy samochodu na miejscu. Ustalone w sprawie okoliczności faktyczne świadczą o tym, że Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie dokonane – w części dotyczącej tych czynności, co wypełnia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego należy uznać, że Spółka nie dokonała nabycia usług od P. Sp. z o. o., F. Sp. z o. o. oraz Q. Sp. z o.o. Sp. kom., a wykazane za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 31 sierpnia 2021 r. faktury zakupu na łączną kwotę netto 2 599 060,92 zł, VAT 597 784,05 zł, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tych fakturach. Powyższe stwierdzenia znalazły się w wydanym przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu CelnoSkarbowego wyniku kontroli z dnia 31.01.2024 r., który został doręczony Spółce w dniu 12.02.2024 r. Przedstawiciele Spółki nie kwestionowali zawartych tam ustaleń i w dniu 26.02.2024 r. zgadzając się z powyższym złożyli korekty deklaracji VAT w zakresie nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli celno-skarbowej. Jak poinformował Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., w związku ze złożonymi korektami Spółka nie dokonała wpłat. Tak ustalony stan faktyczny pozwala stwierdzić, że organ I instancji zasadnie wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b i 112c ustawy o VAT. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w niniejszej sprawie zaistniały podstawy do zastosowania sankcji w wysokości 100%. Do zastosowania sankcji w tej wysokości niezbędne jest bowiem wykazanie, że podatnik był świadomym uczestnikiem oszukańczej transakcji, mającej na celu odniesienie korzyści podatkowej kosztem budżetu państwa. W niniejszej sprawie, na podstawie zgromadzonych dowodów, ustalono świadome uczestnictwo Spółki w oszustwie, co znajduje potwierdzenie w wyniku kontroli Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 31.01.2024 r. Bowiem organ I instancji w treści wydanego wyniku kontroli wskazał, że wystawione przez P. Sp. z o.o., F. Sp. z o. o. oraz Q. Sp. z o.o. Sp. kom. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, są pustymi fakturami "sensu stricte". Zauważyć należy, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, ustalone w wysokości 100% zaniżenia zobowiązania podatkowego, realizuje cele jakim służyć ma ta instytucja. Podkreślić bowiem należy, że jest to instrument, który ma na celu uszczelnienie systemu VAT i prawidłowy pobór tego podatku, a jego prewencyjny charakter ma uświadomić, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji oraz rozliczenie podatku leży w interesie podatników. W okolicznościach niniejszej sprawy – w sytuacji gdy deklaracje VAT-7 złożono z naruszeniem przepisów ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% nie narusza zasady proporcjonalności. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że Spółka brała czynny udział w procederze polegającym na ewidencjonowaniu fikcyjnych faktur zakupowych, który miał charakter regularny na przestrzeni kilkunastu miesięcy, skutkując niezasadnym odliczeniem podatku naliczonego w łącznej kwocie 597.784,05 zł. Należy przy tym zaakcentować, iż transakcje z ww. spółkami stanowiły największe nabycia Spółki we wskazanym przedziale czasowym. Z wyjaśnień złożonych przez prezesa zarządu Spółki Pana P.K. wynika, iż znał się on osobiście z M.P., nie ulega zatem wątpliwości iż współpraca z reprezentowanymi przez niego spółkami stanowiła świadome działanie, ukierunkowane na uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci prawa do odliczenia. W takiej sytuacji dobra wiara ze swej definicji nie może zostać uwzględniona." Końcowo DIAS odniósł się do zarzutów odwołania uznając je wszystkie za bezzasadne. Na decyzję DIAS Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie: 1) art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu, polegające na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia organu nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz jako konsekwencja dokonanych naruszeń wymienionych niżej przepisów prawa. 2) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organ obrazu Spółki jako podmiotu świadomie dokonującego rzekomo fikcyjnych transakcji handlowych oraz poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania Podatnika do organów podatkowych, 3) art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 229 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy, 4) art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady przekonywania, ze względu na brak przedstawienia rzetelnych podstaw podjętego rozstrzygnięcia, 5) art 127 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, polegające na oparciu się wyłącznie na ustaleniach i ocenach organu I instancji. 6) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę wybranych przez organ dowodów, 7) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego skarżonej decyzji, 8) art. 112c ust. 1 pkt 2 w związku art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d u.p.t.u., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, podczas gdy Skarżąca złożyła korektę swoich deklaracji podatkowych uwzględniającą stwierdzone w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości, a nieprawidłowości te nie były skutkiem celowego działania Skarżącej. Na podstawie tych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organy orzekające w sprawie obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Zarzuty oraz uzasadnienie skargi koncentrują się głównie na naruszeniu przepisów postępowania (zarzuty od nr 1 do nr 7). W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający do wydania zaskarżonej decyzji. Ocena materiału dowodowego jest prawidłowa. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Były to faktury "puste". Skarżąca w skardze nie zarzuca naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Jednak Sąd zgodnie z obowiązującymi przepisami dokonał badania legalności zaskarżonej decyzji również w tym zakresie i stwierdza, że skoro wykazano, że faktury są puste, nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Strona nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów, który potwierdziłby wykonanie usług przez P. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., Q. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa. Natomiast organy wskazały na okoliczności, które jednoznacznie dowodzą, że podmioty wystawiały faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rozpoznawanej sprawie organy dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w art. 121, art. 122, art. 187 § 1 O.p., a dokonana ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy nie rozpatruje poszczególnych dowodów z osobna, ale we wzajemnej ich łączności. Ma on również prawo oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów kierując się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania dowodów jako zjawisk obiektywnych. W taki właśnie sposób został oceniony zgromadzony w rozstrzyganej sprawie materiał dowodowy. Ustalenia dokonane w trakcie kontroli celno-skarbowej stanowią spójną i logiczną całość. O zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zdecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zebranych w toku prowadzonego postępowania. To analiza wszystkich zebranych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności stworzyła logiczny obraz sytuacji dający podstawę do stwierdzenia, że Skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Wskazać również należy, że organ II instancji podatkowy w zaskarżonej decyzji odniósł się do ujętych przez Skarżącą w złożonym odwołaniu twierdzeń i zarzutów, a w obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał dowody, którym dał wiarę. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie niż Skarżący tego oczekiwał, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wskazanych w złożonej skardze w tym także zasady dwuinstancyjności. Zarzuty skargi stanowią de facto polemikę ze stanowiskiem DIAS, zdając się przy tym abstrahować od argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżąca zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie przepisów postępowania oraz pominięcie – w jej ocenie – istotnych dla wyniku sprawy dowodów, nie wykazała by w niniejszej sprawie dopuszczono się naruszenia wskazanych w treści zarzutów przepisów O.p. Porównanie argumentacji skargi z wywodem zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że Skarżąca pomija albo deprecjonuje tę część materiału dowodowego, która bezsprzecznie przemawia na jej niekorzyść, w konsekwencji zebrane w sprawie dowody, traktując w sposób wybiórczy. Tym samym buduje konkluzje co do stanu faktycznego na podstawie dowolnie przyjętych i niepłynących z dowodów przesłanek, selektywnie uznając za wiarygodne i istotne tylko te dowody i twierdzenia, które wspierają jej stanowisko o odzwierciedleniu przez kwestionowane faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jest to o tyle niezrozumiałe, że Skarżąca zaakceptowała ustalenia NMUC-S zawarte w wyniku kontroli, poprzez złożenie stosownych korekt deklaracji zgodnych z ustaleniami organu I instancji (o skutkach złożenia korekt Sąd wypowie się w dalszej części uzasadnienia). O naruszeniu zasad ogólnych postępowania, o których mowa w art. 121 § 1 i art. 122 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Skarżąca ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi znajdować odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2564/15, - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd jeszcze raz podkreśla, że w niniejszej sprawie organy wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonały wszechstronnej jego analizy. Postępowanie dowodowe prowadzone było w odniesieniu do wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, które znane były organom podatkowym, zarzut niekompletności materiału dowodowego nie może być uznany za zasadny. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach O.p., zaś dokonana przez organ II instancji ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów O.p. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., III SA/Wa 3863/14). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. NSA w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13). Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. Uzasadnienia decyzji w rozpatrywanej sprawie zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez nie oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że – wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze. Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko Skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jej zdaniem – niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla Skarżącej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy rzetelności przedmiotowych faktur. Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienia przez Skarżącą takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze przyjmując do rozliczenia faktury od P. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., Q. Sp. z o.o. Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów zauważyć należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia Skarżącej abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności. Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec Skarżącej prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy ("wykreowaniu przez organ obrazu podatnika jako świadomie dokonującego fikcyjnych transakcji handlowych" - zarzut nr 2 skargi), że zakwestionowane transakcje i czynności nie miały miejsca, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają. Wbrew twierdzeniom Skarżącej brak jest podstaw do kreowania zarzutów naruszenia przez organy przepisów wskazanych w skardze w zarzutach od nr 1 do nr 4 oraz nr 6 i 7 ), nota bene zarzutów, które były w sposób tożsamy już wcześniej zostały sformułowane przez Skarżąca w odwołaniu. Odnosząc się do zarzutu nr 5 dotyczącego naruszenia zasady dwuinstancyjności Sąd wskazuje, że DIAS w sposób dokonał własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy. Przeanalizował materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów. Posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami zebranymi przez organ I instancji w żadnym wypadku nie może być podstawą do uznania, że naruszona została zasada dwuinstancyjności. Wyjaśnić trzeba, że z zasady tej wynika, iż każda sprawa podatkowa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. W efekcie sprawa podlega dwukrotnemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu, co wiąże się dla organu z obowiązkiem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może być jednak postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada ta wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, aby rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1554/13). Organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego już przez organ I instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza bowiem - co do zasady - ponowną ocenę zebranego materiału dowodowego i wydanie w oparciu o ten materiał samodzielnego rozstrzygnięcia przez organ rozpoznający odwołanie. Od tej zasady istnieje uregulowany w art. 229 O.p. wyjątek. Mianowicie, jeżeli organ odwoławczy w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału. Wymaga zaznaczenia, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy jest tylko "dodatkowe w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji, tj. organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. Jeżeli organ odwoławczy uzna natomiast, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, to powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 886-887). Zdaniem Sądu, treść uzasadnienia zaskarżonych decyzji wyraźnie wskazuje, że organ odwoławczy dokonał samodzielnych ustaleń, które poddał następnie konfrontacji z ustaleniami organu I instancji. Natomiast powoływanie się na ustalenia organu I instancji, czy też ich aprobowanie, pomimo że może wywołać negatywny odbiór strony, samo w sobie nie stanowi naruszenia omawianego przepisu, jeżeli w ślad za tym idzie obszerna i przekonywająca argumentacja wyjaśniająca motywy takiej akceptacji zapadłego na wcześniejszym etapie stanowiska. Skontrolowane decyzje nie budziły w tym względzie najmniejszych wątpliwości Sądu. Reasumując, z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy ustaliły stan faktyczny sprawy, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. W konsekwencji Sąd w całości akceptuje stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe. W ocenie Sądu niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art.112b ust.1 pkt 1 lit. a i b u.p.t.u. (zarzut nr 8 skargi). Materialnoprawną podstawę decyzji organu I instancji stanowi przepis art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Przepis ten, jak i powiązany z nim art. 112b u.p.t.u., zostały znowelizowane na mocy ustawy z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1059; w skrócie: "ustawa zmieniająca"). Zmiany w tym zakresie weszły w życie 6 czerwca 2023 r. W art. 25 ustawy zmieniającej przewidziano, że do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W związku z tym organ w zaskarżonej decyzji miał obowiązek uwzględnienia przy wydawaniu decyzji nowego brzmienia powołanych przepisów. Stosownie do art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Jak stanowi art. 112b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Zgodnie z art. 112b ust. 3 u.p.t.u. przepisów ust. 1 nie stosuje się: 1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik: a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku - oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę; 2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wiąże się z: a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej; 3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Zgodnie zaś z mającym kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19 stwierdzono, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27). Wskazane orzeczenie zapadło na tle stanu faktycznego, w którym nieprawidłowość w rozliczeniu VAT była spowodowana błędną oceną stron transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu. Strony uznały, że dokonana dostawa budynku podlega opodatkowaniu VAT, a nie złożyły wymaganego przez przepisy krajowe zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie tej dostawy (pkt 33, 12-15). Na gruncie takiego stanu faktycznego TS orzekł, że art. 273 dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT, jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności (pkt 37). Przypadki, w których możliwe jest nałożenie sankcji według stawki podwyższonej, tj. 100% określone zostały w art. 112c u.p.t.u. Bez wątpienia obejmuje sytuacje, w których podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych i organ wykaże, że podatnik posługiwał się "pustą" fakturą świadomie i celowo, wiedząc że czynności w nich opisanych nie dokonano. W niniejszej sprawie nie ma najmniejszej wątpliwości, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że Skarżąca świadomie przyjmowała "puste faktury" w celu obniżenia swoich zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy wymienione w decyzji NMUC-S. Zdaniem Sądu, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dla świadomego uczestnika oszustwa podatkowego nie uchybia zasadzie proporcjonalności. Zastosowanie tego przepisu nie jest zależne od uznania administracyjnego organu, lecz jest jego obowiązkiem wynikającym z ww. przepisów prawa. Jego zastosowanie przez organ było zgodne z normami prawa unijnego, w tym ujętą w Dyrektywie Rady 2006/112/WE zasadą proporcjonalności oraz ujętą w art. 4 TUE zasadą lojalnej współpracy, a także z Konstytucją RP, w szczególności z jej art. 31 ust. 3 normującym granice ingerencji władz publicznych w sferę konstytucyjnych wolności i praw. Zdaniem Sądu ocena tego, czy nałożone na Skarżącą dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zgodne z akcentowaną przez TS zasadą proporcjonalności musi następować przez pryzmat charakteru oraz wagi stwierdzonych naruszeń. Odstąpienie od zastosowania obowiązującego przepisu dotyczącego dodatkowego zobowiązania może nastąpić w sytuacji, gdy organy nie kwestionują strony formalnej i materialnej danej transakcji udokumentowanej fakturą VAT lub stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT nie wiązały się z działaniami podatnika podjętymi z zamiarem oszustwa podatkowego czy nadużycia prawa, w wyniku czego doszło do uszczuplenia wpływów podatkowych. Jeszcze raz Sąd podkreśla, że z materiału dowodowego wynika, że naruszeniem leżącym u podstaw ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego było odliczenie podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Zakwestionowane faktury były fakturami "pustymi". Świadczą o okoliczności przytoczone przez organ II instancji w swojej decyzji, które to okoliczności Sąd intencjonalnie przytoczył w większości in extenso powyżej i ponowne ich przytaczanie jest zbędne. W tym miejscu należy jedynie wskazać na okoliczności, że Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług przewozowych (podkreślenie Sądu), czy na zeznania Ł.T. w odniesieniu do rzekomo wykonanych usług serwisowych. Organ II instancji jasno wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Skarżąca ze świadomością nierzetelności faktur przyjęła je do swojego rozliczenia podatku od towarów i usług, a składając korekty deklaracji sama de facto to przyznała. Skarżąca sporządziła deklaracje podatkowe nieprawidłowo, niezgodnie z przepisami. Działanie takie, w połączeniu z zaniżeniem zobowiązań podatkowych w kolejnych miesiącach do czasu wszczęcia kontroli podatkowej, dało uzasadnione podstawy do ustalenia stronie sankcji na poziomie 100%. Odliczenie przez Skarżącą podatku z ww. pustych faktur nie było jej błędem czy też pomyłką. Skarżąca miała pełną świadomość, że Q. Sp. z o.o. sp.k., F. Sp. z o. o., P. Sp. z o.o. wystawiają puste faktury, a mimo to dokonywała odliczeń podatku z nich wynikającego. Co istotne, ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie mogła być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, aby podatnik odliczający podatek z takiej faktury, nie był świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca faktycznie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Motywując zgodność wymiaru podwyższonej stawki sankcji z zasadą proporcjonalności organ odwoławczy zasadnie podkreślił, że ma ona na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach. Dodatkowo wyjaśnić trzeba, że postępowanie dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może być prowadzone w celu weryfikacji ustaleń faktycznych, które zostały poczynione w toku kontroli podatkowej i znalazły swoje odzwierciedlenie w wyniku kontroli. Akceptacja wyniku kontroli dokonana poprzez złożenie przez podatnika korekt deklaracji, nie pozwala na podważanie tych ustaleń faktycznych w postępowaniu dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego (podkreślenie Sądu). Celem tego postępowania jest jedynie wymiar dodatkowego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2022 r., sygn. akt I FSK 489/21). Ponieważ Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT za okres objęty kontrolą, uwzględniające w całości ustalenia kontroli, to brak było podstaw do wszczęcia postępowania wymiarowego. Zatem kwestia związana z określeniem zobowiązania podatkowego jest pod względem materialnoprawnym oraz procesowym zamknięta w związku z tym, że Skarżąca uwzględniła ustalenia kontroli, składając stosowne korekty (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 241/20). Powyższe wyjaśnia również, dlaczego kontrola celno-skarbowa uległa przekształceniu w postępowanie podatkowe jedynie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (postanowienie z dnia 8 kwietnia 2024 r.). Podkreślić również należy, że z woli ustawodawcy odstąpienie od wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w realiach niniejszej sprawy byłoby możliwe jedynie w sytuacji złożenia korekty deklaracji przed wszczęciem kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz zapłacenia kwoty wynikającej z tej korekty (art. 112b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.). Tymczasem żadna z tych przesłanek w rozpatrywanej sprawie nie została spełniona. Po pierwsze korekty deklaracji zostały złożona po doręczeniu Skarżącej wyniku z kontroli, po drugie wynikające z tych korekt kwoty do zapłaty nie zostały przez Skarżącą wpłacone. Przedstawiona wyżej argumentacja przekonuje, że obowiązek organu podatkowego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki 100% był w pełni uzasadniony. Nie pozostawiono tej kwestii do uznania organu, a automatyczne stosowanie stawki podwyższonej, nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe dysponowały bowiem materiałem dowodowym zobowiązującym do ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące – według stawki 100%. Na marginesie Sąd zauważa iż znane jest mu z urzędu, iż P.K. udziałowiec i zarazem prezes zarządu M. Sp. z o.o. w tożsamy sposób działał w spółce M.2 s.c. Mianowicie WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 15 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 80/24 oddalił skargę M.2 s.c. na decyzję DIAS w Krakowie z dnia 30 listopada 2023 r. nr 1201-IOP2-2.4103.32.2023 w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2018 r., 2019 r., 2020 r. i 2021 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 112c u.p.t.u. za: I kwartał 2018 r. w kwocie 6.716,00 zł, II kwartał 2018r. w kwocie 83.283,00 zł, III kwartał 2018 r. w kwocie 97.437,00 zł, IV kwartał 2018 r. w kwocie 114.885,00 zł, I kwartał 2019 r. w kwocie 69.626,00 zł, II kwartał 2019 r. w kwocie 95.565,00 zł, III kwartał 2019 r. w kwocie 85.689,00 zł, IV kwartał 2019 r. w kwocie 45.972,00 zł, I kwartał 2020 r. w kwocie 52.807,00 zł, III kwartał 2020 r. w kwocie 6.992,00 zł, IV kwartał 2020 r. w kwocie 1.035,00 zł, II kwartał 2021r. w kwocie 34.914,00 zł. Z uzasadnienia tego wyroku wynika iż M.2 s.c. była uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym M.2 s.c. nie mogła skorzystać z prawa do dokonywania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu otrzymywanych nierzetelnych faktur, wystawionych w poszczególnych okresach rozliczeniowych przez Q. Sp. z o.o. sp.k., F. Sp. z o. o., P. Sp. z o.o. Mechanizm działania spółki M.2 s.c. był tożsamy jak w rozpatrywanej sprawie zarówno co do podmiotów wystawiających puste faktury, jaki i ich przedmiotu. Natomiast różnica występuje z punktu widzenia procesowego, gdyż M.2 s.c. po kontroli celno-skarbowej nie skorygowała deklaracji podatkowych i NMUC-S w decyzji z dnia 21 lipca 2023 r. nr 358000-CKK1-4.500.30.2021.320, określił nie tylko dodatkowe zobowiązanie podatkowe, ale również określił wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe. Sąd w wyroku z dnia 15 marca 2024 r. w pełni zaakceptował ustalenia organów podatkowych. W szczególności odnośnie dodatkowego zobowiązania podatkowego stwierdził, że "Ponadto prawidłowo zostało ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z którego wynika, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 (między innymi w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego) w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Jak zostało to wcześniej wykazane, Spółka, którą w istocie faktycznie reprezentował P.K., świadomie godziła się na wystawianie w stosunku do niej faktur, które nie dokumentowały faktycznych usług." Końcowo warto też odnotować, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, wojewódzki sąd administracyjny nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu swego wyroku do wszystkich argumentów zawartych w skardze. Sąd ma obowiązek odnieść się w motywach wyroku jedynie do tych aspektów sprawy, które są istotne dla przeprowadzenia oceny, czy zaskarżony akt był zgodny z obowiązującymi przepisami prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2009 r., sygn. akt I OSK 23/09). Z powyższych względów skargę należało uznać w całości za bezzasadną, a zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji za zgodne z prawem. Dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, orzekł jak w sentencji wyroku.