I SA/Kr 912/16

|Sygn. akt I SA/Kr 912/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 grudnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r., sprawy ze skarg H.B., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 7 czerwca 2016 r. Nr [....],[...],[...],[...], w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2013, 2014, 2015 i 2016, , , - s k a r g i o d d a l a -, Decyzjami z dnia 7 czerwca 2016 r. od nr [...] do nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołań H.B., uchyliło w całości decyzje Wójta Gminy T. z dnia 30 marca 2016 r. o nr [...] w sprawie podatku rolnego i ustaliło G.S., A.S., H.B., J.S. i M.S. wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na poszczególne lata od 2013 r. do 2015 r., zaś decyzją z dnia 7 czerwca 2016 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy T. z dnia 31 marca 2016 r. nr [...] w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego dla ww. podatników za 2016 r. W uzasadnieniu przedmiotowych rozstrzygnięć wskazano, że decyzjami Wójta Gminy T. z dnia 30 marca 2016 r. nr [...] wymierzono podatek rolny za poszczególne lata od 2013 r. do 2015 r. w kwotach odpowiednio 87 zł, 87 zł i 91 zł, a za 2016 r. – łączne zobowiązanie podatkowe w kwocie 92 zł. Od powyższych decyzji H.B. złożyła odwołania, zarzucając: 1) wymierzenie podatku z rażącym naruszeniem prawa, niezgodnie ze stanem faktycznym oraz z naruszeniem kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, 2) nierzetelne przeprowadzenie postępowania, gdyż jej zdaniem przedmiotem wymiaru powinien być podatek od nieruchomości, a nie podatek rolny, 3) niezawarcie w decyzji numeru karty podatnika, który to podatnik nadal istnieje w osobie G.S., będącej małżonką zmarłego podatnika. W jednobrzmiących uzasadnieniach podatniczka wyjaśniła, że z chwilą śmierci S.S. własność posiadanych przez niego nieruchomości kształtuje się w ten sposób, że połowę majątku nabyła na wyłączność jego małżonka, G.S., z racji ustania ustroju wspólności majątkowej, zaś pozostałą część nabyła ona na współwłasność wraz z pozostałymi spadkobiercami. Wobec tego, zdaniem podatniczki, w sprawie powinny zapaść dwie decyzje wymiarowe. Jedna z nich powinna być skierowana wyłącznie do G.S. z racji posiadanego przez nią ½ udziału we własności, zaś druga decyzja powinna obejmować wszystkich spadkobierców S.S.. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżone decyzje w sprawie wymiaru podatku rolnego, ustalając w ich miejsce łączne zobowiązanie pieniężne za poszczególne lata 2013-2015, a decyzję dotyczącą 2016 r. utrzymało w mocy. W uzasadnieniu powołano art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, z którego wynika m.in., że podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, które to dane są dla organu wiążące, dopóki nie zostaną zmienione. Następnie, przedstawiono zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości w szczególności wynikające z art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 i art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz zasady opodatkowania podatkiem rolnym, wynikające z art. 1, art. 3 oraz art. 6c ustawy o podatku rolnym. Wyjaśniono, że skoro podlegające opodatkowaniu grunty według wypisu z rejestru gruntów stanowią klasę V, to w myśl przepisów ustawy o podatku rolnym podlegają one zwolnieniu przedmiotowemu z opodatkowania podatkiem rolnym. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości w przedmiotowej sprawie dotyczy natomiast budynku mieszkalnego, zaś wymiar tego podatku określono w oparciu o stosowne uchwały Rady Gminy T. w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości na obszarze Gminy T. oraz mając na uwadze treść informacji w sprawie podatku od nieruchomości zalegającej w aktach sprawy. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego pominięcia przez organ l instancji ½ części we współwłasności G.S. stwierdzono, że przy wymiarze podatku udziały spadkobierców wynikające z treści postanowienia Sądu Rejonowego w T. Wydział l Cywilny z dnia 28 grudnia 2012 r., sygn. akt: [...] nie mają znaczenia. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub współposiadanie dwóch lub więcej podmiotów, obowiązek podatkowy od tej nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub współposiadaczach. Organ podatkowy może zatem żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych z zobowiązania. Dodano, że podatnicy będący osobami fizycznymi ponoszą odpowiedzialność solidarną tylko, gdy zostanie im doręczona decyzja wymiarowa. W praktyce współwłaściciele dzielą pomiędzy sobą kwotę podatku w oparciu o przypadający im udział we współwłasności i z reguły jeden z nich opłaca podatek od całej nieruchomości. Wymienieni w decyzji współwłaściciele ponoszą opisaną powyżej solidarną odpowiedzialność, zobowiązując się jednocześnie do spłaty naliczonego podatku według posiadanych udziałów. Od powyższych decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego skarżąca złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie: 1. art. 7, art. 15, art. 75, art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebranie wyczerpującego materiału dowodowego, 2. art. 7 w zw. z art. 80 cyt. kodeksu poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy organ w celu wyjaśnienia sprzeczności w posiadanym materiale dowodowym powinien przeprowadzić dowód w postaci bezpośredniego przesłuchania stron i świadków na tę okoliczność, 3. art. 10 § 1 w zw. z art. 81 cyt. kodeksu poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w sprawie, poprzez brak zawiadomienia o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, a także możliwości zgłaszania ewentualnych zarzutów, wniosków i żądań, 4. art. 8 w zw. z art. 107 § 3 cyt. kodeksu poprzez nienależyte wykazanie w treści uzasadnienia dlaczego organ jednym dowodom dał wiarę, a innym wiary odmówił oraz dlaczego zaniechał dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów z przesłuchania stron i świadków celem wyjaśnienia okoliczności dotyczących majątku dorobkowego, który powstał w trakcie trwania wspólności majątkowej S. i G.S.. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji, stwierdzenie, że decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, skorygowanie decyzji w zakresie nabycia przez PKP Polskie Linie Kolejowe, które miało miejsce w 2015 r., a nie w 2013 r., a także wydanie dwóch odrębnych decyzji – jedną na podatnika G.S., jako właściciela nieruchomości w ½ dorobku pochodzącego ze wspólności majątkowej małżeńskiej oraz drugą decyzję jako spadek po mężu S.S. z drugiej połowy w wymiarze ¼. W uzasadnieniach skarg podniesiono w szczególności, że nabycie gospodarstwa rolnego na podstawie ustawy z 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych na nazwisko męża G.S. – S.S. w trakcie trwania związku małżeńskiego i ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej spowodowało, że nieruchomość ta weszła do majątku wspólnego. Dziedziczeniu mogła zatem podlegać tylko ½ tej nieruchomości. W opinii skarżącej więc muszą być wydane dwie decyzje – jedna na G.S. jako właścicielkę ½ części nieruchomości i druga na spadkobierców po S.S. według udziałów określonych w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku. Do skarg zostały dołączone kserokopie potwierdzenia zameldowania na pobyt stały G.S., jej oświadczenia i aktu zawarcia związku małżeńskiego ze S.S.. Natomiast w piśmie z dnia 10 grudnia 2016 r. skarżąca zawnioskowała o dopuszczenie w poczet materiału dowodowego szeregu dokumentów mających ilustrować naruszenie przez organ przepisów postępowania podatkowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargi wniosło o ich skarg, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonych decyzjach. Na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. Wojewódzki sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 613/16 do I SA/Kr 615/16 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 612/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie. W pierwszym rzędzie wskazać należy, że do podatków (w tym podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego, będących przedmiotem niniejszej sprawy), opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), o czym stanowi wprost art. 2 § 1 pkt 1 tej ustawy. Zatem za nieuzasadnione należało uznać wszystkie zarzuty skarg dotyczące naruszenia wyspecyfikowanych przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, gdyż organy podatkowe nie orzekały w oparciu o zapisy tej ustawy. Niemniej jednak treść uzasadnienia jednobrzmiących skarg prowadzi do wniosku, że skarżąca zarzuca organom, iż nie uwzględniły przy wydawaniu decyzji podatkowych za poszczególne lata od 2013 do 2016 r. wielkości udziałów poszczególnych współwłaścicieli we własności przedmiotu opodatkowania. W istocie skarżąca domaga się, by organy wydały dwie odrębne decyzje – jedną: obciążającą podatkiem od nieruchomości wyłącznie wdowę po zmarłym S.S.– G.S. z uwzględnieniem okoliczności, że jest właścicielką ½ nieruchomości, gdyż wchodziła ona w skład małżeńskiej wspólności majątkowej i drugą: odnoszącą się już do wszystkich spadkobierców S.S., z uwzględnieniem faktu, że opodatkowaniem winna zostać obciążona druga połowa nieruchomości stanowiąca przedmiot spadku po S.S., a każdemu ze spadkobierców winien zostać wymierzony podatek w wysokości przypadających na nich udziałów zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania na gruncie niniejszej sprawy. Analogiczne uregulowanie znalazło się w art. 3 ust. 5 mającej zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. W przepisach tych unormowano więc sytuację, gdy ten sam przedmiot opodatkowania jest w posiadaniu lub jest przedmiotem własności więcej niż jednego podmiotu. W orzecznictwie i doktrynie ugruntowane jest stanowisko, że przyjęcie w cytowanych przepisach zasady o solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli nieruchomości z tytułu zobowiązania w podatku od nieruchomości, czy podatku rolnego rodzi konieczność wydania decyzji wymiarowej w stosunku do każdego współwłaściciela (podatnika) i wskazania w tych decyzjach obowiązku podatkowego odnoszącego się do całego przedmiotu opodatkowania. Nie ulega wątpliwości, że przyjęcie takiego rozwiązania legislacyjnego podyktowane było względami praktycznymi. Przy wymiarze podatku dla organu istotne jest jedynie zidentyfikowanie współwłaściciela, a więc podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (podatkiem rolnym), a nie ustalanie innych paramentów mających wpływ na definitywne obciążenie poszczególnych współwłaścicieli kosztami dotyczącymi nieruchomości (w tym podatkami). W wyroku z dnia 21 stycznia 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3193/12 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał: "Mówiąc o solidarnym obowiązku podatkowym, musimy odnieść tę instytucję do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe. W zakresie tym ustawodawca nie zdecydował się na przyjęcie rozwiązań odbiegających od przyjętych na gruncie prawa cywilnego. Co więcej w art. 91 O.p. zawarte zostało odesłanie do stosowania wprost przepisów kodeksu cywilnego odnoszących się do zobowiązań cywilnoprawnych (art. 91 O.p.). Istota odpowiedzialności solidarnej sprowadza się zatem do tego, że chociażby przedmiot świadczenia był podzielny, to odpowiedzialność każdego z dłużników i uprawnienie każdego z wierzycieli mają za przedmiot cały dług i całą wierzytelność. Z punktu widzenia podatku od nieruchomości najbardziej doniosłe znaczenie ma treść art. 366 k.c., który reguluje tzw. solidarność bierną. Polega ona na tym, że każdy z dłużników jest zobowiązany względem wierzyciela do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. W dalszej kolejności istotne jest uregulowanie art. 376 § 1 k.c., który normuje roszczenie regresowe, a więc między innymi takie, które wynika właśnie z faktu spełnienia świadczenia przez jedną z osób współodpowiedzialnych za dług. Podkreślić należy, że przesłanką powstania tego roszczenia jest spełnienie przez jednego z dłużników solidarnych co najmniej takiej części świadczenia należnego wierzycielowi, która stosownie do treści stosunku prawnego istniejącego między dłużnikami przekracza część, do której zobowiązany był ten dłużnik. Przekładając to na odpowiedzialność solidarną współwłaścicieli, oznacza to, że roszczenie regresowe związane będzie bądź to z zakresem korzystania (ewentualnie uzyskiwanego dochodu), bądź też z posiadanymi udziałami (np. gdyby nieruchomość nie była użytkowana) - por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. II FSK 3012/12". Z kolei w wyroku z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 1748/06 NSA stwierdził: "Ustanowienie solidarnego obowiązku zapłaty podatku oznacza, że każdy ze współwłaścicieli będzie obowiązany do uiszczenia całej kwoty należności podatkowej, a zapłata dokonana przez jednego bądź kilku ze współwłaścicieli zwalnia pozostałych z obowiązku zapłaty (por. art. 91 Ordynacji podatkowej i art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego oraz L. Etel: Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, Wyd. Prawn. C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 185). Charakter odpowiedzialności jest w danym przypadku uniezależniony od stosunków wewnętrznych między współwłaścicielami, sposobu korzystania z nieruchomości oraz wielkości przypadających współwłaścicielom udziałów. Wskazane okoliczności mogą mieć wpływ na zakres wzajemnych rozliczeń między współwłaścicielami, które pozostają jednak poza obszarem zainteresowań prawa podatkowego". Identyczne stanowisko zaprezentowano w wyroku z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1424/14. Organ podatkowy wymierza zatem podatek osobom fizycznym w kwocie ogólnej w jednym nakazie płatniczym, gdyż nie jest upoważniony do dzielenia zobowiązania między współwłaścicieli w zależności od udziałów, jakie mają w tej nieruchomości. Dopóki nie nastąpi zniesienie współwłasności, wszyscy współwłaściciele odpowiadają solidarnie za cały podatek należny od przedmiotu opodatkowania niezależnie od wielkości udziałów we współwłasności. Współwłasność zdefiniowana przepisami kodeksu cywilnego (art. 195) charakteryzuje się tym, że jedno i to samo prawo tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie więcej niż jednej osobie. Podział może nastąpić wyłącznie na skutek sądowego lub umownego zniesienia współwłasności. Kwestia rozliczenia między współwłaścicielami pozostaje ich sprawą, przy czym ma tu zastosowanie art. 207 k.c., według którego wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną współwłaściciele ponoszą w stosunku do udziałów (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 332/15). Poglądy judykatury wyżej przedstawione orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznaje za własne. Z uwagi więc na brzmienie wskazywanych przepisów art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 ust. 5 ustawy o podatku rolnym oraz zawartej w nich zasady solidarnego obowiązku podatkowego, nie można, tak jak chce tego skarżąca, ustalić obowiązku podatkowego odrębnie w stosunku do każdego ze współwłaścicieli, proporcjonalnie do posiadanych udziałów w nieruchomości i wydawać dwóch decyzji podatkowych w sprawie. Stanowisko podatniczki w tym zakresie jest zatem błędne i nie znajduje umocowania w obowiązującym porządku prawnym. Niezależnie więc jakiej wielkości udział w opodatkowanej nieruchomości posiada G.S. i czy nieruchomość ta objęta była zakresem wspólności majątkowej małżeńskiej, czy też nie, podatek obciąża w całości wszystkich współwłaścicieli tej nieruchomości, tj. zarówno G.S., jak i spadkobierców po zmarłym S.S. i od całości tejże nieruchomości. W tym kontekście dołączone do skarg dokumenty w postaci potwierdzenia zameldowania na pobyt stały, oświadczenia G.S., czy odpisu skróconego aktu małżeństwa nie mają żadnego znaczenia dla sprawy i nie mogą odnieść oczekiwanego przez skarżącą skutku. Odnosząc się z kolei do żądania skarżącej przekazania organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia celem "skorygowania decyzji w zakresie nabycia przez PKP Polskie Linie Kolejowe, które miało miejsce w 2015 roku, a nie w 2013 i wydanie decyzji zgodnie ze stanem faktycznym" wskazać należy, że abstrahując od tego, iż Sąd nie posiada takiej kompetencji w obliczu brzmienia art. 145 § 1 i art. 145a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to – jak wynika z treści uzasadnienia decyzji, zwłaszcza organu I instancji – wskazano, iż nabycie części nieruchomości przez PKP Polskie Linie Kolejowe miało miejsce w 2015 r. W żadnym miejscu wskazanych decyzji nie ma mowy w tym kontekście o 2013 r. Końcowo Sąd stwierdza, że wprawdzie SKO naruszyło art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej (błędnie wskazywany przez skarżącą art. 10 § 1 w zw. z art. 81 k.p.a.), gdyż przed wydaniem decyzji nie wyznaczyło stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednakże uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Odstąpienie od obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest możliwe tylko w sytuacji, gdy podatnik składa informację w podatku od nieruchomości, podatku rolnym i podatku leśnym, a decyzja ma zostać wydana wyłącznie na podstawie danych zawartych w złożonym zeznaniu, złożonej informacji lub deklaracji (art. 200 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Na gruncie niniejszej sprawy organy nie orzekały wyłącznie w oparciu o informację podatkową, ale gromadziły i brały pod uwagę i inne istotne dokumenty, jak postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, czy zmiany w ewidencji gruntów. Dlatego zobowiązane były do zawiadomienia stron przed wydaniem decyzji podatkowych o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Niemniej jednak skarżąca nie wykazała, jaki wpływ to uchybienie miało na wynik sprawy, ani w jakim zakresie ograniczono czy wyłączono jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Również dołączone przy piśmie z dnia 10 grudnia 2016 r. na etapie postępowania sądowego dokumenty nie dają odpowiedzi na powyższe. Tymczasem w orzecznictwie ugruntowany jest już pogląd, że w każdej sprawie należy indywidualnie badać, czy naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć wpływ na jej wynik. Nie wystarczy więc wskazanie naruszenia art. 200 § 1 tej ustawy. Niezbędne jest wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargi należało oddalić. Sąd połączył natomiast sprawy wszystkich skarg na zasadzie art. 111 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie wszystkie skargi ze względu na stronę skarżącą oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie wszystkich postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.