I SA/Kr 93/17

|Sygn. akt I SA/Kr 93/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 kwietnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r., sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2011 r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. - skargę oddala - I. Zaskarżoną decyzją z 1 grudnia 2016r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r. poz.613 ze zm., dalej-O.p.) - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z 30 sierpnia 2016r. w sprawie określenia J.S. w podatku od towarów i usług za: czerwiec 2011r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 56.793,00 zł, oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług stanowiącego kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U.2011r. nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej-u.p.t.u.) za miesiąc czerwiec 2011r. w kwocie 11.423,00 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił następujące ustalenia faktyczne sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przeprowadził w firmie "L" J.S.(dalej także podatnik) kontrolę podatkową za miesiąc czerwiec 2011r. Zakresem kontroli objęte były rozliczenia podatku od towarów i usług ze szczególnym uwzględnieniem transakcji udokumentowanych: a. fakturą wystawioną przez P.P. "T" z 9 czerwca 2011r. nr [...], mającej dokumentować zakup przez podatnika prętów BST500S 16mm dl. 12mb w ilości 24110 kg, netto 48.220,00 zł, VAT 11.090,00 zł, brutto 59.310,00 zł, b. wystawionymi przez podatnika fakturami sprzedaży, dokumentującymi sprzedaż prętów BST500S 16mm dł. 12mb na rzecz "T": -nr [...] z 9 czerwca 2011r. dokumentującą sprzedaż 14400 kg prętów żebrowych, netto 29.664,00 zł, VAT 6.822,72 zł, -nr [...] z 10 czerwca 2011r., dokumentującą sprzedaż 9710 kg prętów żebrowych, netto 20.002,60 zł, VAT 4.600,60 zł, Na podstawie ustaleń poczynionych w toku powyższej kontroli uznano, że faktura wystawiona przez P.P. nie dokumentowała w rzeczywistości przeprowadzonej transakcji gospodarczej. W konsekwencji uznano też, że J.S. nie mógł wykonać dostaw na rzecz "T". Z uwagi na powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 30 listopada 2015r. wszczął postępowanie podatkowe w za miesiąc czerwiec 2011r. Postępowanie to zostało zakończone decyzją z 30 sierpnia 2016r., określającą kwotę podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, oraz kwotę podatku do zapłaty w myśl art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji J.S. zarzucił naruszenie: - art. 181 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, - art. 187§1 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, - art. 187§2 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 sierpnia 2016r. odmawiającego przeprowadzenia dowodów, - art. 122 O.p. poprzez nieustalenie, czy P.P. posiadał brata o tym samym nazwisku, czy też w tej konkretnej sytuacji inna osoba posługiwała się dowodem osobistym, w którym wypisane było nazwisko P, - art. 21§3 i §3a O.p. poprzez niezastosowanie przez organ podatkowy wynikającej z tych przepisów zasad domniemania rzetelności podatnika, - art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji niemającej oparcia w "aktualnych źródłach prawa i przepisach prawa podatkowego" oraz pozbawienie odwołującego prawa do odliczenia podatku naliczonego, - art. 86 u.p.t.u. poprzez pozbawienie odwołującego prawa do odliczenia pomimo, że to P.P.nie działał zgodnie z prawem, a odwołujący o tym nie wiedział i nie mógł wiedzieć. Z uwagi na powyższe odwołujący wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając powyższe odwołanie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że jak wynika z akt sprawy w miesiącu czerwcu 2011r. odwołujący prowadził działalność gospodarczą pod firmą LEX w zakresie sprzedaży hurtowej metali i rud metali. W przedmiotowym okresie zatrudniał trzech pracowników i nie posiadał magazynów. Zakupione towary były bezpośrednio transportowane do odbiorców. Odnośnie transakcji zakupu stali od firmy T. P. P. i następnie jej odsprzedaży do firmy T., ustalono, że: -faktura VAT nr [...] z 9 czerwca 2011r. wystawiona przez T. P.P., dokumentuje nabycie prętów. Zapłata za fakturę nastąpiła przelewami z 9 czerwca 2011r. w kwotach 24.000,00 zł, 21.000,00 zł i 14.310,00zł. Pręty te miały być następnie odsprzedane firmie T. na podstawie faktur: nr [...] z 9 czerwca 2011r. oraz nr [...] z 10 czerwca 2011r. Zapłata za wyżej opisane faktury VAT nastąpiła gotówką, co potwierdzić miały dowody wpłaty wystawione przez odwołującego. W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w Spółce T. ustalono, że Spółka ta ujęła przedmiotowe faktury zakupu w rejestrach zakupu za miesiąc czerwiec i odliczyła z nich podatek VAT. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają, że dostawy prętów żebrowych, udokumentowane ww. fakturami miały w rzeczywistości miejsce. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że złożone przez odwołującego oświadczenia są sprzeczne z zeznaniami złożonymi przez A.S. (pracownika firmy Lex). Zgodnie z oświadczeniem odwołującego to firma T.miała wystąpić do niego z ofertą sprzedaży stali. Przy czym, co podkreślił organ, odwołujący nie wskazał, w jaki sposób firma ta, z którą nie miał wcześniej żadnych kontaktów, nawiązała z nim współpracę. Natomiast z zeznań A.S. wynika, że to odwołujący miał znaleźć ofertę firmy T.w internecie, na jednym z portali pośredniczących w sprzedaży stali budowlanej. Odwołujący twierdził również, że uczestniczył w odbiorze towaru. Natomiast A.S. zeznał, że oprócz niego i dwóch magazynierów na placu magazynowym było obecnych tylko dwóch pracowników firmy T.. Za niewiarygodne uznano wskazanie przez odwołującego i A.S., że w transakcji uczestniczyły dwie osoby mające reprezentować firmę T., przy czym jedną z tych osób miał być brat P.P. o tym samym nazwisku. Jak bowiem wynika z przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego informacji (pismo z 16 maja 2016r.) brat P.P. nazywa się M.K., a nie P. Ponadto sam P. P, w dniu 26 sierpnia 2016r., w ramach postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S, zeznał, że udzielił on pełnomocnictwa swemu bratu M.K. do prowadzenia firmy T., jednak uczynił to dopiero przed swoim wyjazdem do Holandii, co nastąpiło w okresie od 1 października 2011r. do marca/kwietnia 2012r. Za niewiarygodne organ uznał także wskazanie przez odwołującego i A.S., że firmie T. zabrakło stali na składzie. Zgodnie z umową współpracy z 16 lipca 2007r. zawartą pomiędzy odwołującym, a Spółką T., odwołujący miał prowadzić sprzedaż stali w imieniu firmy T. i w zakres jego obowiązków nie wchodziło szukanie dostawców towaru. Treść §5 wymienionej umowy wskazuje, że zakupem wyrobów stalowych zajmują się upoważnieni pracownicy firmy T. w oparciu o zgłoszone zapotrzebowanie. Faktu zakupu przez odwołującego prętów żebrowych nie potwierdzają także pozostałe zebrane w sprawie dowody. Dowody te potwierdzają, że firma T.P P. nie prowadziła rzeczywistej działalności, a mająca być przedmiotem dostawy stal nie została dostarczona do magazynu firmy T. w O., ul. F., lecz została odebrana pod adresem K., ul. N.. Organ wyjaśnił, w tym miejscu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 16 października 2014r. nr [...] określił P.P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2011r., oraz kwotę podatku do zapłaty z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że P.P. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i nie znał okoliczności transakcji (w tym dotyczących dostaw stali na rzecz odwołującego), które rzekomo miał wykonać. Ustalenia te dotyczą także transakcji z firmą odwołującego. Zebrane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na okoliczność dostaw stali przez P.P. dowody zostały włączone do akt niniejszej sprawy postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego z 20 czerwca 2016r. i z 30 lipca 2015r. Zeznania P.P. na temat handlu stalą organ uznał za niewiarygodne. W tym zakresie wskazano, że P.P.nie tylko nie posiada żadnych informacji o prowadzonej przez niego rzekomo działalności gospodarczej, lecz jego zeznania są także ze sobą wewnętrznie sprzeczne. W dniu 9 sierpnia 2011r. zeznał on, że zajmował się budowlanką i przeprowadzkami. Jedynymi wykonanymi przez niego usługami miało być położenie kostki brukowej i uczestnictwo w obrocie półtuszami wieprzowymi. Natomiast po roku, w trakcie przesłuchania z 21 stycznia 2013r. zeznał, że zajmował się jedynie sprzedażą stali budowlanej nabywanej w Czechach. Organ zauważył, że z jego zeznań wynika, że nie wystawiał on faktur elektronicznych, lecz papierowe i miał je doręczać kontrahentom osobiście, lub przez kierowcę zeznaniami złożonymi przez odwołującego i A. S. Zeznania P. P. są też sprzeczne z informacjami przekazanymi przez czeską administrację podatkową (formularz SCAC 2004 o numerze [...] w dniu 1 czerwca 2011r.) odnośnie składanych zamówień na stal oraz sposobów płatności. Na okoliczność transportu stali został przesłuchany w charakterze świadka przez pracowników Urzędu Skarbowego, K.G., który zeznał, że nigdy nie nawiązywał współpracy z P.P.. Zgromadzone dowody dotyczące przewozu stali wskazują, że stal budowlana, którą rzekomo odwołujący kupił, nigdy nie dotarła do magazynu Spółki T., lecz została przewieziona do K. i rozładowana na ulicy N.. Potwierdzają to zeznania K.G., posiadane przez niego zlecenie transportu, oraz wystawiona przez niego faktura. Organ zauważył w tym miejscu, że okazane przez spółkę D. zlecenie spedycyjne z adresem rozładunku O., ul. F. zostało wystawione w dniu 8 czerwca 2011r., a zatem jest późniejsze niż zlecenie transportu na podstawie którego K.G. wykonał zleconą mu usługę-data wystawienia zlecenia 7 czerwca 2011r. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że transakcje udokumentowane fakturami o numerach [...] nie dokumentują w rzeczywistości wykonanych transakcji gospodarczych. Przemawiają za tym przede wszystkim następujące okoliczności: - niewiarygodne zeznania odwołującego J.S. oraz A.S. odnośnie okoliczności nabycia stali, - fakt, że wszystkie ustalenia odwołujący miał uczynić z bliżej niezidentyfikowaną osobą mająca reprezentować firmę T., - z zebranego materiału dowodowego wynika, że P.P.nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, - stal mająca być przedmiotem transakcji nie została przewieziona pod wskazany przez odwołującego adres, lecz na ulicę N.w K. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niewiarygodne oświadczenia odwołującego, zeznania A.S., a także zeznania P.P. Odnośnie natomiast przedstawionych przez odwołującego dowodów w postaci zapłaty w formie przelewu bankowego, dokumentów KP i WZ, organ odwoławczy stwierdził, że zostały one jedynie stworzone w celu uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że J.S. nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z 9 czerwca 2011r. w wysokości 11.090,60 zł. Powołując odpowiednie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, organ wyjaśnił, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy podatnik posiada fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, które faktycznie zostały otrzymane lub wykonane, a faktura jako dokument stanowiący podstawę do realizacji przez podatnika prawa do odliczenia podatku od towarów i usług winna obrazować rzeczywistą czynność zarówno od strony przedmiotowej, jak i od strony podmiotów uczestniczących w tej czynności. Faktura musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a organy podatkowe są obowiązane tym samym do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, ale także walorów formalnych faktury i okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów, czy też usług. Powyższe stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie (m.in. wyroki NSA z 29 czerwca 2011r. sygn. akt: I FSK 1054/10, z 30 czerwca 2011r. sygn. akt: I FSK 696/10, z 19 listopada 2010r. sygn. akt: 1830/09, z 22 lutego 2011r. sygn. akt: l FSK 375/10). Organ wyjaśnił także, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Zatem art. 108 ma zastosowanie, gdy dana faktura zostanie wprowadzona do obrotu prawnego, co bez wątpienia miało miejsce w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz T.Sp. z o.o. Przeprowadzone postępowanie pozwoliło uznać te faktury za niedokumentujące rzeczywistych transakcji, a co za tym idzie, że J.S. jest zobowiązany do wpłaty łącznej kwoty 11.423,00 zł wynikającej z: faktury nr [...] - 6.822,72 zł oraz faktury nr [...] - 4600,60 zł. Z uwagi na fakt, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych wynika, że organ podatkowy może odmówić prawa do odliczenia z tego powodu, iż wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, gdy wykaże na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury (m.in. wyrok z 21 czerwca 2012r. wydany w sprawach połączonych o sygn. C-80/11 i C-142/11), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołujący miał świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Świadczy o tym nie tylko fakt, że mający być przedmiotem dostawy towar nigdy nie trafił do wskazanego przez odwołującego miejsca, lecz także pozostałe okoliczności kwestionowanych transakcji. Przede wszystkim to, że zgodnie z oświadczeniem J.S. wszelkie ustalenia miał on poczynić z bliżej nieokreśloną osobą podającą się za brata P.P. niebędącą pracownikiem firmy T., ani jej pełnomocnikiem. Prowadzenie interesów z bliżej nieznaną osobą, niemającą żadnego upoważnienia do reprezentowania kontrahenta odbiega od norm przyjętych w normalnym obrocie gospodarczym i wskazuje, że odwołujący wiedział, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jeśli chodzi o pominięcie dowodu z przesłuchania P.P., które miało potwierdzić, że P.P.zajmował się handlem stalą, organ wskazał, że wskazane przez odwołującego zeznania P.P. zostały ocenione przez organ I instancji i nie dano im wiary. Odnośnie natomiast faktu, że odwołujący dokonał zapłaty przelewem bankowym, organ odwoławczy zauważył, że sam fakt przelania pieniędzy nie świadczy jeszcze, że towar został dostarczony. Organ powtórzył ponownie, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że odwołujący nie otrzymał stali mającej stanowić przedmiot transakcji z firmą P.P.T.. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził także ze stanowiskiem co do rzeczywistego miejsca dostawy stali żebrowej. Jak wskazano wcześniej, K.G.posiadał zlecenie transportowe nr 908/2011 z 7 czerwca 2011r. wskazujące, że miał przewieść stal na trasie Ostrava (CZ) - Kraków w dniu 9 czerwca 2011 r. i potwierdził w trakcie przesłuchania, że stal została pod wskazany w powyższym zleceniu adres zawieziona. Usługa transportu stali na tej trasie została też udokumentowana fakturą z 10 czerwca 2011r. nr [...] wystawioną na rzecz Spółki D.. Firma ta nie kwestionowała treści wystawionej przez niego faktury. W ocenie organu, nie sposób zgodzić się też ze stwierdzeniem, że K.G. mógł nie wiedzieć gdzie w rzeczywistości został przewieziony towar. Organ zauważył też, że zadano mu pytanie o osoby uczestniczące w rozładunku, na które odpowiedział, że przy załadunku i rozładunku uczestniczyło około trzech osób, których nazwisk nie zna. Taka odpowiedź potwierdza, że posiadał on wiedzę na temat wykonywanych przez jego firmę dostaw. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w dalszej kolejności, że organ I instancji nie naruszył art. 181 O.p. i art. 191 O.p. we wskazanym zakresie. Ocena zgromadzonych w sprawie dowodów została dokonana w sposób logiczny, zgodny z doświadczeniem życiowym i z uwzględnieniem całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Również zarzut odmowy przeprowadzenia dowodów: z przesłuchań pracowników spółki T mających uczestniczyć w rozładunku i odbiorze prętów żebrowych mających być przedmiotem dostawy przez P P, oraz z przesłuchania P. P. oraz brata P. P., a także z dokumentów będących w posiadaniu syndyka masy upadłościowej T. Sp. z o.o. – jest w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezpodstawny. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia okoliczności przedmiotowej dostawy. Organ zauważył, że na okoliczność odbioru i rozładunku odwołujący złożył w toku kontroli podatkowej oświadczenia. Na tę okoliczność został też przesłuchany pracownik A.S.. Zatem nie było potrzeby przesłuchiwania pracowników spółki T. Odnośnie natomiast wniosków o przesłuchanie P. P. i jego brata o nazwisku P. organ zauważył, że do akt sprawy zostały włączone liczne przesłuchania P. P. na okoliczność prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Podkreślono, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza więc aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu prowadzonym w stosunku do innych osób i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast jak ustalono w toku postępowania kontrolnego P.P.nie posiada brata o tym samym nazwisku i nie umocował też osoby o takim nazwisku do reprezentowania go. Zatem nie było podstaw do przeprowadzenia takiego wniosku dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził zatem, że organ I instancji odmawiając przeprowadzenia wniosków dowodowych nie naruszył przepisów art. 187§1 i 2 O.p. Odnośnie naruszenia naruszenie art. 122 O.p. w zw z art. 3531 i art. 103§2 Kodeksu cywilnego, poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy (odwołujący podniósł, że z materiału dowodowego wynika, że P.P.nie zaprzeczył, że posiada brata lub kuzyna o tym samym nazwisku), Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że P.P.zeznając wskazał dane osoby mającej mu rzekomo pomagać w prowadzeniu działalności gospodarczej. Osoba ta nazywała się P N i nie mogła być osobą reprezentującą firmę T.w kontaktach z odwołującym. Zgodnie bowiem z oświadczeniem odwołującego mężczyzna mający reprezentować firmę T.miał być bratem P. P i okazał odwołującemu dowód osobisty, w którym figurowało nazwisko P i imię, którego nie zapamiętał. Błędne jest też twierdzenie odwołującego, że organ I instancji nie ustalił, czy P. posiada brata o tym samym nazwisku i czy brat ten był umocowany do reprezentacji firmy T.. Jak wynika z zeznań P. P. jego brat nazywa się M.K.i posiadał pełnomocnictwo do prowadzenia firmy T.dopiero od 1 października 2011r. do marca/kwietnia 2012r. Zatem także zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) uznać należy za niezasadny. Jako niezrozumiały organ ocenił zarzut naruszenia art. 21§3 i §3a O.p. poprzez niezastosowanie przez organ podatkowy wynikającej z tego przepisu zasady domniemania rzetelności podatnika. Z przepisów tych nie wynika takie domniemanie. Wskazują one natomiast, że organy podatkowe mają prawo wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Odnośnie natomiast zawartego w uzasadnieniu powyższego zarzutu stwierdzenia, że błędnym jest twierdzenie organu I instancji, że odwołujący fałszował okoliczności spornej transakcji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika nie tylko, że odwołujący nie posiada żadnej wiedzy na temat transakcji zakupu stali, lecz także, że stal ta nie została dostarczona w wskazane przez niego miejsce. Biorąc to pod uwagę organ stwierdził, że bez wpływu na dokonaną ocenę pozostaje fakt wysłania noty korygującej. Za nieuzasadniony uznano także zarzut dotyczący naruszenia przez organ I instancji art. 120 O.p. (zasady praworządności) oraz zasady państwa prawnego zawartej w art. 87 Konstytucji i art. 3 pkt 1 O.p., a także art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika aby działał odwołujący w dobrej wierze i zachował należytą staranność kupiecką. Jak to już wskazano, z zebranego materiału dowodowego wynika nie tylko, że J.S. nie otrzymał rzekomo zakupionej stali, lecz także, że miał wszelkie ustalenia dotyczące tej transakcji poczynić z bliżej niezidentyfikowaną osobą, niebędącą pracownikiem firmy T., ani jej pełnomocnikiem. Prowadzenie interesów z bliżej nieznaną osobą, niemającą żadnego upoważnienia do reprezentowania kontrahenta odbiega od norm przyjętych w normalnym obrocie gospodarczym i wskazuje, że J.S. wiedział, iż uczestniczył w oszustwie podatkowym. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zebrał wystarczający materiał dowodowy do ustalenia stanu faktycznego sprawy i ocenił go w sposób logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. II. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej J.S. zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa: 1. art. 70 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski poprzez niezastosowanie się przez organ podatkowy do konstytucyjnej zasady bezpieczeństwa prawnego, przez co zachodzi ciągła niepewność skarżącego co do jego sytuacji faktyczno-prawnej. Organ podatkowy celowo kierował postępowaniem w taki sposób, aby stworzyć warunki do ukarania skarżącego. W tym miejscu skarżący wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 26 czerwca 2011r. o sygn. akt: P 26/10, stwierdzający, że: "egzekwowanie długu podatkowego i towarzysząca mu niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań podatkowych nie mogą trwać dziesięciolecia; 2. art. 70§1 O.p. poprzez niezastosowanie się przez organ podatkowy do powyższego przepisu prawa. Przedmiotowe zobowiązanie podatkowe dotyczy podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2011r. w konsekwencji czego, zgodnie z ww. przepisem zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego podatku, tj. wraz z końcem 2016r.; 3. art. 70§6 pkt 1 O.p. poprzez niewykazanie przez organ podatkowy ani w toku postępowania, ani w zaskarżanych decyzjach administracyjnych, że zaszło podejrzenie, iż skarżący mógłby popełnić przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, które miałoby się wiązać z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Tym samym, należy uznać, że termin przedawnienia nie może ulec zawieszeniu w oparciu o powyższy przepis. Zdaniem skarżącego nie występują żadne podstawy do uznania, że skarżący rzekomo uchyla się od zapłaty jakichkolwiek zobowiązań publiczno - fiskalnych lub dokonuje innych czynów mających znamiona przestępstw lub wykroczeń skarbowych. Ponadto, sam fakt upływu terminu przedawnienia nie może sam w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego; 4. art. 122 O.p. poprzez zawarcie przez organ podatkowy w przedmiotowej decyzji stwierdzeń mijających się z prawdą, a mianowicie: organ podatkowych stwierdził, że J.S. nie posiadał w przedmiotowym okresie magazynów. J.S. od kwietnia 2011r. posiadał jednakże działkę w O., która była wykorzystywana do rozładunku i załadunku materiałów i towarów. Nieruchomość ta jest położona w sąsiedztwie miejsca rozładunku towaru, będącego przedmiotem transakcji nieznanej przez organ podatkowy, a zawartej pomiędzy skarżącym, a P.P., realizowanej na terenie działki: O., ul. F.. Nadto J.S., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą L. był stroną umowy o współpracy gospodarczej zawartej z T. sp. z o.o. Zgodnie z postanowieniami tej umowy skarżący organizował obrót wyrobami stalowymi przy wykorzystaniu filii spółki T. mieszczącej się pod adresem O. , czyli tam gdzie w rzeczywistości dokonano bezpośredniej dostawy towaru dla skarżącego. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy mija się z prawdą w stwierdzeniu, że przewoźnik dowiózł towar pod adres: [...] , gdyż przewoźnik miał błędnie wypełnioną dokumentację dostawy, a faktycznie transport był rozładowany pod adresem: [...]. Nadto organ podatkowy pierwszego i drugiego stopnia nie doprowadził do przesłuchania kierowcy, który faktycznie przewoził towar i który ten towar rozładowywał w O. na terenie T. sp. z o.o., ul. F.. 5. art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organy podatkowe błędnej oceny stanu faktyczno-prawnego, niewynikającej nawet z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe w czasie postępowań podatkowych i w następstwie tego ukierunkowanie oceny materiału i zagregowanie tego materiału w taki sposób, aby czytający decyzję administracyjną, mógł być zasugerowany o działaniu skarżącego na szkodę Skarbu Państwa, co w rzeczywistości nie miało miejsca. W tym celu organy podatkowe dokonywały opisowej zmiany stanu faktyczno-prawnego, który to w rzeczywistości jest daleki od przedstawionego w decyzjach administracyjnych. Skarżący, pomimo zachowania należytej staranności kupieckiej, poprzez działania organów podatkowych stał się ofiarą nieuczciwych praktyk organów podatkowych, a być może również nieuczciwego postępowania P. P, gdyby uznać za zasadne niektóre wnioski dowodowe organów podatkowych. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji zamieścił także błędne stwierdzenie P. P., jakoby rachunek bankowy, który posiadał w banku był "cały czas pusty". Natomiast, faktem jest, że zapłata za transakcje pomiędzy J.S., a P.P. została dokonana przelewem na rachunek bankowy w N.; 6. art. 187§1 O.p. poprzez niezastosowanie zawartego w tym przepisie obowiązku dochodzenia przez organ podatkowy do prawdy obiektywnej. Organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchań, o które wnioskował skarżący w pismach: z 6 grudnia 2016r. i z 28 listopada 2016r., które miały udowodnić staranność, faktyczną rzetelność i sumienność transakcji przeprowadzonych przez J. S. z P.P.; 7. art. 188 O.p. poprzez niezastosowanie się do niniejszego przepisu prawa przez organ podatkowy i brak wyjaśnienia w ramach postępowania podatkowego m.in. tego: czy rzeczywiście dostawę towaru (pręty żebrowane), dostarczył P.P.w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej; dlaczego dano wiarę P.P., który twierdził, że faktury wystawiał ręcznie, gdyż tak oświadczył podczas przesłuchania z 21 stycznia 2013r., a dla transakcji przeprowadzonej ze skarżącym wystawił fakturę przy pomocy programu komputerowego; kto ze spółki T. przejął na placu magazynowym tej spółki dostawę zrealizowaną bezpośrednio przy świadkach (dostawa ta realizowana była w obecności kilku osób, których organ nie chciał przesłuchać); 8. art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie przez organ podatkowy wynikającej z podanego przepisu zasady domniemania rzetelności podatnika. W tym miejscu skarżący wskazał treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lipca 2013r. sygn. akt: SK 69/13. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zwrot kosztów postępowania. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm. dalej-p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145§1 p.p.s.a. W wypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Stosownie do art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżony akt administracyjny, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu najdalej idącego tj. zarzutu przedawnienia. Autor skargi zarzucił naruszenie art. 70 O.p., art. 70§1 O.p i art. 70§6 pkt 1 O.p. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 1 grudnia 2016r. rozliczenia za miesiąc czerwiec 2011r. (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 56.793,00 zł) i określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług stanowiącego kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiąc czerwiec 2011r. w kwocie 11.423,00 zł, została wydana przed dniem 31 grudnia 2016r. czyli przed upływem terminu przedawnienia. Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust.1 u.p.t.u. instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, czy kwartalne, korelującą z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa jest w art. 99 u.p.t.u. Tego podatku nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nie ulega żadnej kwestii, że poprzez fakt wystawienia faktury powstaje obowiązek podatkowy oraz wynikająca z niego powinność uregulowania na rzecz Skarbu Państwa świadczenia. Konsekwencją właśnie roli faktury jest przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest nakazanie wystawcy faktury VAT zapłatę wskazanego w niej podatku. Podkreślenia wymaga, że treść art. 108 u.p.t.u. zgodna jest z treścią art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE i wcześniej obowiązującego art. 21 ust 1d VI Dyrektywy, w myśl których do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Skoro zatem jak wywiedziono wyżej w związku z wystawieniem faktury powstało stosownie do art. 5 O.p. zobowiązanie podatkowe, czyli zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku wynikającego z obowiązku podatkowego, to nieuzasadnione są wątpliwości strony dotyczące okresu przedawnienia świadczenia wynikającego z kwot, o jakich mowa w art. 108 ust 1 u.p.t.u. Świadczenia te wb=rew stanowisku skarżącego, objęte są regulacją całego art. 70 O.p. i dotyczy ich pięcioletni okres przedawnienia (por. wyrok WSA w Kielcach z 25 października 2016r. sygn. akt: I SA/Ke 252/16 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe obu instancji również były chybione. Analiza okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania celem ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych dotyczącej prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Organy podatkowe spójnie i logicznie przeanalizowały kwestionowane faktury pod katem ich związku z działalnością skarżącego czyli zakupem prętów żebrowych. Zgodnie z art. 180§1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a§2, art. 284b§3 i art. 288§2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Określenie "w szczególności" zawarte w przywołanym przepisie oznacza, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne są inne dowody, nie wymienione w art. 181 O.p., które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Ustawa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz statuuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego czy innego postępowania podatkowego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. (wyrok WSA w Łodzi z 11 października 2007r., sygn. akt: I SA/Łd 587/07, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 19 marca 2009r., sygn. akt: I SA/Go 908/08 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Negowanie zaś ww. dowodów w braku własnych dowodów, które dowodziłyby przeprowadzenie rzeczywistych transakcji ze wskazanymi kontrahentami są jedynie gołosłownymi twierdzeniami skarżącej. Dodatkowo wskazać trzeba, że organ podatkowy nie powołuje się na postępowanie przygotowawcze jako na dowód, wspierająco jedynie wskazuje na okoliczność postawienia zarzutów o treści zbieżnej z wnioskami wyprowadzonymi przez organ podatkowy. Dowodami są natomiast zebrane w toku tego postępowania wyjaśnienia uczestników opisywanych działań i inne zebrane w tym postępowaniu dowody, które włączono w poczet materiału aktowego i zapoznano z nimi stronę. Należy także podkreślić, że jeżeli z zebranego materiału dowodowego organ podatkowy, wyprowadza wnioski logicznie poprawne i zgodne z doświadczeniem życiowym to ocena taka nie narusza swobodnej oceny dowodów i musi się ostać, choćby w równym stopniu, na podstawie tego materiału dowodowego, dawały się wywieść wnioski odmienne. Istota problemu prawnego jaki zarysował się w sprawie poddanej osądowi, sprowadza się do tego, iż skarżący kwestionuje podstawę do określenia kwoty zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 u.p.t.u. Na wstępie należy więc dokonać zakreślić ramy prawne sprawy i ocenić prawidłowość wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez organy podatkowe, w szczególności art. 108 u.p.t.u. Trybunał Konstytucyjny, (wyrok z 21 kwietnia 2015r. sygn. akt: P 40/13, OTK-A 2015/4/48), analizując art. 108 ust. 1 u.p.t.u. na tle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że regulacja ta "ma przede wszystkim charakter prewencyjny. Jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. W przypadku ziszczenia się przesłanki jej zastosowania (wystawienia pustej faktury), ma charakter fiskalny, "ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości". Zatem elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Również Trybunał Sprawiedliwości wywiódł na tle transponowanych nim art. 21 ust. 1 lit. c szóstej dyrektywy, a obecnie art. 203 dyrektywy 112, że kwota wynikająca z tego przepisu nie nosi cech sankcji (wyrok TSUE z 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11 Stroj trans EOOD). Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi też podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 u.p.t.u. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak nie wyklucza powyższe tego, że jest to zobowiązanie wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu samego wystawienia faktury. Jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd samo wystawienie "pustej faktury" rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty wynikające z art. 108 u.p.t.u. Zatem wykazanie, że podatnik wystawiał puste faktury jest wystarczające do określenia tego zobowiązania. Zbędne jest zatem ustalanie, że podatnik nie wykonał żadnych czynności opodatkowanych. Interpolując powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym i w pełni adekwatnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia tej sprawy zebrały materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano starannej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe wykazały w sposób wiarygodny, że faktury wystawione przez P. P T.z 9 czerwca 2011r. nr [..], mającej dokumentować zakup przez podatnika prętów BST500S 16mm dl. 12mb w ilości 24110 kg, netto 48.220,00 zł, VAT 11.090,00 zł, brutto 59.310,00 zł, i wystawione przez podatnika fakturami sprzedaży, dokumentującymi sprzedaż prętów BST500S 16mm dł. 12mb na rzecz T.: nr [...] z 9 czerwca 2011r. dokumentującą sprzedaż 14400 kg prętów żebrowych, netto 29.664,00 zł, VAT 6.822,72 zł i nr [...] z 10 czerwca 2011r., dokumentującą sprzedaż 9710 kg prętów żebrowych, netto 20.002,60 zł, VAT 4.600,60 zł- dokumentowały czynności, które nie miały miejsca. Zasadnie zatem wydano decyzję administracyjną w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Co istotne i co wymaga wyraźnego podkreślenia, organy podatkowe prowadziły także postepowanie w stosunku do P. P, ,,kontrahenta" skarżącego, który zanegował okoliczność dostawy towaru do skarżącego. (dowód oświadczenie P. P. z 26 sierpnia 2016r.). Wskazać również należy, że w stosunku do P. P., organy podatkowe wydały decyzję w trybie art. 108 u.p.t.u., która obejmowała transakcje dokonane ze skarżącym. Tym samym prawdziwość transakcji dokonanych pomiędzy skarżącym a P.P. została i w tym postępowaniu zakwestionowana. Organy przeanalizowały sposób nawiązania kontaktów handlowych skarżącego z kontrahentami i w tym zakresie sprzeczne były twierdzenia skarżącego oraz jego pracownika A.S.. W toku postępowania wykazano jednoznacznie, że P.P.miał brata jednakże ten nazywa się M.K. a nie P. Także okoliczności współpracy z firmą T.przedstawione przez skarżącego uznano za niewiarygodne. Postępowanie nie potwierdziło, że w firmie T. zabrakło stali na składzie zatem skarżący miał ją sprzedać właśnie tej firmie. Zgodnie z umową współpracy z 16 lipca 2007r. zawartą pomiędzy odwołującym, a Spółką T., odwołujący miał prowadzić sprzedaż stali w imieniu firmy T. nie jej sprzedawać. W zakres jego obowiązków nie wchodziło szukanie dostawców towaru dla T.. Treść §5 wymienionej umowy wskazuje, że zakupem wyrobów stalowych zajmują się upoważnieni pracownicy firmy T.w oparciu o zgłoszone zapotrzebowanie. Wnioski wyciągnięte z analizy materiału dowodowego były oparte na logicznej, zgodnej z zasadami doświadczenia życiowego ocenie, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego przeprowadzonej w granicach określonych art. 191 O.p. Nie można więc postępowaniu dowodowemu zarzucić naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 187§1 w zw. z art. 191 O.p. Wystarczy wskazać i na ten aspekt, iż Skarżący nie miał zdolności organizacyjnych zarówno w zakresie zatrudnienia niezbędnych pracowników, jak i posiadania magazynu do składowania zakupionych prętów. Nie wykazał też by wynajmował powierzchnię magazynową na ten cel. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. to należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie pojawiły się niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które należałoby rozstrzygać na korzyść podatnik. Przepisy prawa procesowego oraz prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie były jasne, klarowne a ich jednoznaczna treść nie powodowała powstania wątpliwości. Reasumując-Sąd nie stwierdził tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny, wyczerpujący i adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a uzasadnienie kwestionowanej decyzji czyni zadość standardom określonym w przepisach Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, prezentowana przez skarżącego zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2016r., poz. 718) oddalił skargę.