I SA/Kr 930/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2018 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 22 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją Nr: [...] z dnia 22 czerwca 2018r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K. z dnia 10 października 2016r. określającą M. S. w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku VAT, niedokumentującej faktycznego zdarzenia gospodarczego w wysokości [...] zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych; W dniu 1 grudnia 2014r. zarejestrowana została działalność gospodarczą pod nazwą A. M. S.. Działalność ta miała polegać m.in. na wynajmie wózków widłowych. W rejestrze zakupów za kontrolowany okres, tj. IV kwartał 2014r. wykazano faktury dokumentujące nabycie 7 sztuk wózków widłowych N. od R. Sp. j. M. P., R. K.. Zakup wózków widłowych sfinansowany został pożyczką (umowa z dnia 12 grudnia 2014r.) udzieloną przez S. Sp. z o.o. Zabezpieczenie spłaty pożyczki stanowiły między innymi cesja dotacji z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa i gwarancja odkupu od R. Sp. j. Faktury dokumentujące zakup przedmiotowych wózków zostały zapłacone przelewem w dniu 22 grudnia 2014r. W rejestrze sprzedaży za IV kwartał 2014r. została zaewidencjonowana faktura nr [...] wartość netto [...] zł, podatek VAT 23% [...] zł, termin płatności 7 stycznia 2015r. Była to jedyna transakcja sprzedaży w IV kwartale 2014r. Należność wynikającą z powyższej faktury została otrzymana w dniu 23 lutego 2015r. Faktura ta została wystawiona na rzecz A. A. Z.. Faktura ta miała dokumentować wynajem wózka widłowego na okres od 18 grudnia 2014r. do 22 grudnia 2014r. W umowie nie wskazano miejsca użytkowania wózka, ani możliwość jego dalszego podnajmu. Wózek ten został przekazany A. Z. w dniu 18 grudnia 2014r., nie wskazano miejsca odbioru, natomiast zwrócony został w dniu 23 grudnia 2014r., przy czym nie wskazano także miejsca odbioru. Pismem z dnia 10 kwietnia 2015r. poinformowano, że wózek ten został wynajęty firmie R. Sp.j. Był on wykorzystywany przez R. Sp. j. jako wózek zastępczy. Umowa z dnia 1 grudnia 2014 r. zmieniona aneksem, regulowała kwestię wynajmu wózków widłowych (7 sztuk), na okres 60 miesięcy, za łączną kwotę miesięcznego czynszu netto [...] zł (pierwotnie czynsz miał wynieść miesięcznie netto [...] zł, jednakże został on obniżony aneksem do umowy o kwotę netto [...] zł). Czynsz ten miał być płacony w terminie 14 dni po zakończeniu danego miesiąca. Pismem z dnia 10 kwietnia 2015r. poinformowano, iż za najem wózków od stycznia do marca 2015r. zapłacona została kwota [...]zł (przelew 23 marca 2015r.), natomiast pozostała kwota, tj. [...] zł miała zostać przekazana do 28 kwietnia 2015r., po uregulowaniu należności przez R. Sp. j. Zgodnie bowiem z umową z dnia 2 stycznia 2015r. zawartą na czas nieokreślony A. Z. wynajęła przedmiotowe wózki firmie R. Sp. j. Łączny miesięczny czynsz wyniósł netto [...] zł. Zgodnie z umową pierwsza faktura za wynajem miała zostać wystawiona w marcu 2015r. za okres od stycznia do marca 2015r. Termin płatności to 14 dni od daty wystawienia faktury. W dniu 20 kwietnia 2015r. A. Z. poinformowała na piśmie, że R. Sp. j. dysponuje wózkami od stycznia 2015r. Są one wykorzystywane przez L. Sp. z o.o. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. w dniu 30 marca 2015r. wszczął wobec M. S. kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. W protokole kontroli z dnia 4 sierpnia 2015r. stwierdzono w oparciu o art. 193 Ordynacji podatkowej, iż rejestry nabyć i dostaw za IV kwartał 2017r. są nierzetelne bowiem został zawyżony podatek naliczony o kwotę [...]zł wynikającą z faktur wystawionych przez R. Sp.j. oraz należny o kwotę [...]zł wynikającą z faktury wystawionej na rzecz A. Z. niedokumentującej faktycznego zdarzenia gospodarczego. Pismem z dnia 18 sierpnia 2015r. zostały złożone zastrzeżenia do protokołu, jednakże nie zostały one uwzględnione. Decyzją z dnia 10 października 2016r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego K. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za IV kwartał 2014r. w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że został naruszony przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Ponadto w związku z wystawieniem faktury, która weszła do obrotu prawnego określono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ w oparciu o przepis art. 15 ustawy o podatków od towarów i usług stwierdził, że działalność gospodarcza nie była prowadzona. W uzasadnieniu stwierdzono, iż zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do uznania, iż faktury VAT wystawione przez R. Sp. j. dokumentujące nabycie wózków widłowych potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 Kodeksu cywilnego. Jednocześnie stwierdzono, że opisane w decyzji okoliczności wskazują na pozorność transakcji nabycia wózków widłowych od R. Sp. j. W konsekwencji, uznać należało, iż w opisanej sytuacji wystąpiło nadużycie prawa podatkowego prowadzące do uzyskania korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług oraz korzyści w postaci otrzymania dotacji. Od powyższej decyzji M. S. w dniu 24 października 2016r. złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie: 1) art. 88 ust 3a pkt 4 lit.c ustawy o podatku ot towarów i usług przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie została wykazana bezskuteczność czynności prawnych, dokumentowych fakturami VAT, 2) art. 15 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, 3) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z niesprecyzowanym powołaniem się na nadużycie prawa bądź pozorność transakcji, skutkujące naruszeniem zasady neutralności podatku VAT, 4) art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy prowadził Pan ważne transakcje, opodatkowane na zasadach ogólnych, uprawniające go do odliczenia podatku naliczonego, 5) art. 1, art.2 ust.1 lit. a oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, 6) art. 58 Kodeksu cywilnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, 7) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie zarzutu nadużycia prawa, a tym samym oparcie rozstrzygnięcia w sprawie o źródło inne niż przepisy prawa przy całkowitym braku wyjaśnienia jak organ rozumie nadużycie prawa i pominięciu reguł zastosowania podobnych konstrukcji prawnych ustalonych w orzecznictwie, w tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, bez wskazania na czym miało polegać nadużycie w zakresie VAT, w świetle rzeczywistego wykonywania usług i równie rzeczywistego dokonywania zakupów, przy braku jakiejkolwiek korzyści podatkowej innej niż ustawowo przyznanego prawa do odliczenia podatku naliczonego, które z nadużyciem nie ma nic wspólnego, 8) art. 191 i art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie w uzasadnieniu decyzji dokładnie takich samych dowolnych i nie mających uzasadnienia w materiale dowodowym stwierdzeń, jak uprzednio w protokole z kontroli podatkowej, przy całkowitym pominięciu treści złożonych zastrzeżeń do protokołu kontroli, które w całości podtrzymuje w zakresie niniejszego odwołania, 9) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy i rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, 10) art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak precyzyjnego oznaczenia normy prawnej stanowiącej podstawę prawną orzeczenia oraz niewskazania przesłanek, których spełnienie skutkuje stwierdzeniem bezskuteczności czynności prawnej, przez co nie jest możliwa identyfikacja stosowanego przepisu, 11) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania przesłanek skutkujących odmową prawa odliczenia podatku VAT, a w szczególności nie wskazanie na czym zdaniem organu polegało nadużycie prawa, 12) art. 191 i art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie o ustalenia i interpretacje całkowicie dowolne, 13) art. 191 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczną z zasadami ocenę materiału dowodowego w sprawie, 14) art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, przez stwierdzenie, że księgi podatkowe są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, bez jakiegokolwiek uzasadnienia. Jednocześnie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji Organu I instancji w całości i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie decyzji Organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Administracji w K. decyzją Nr: [...] z dnia 22 czerwca 2018r. na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zauważył, że jak wynika z orzecznictwa TSUE oraz wyroków sadów krajowych dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest: • po pierwsze, aby dana transakcja, pomimo iż spełnia formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, • po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie podatku od towarów i usług. W sytuacji nadużycia prawa organ ustala jaki był faktyczny cel i osiągnięty rezultat dokonanej czynności, a zatem, czy mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji prawa do odliczenia podatku czynność prawna nie została ukształtowana w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tego przepisu. W ocenie organu ustalony w sprawie stan faktyczny nie pozwolił na stwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do nadużycia prawa podatkowego i osiągnięcia korzyści podatkowej w rozumieniu ww. orzecznictwa sądowego a nadto, iż materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji nie pozwala on na stwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy jest niewystarczający dla oceny zakwestionowanych transakcji, a wnioski wyciągnięte przez organ I instancji są przedwczesne. Wobec powyższego materiał dowodowy wymaga ponownej oceny i uzupełnienia w znacznej części. Wydanie decyzji nastąpiło bowiem w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez uprzedniego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy zebrany w sprawie przez organ podatkowy I instancji materiał dowodowy jest zupełny i nie istnieje potrzeba jego uzupełnienia w znacznej części, a już na pewno nie istnieje potrzeba jego uzupełniania w zakresie wskazanym przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, 2) art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy ewentualne istniejąca potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego, nie wymaga; prowadzenie postępowania dowodowego ani w znacznej, ani w istotnej części, 3) art. 127 w zw. z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez faktyczne uchylenie się organu podatkowego II instancji od ciążących na nim obowiązków rozpoznania sprawy merytorycznie, pod pozorem konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, podczas gdy wytyczne organu podatkowego II instancji zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji świadczą o braku znajomości akt postępowania, albowiem wskazują na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie, w którym organ podatkowy I instancji, przeprowadził postępowanie dowodowe. W konsekwencji brak jest jakichkolwiek podstaw do zastosowania w sprawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, 4) art. 127 i 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez posłużenie się pozorną potrzebą uzupełniania materiału dowodowego, jedynie w tym celu, aby uchylić decyzję organu podatkowego I instancji z przyczyn nieprawidłowości natury proceduralnej - powołania przez organ podatkowy instancji podstawa prawna decyzji nie koresponduje z uzasadnieniem tej decyzji, które to wadliwości nie mogą stanowić przyczyny przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, 5) naruszenie art. 125 § 1 i § 2 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez faktyczne korzystanie z prawa uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji, w celu dalszego wstrzymywania możliwości uzyskania przez skarżącego zwrotu podatku VAT. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu II instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 powołanej ustawy). Zakres kontroli sprawowanej przez sądy wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 1302) – dalej p.p.s.a. Zgodnie z tą regulacją sądy rozpoznając skargi nie są związane ich zarzutami, podstawą prawną ani formułowanymi przez strony wnioskami. Sądy te rozpoznają sprawy w granicach danej sprawy biorąc z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa w zakresie określonym w art. 145 § 1 p.p.s.a. Zadaniem sądu administracyjnego jest zatem zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Badając legalność zaskarżonej decyzji w tak zakreślonym zakresie wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało decyzję kasacyjną w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.) – dalej O.p. Zgodnie z powołanym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z przytoczonego unormowania wynika zatem jednoznacznie, że wyłączną przyczyną wydania decyzji powołującej się na art. 233 § 2 O.p. może być potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie całości lub znacznej części postępowania dowodowego. Dotyczy to sytuacji, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 wskazanej ustawy, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Zasadą jest bowiem, iż organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji albo uchylając zaskarżoną decyzję w całości lub w części i orzekając co do istoty sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1675/10 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe wynika z tego, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w konsekwencji czego niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p. Przewidziana w powyższej regulacji możliwość może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Tym samym więc konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który winien także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 496/09). Toteż aby skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy ma obowiązek wykazać wystąpienie przesłanek z tego przepisu: konieczności (uprzedniego - przed rozstrzygnięciem sprawy) przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 1815/07). Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat powyższych poglądów, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela, należy stwierdzić, że narusza ona art. 233 § 2 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wydanie w kontrolowanej sprawie decyzji opartej na treści art. 233 § 2 O.p. z zaprezentowanym przez organ podatkowy uzasadnieniem w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję oraz możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na naruszenie przepisów postępowania o charakterze wręcz rażącym, powodującym uznanie przez Sąd za zasadne, naruszenia większości przepisów proceduralnych wskazanych w skardze. Przypominając ponownie, iż ocena sprawy w zakresie zastosowania art. 233 § 2 O.p. powinna zostać uzasadniona przez organ odwoławczy zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p., podkreślić na wstępie należy, iż jako tego rodzaju uzasadnienie potraktować można wyłącznie te treści i argumenty, które w takim pisemnym uzasadnieniu decyzji się znalazły – nie zaś uzasadnienie odpowiedzi na skargę, które jako element pisma procesowego w żadnym razie nie może uzupełniać ani zastępować uzasadnienia zaskarżonej decyzji. gdyż odpowiedź nie podlega ocenie w zakresie legalności. Odpowiedź będąca pismem procesowym należy bowiem do postępowania sądowego, a nie administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2007 r., II OSK 1446/06). Organ w odpowiedzi na skargę winien ustosunkować się do zarzutów skargi i przedstawić stanowisko organu w sprawie, a nie przywoływać nowe fakty i okoliczności, mające przemawiać za zasadnością zaskarżonej decyzji. Powyższe argumenty winny się znaleźć w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a nie w odpowiedzi na skargę. Jest to pogląd powszechnie i jednolicie akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Bez wpływu na rozstrzygnięcie Sądu pozostały zatem wyjaśnienia organu zawarte w odpowiedzi na skargę, rozszerzające i uzupełniające argumentację. Powracając do treści i merytorycznej zawartości uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż dalece odbiega ono od modelu wskazanego w art. 210 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że niezbędnymi elementami decyzji są m.in. powołanie podstawy prawnej (art. 210 par. 1 pkt 4), rozstrzygnięcie (art. 210 par. 1 pkt 5) oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 par. 1 pkt 6). Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 par. 4 O. p.). Uzasadnienie służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia, stanowiąc jego integralną część, przy czym powinno być sporządzone w taki sposób, aby ściśle wiążąc się z przedmiotem i sposobem rozstrzygnięcia, zmierzało do przekonania strony o jego zasadności. Rozpoczynając ocenę "całego zgromadzonego materiału sprawy" organ najpierw odwołał się do celów postępowania odwoławczego, opisał treść i podstawę rozstrzygnięcia wskazaną przez organ I instancji (z przytoczeniem treści przepisów Kodeksu cywilnego oraz tez orzeczenia TSUE w sprawie C-255/02) a następnie wskazał, że w pierwszej kolejności oceniał czy organ I instancji przeprowadził postępowanie zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej (przytoczył te zasady) by następnie skonkludować, że "ustalony w sprawie stan faktyczny nie pozwala na stwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do nadużycia prawa podatkowego i osiągnięcia korzyści podatkowej w rozumieniu ww. orzecznictwa sądowego". W związku z powyższym "ponownie rozpatrując sprawę, obowiązkiem organu I instancji będzie ponowna ocena czy zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych w sposób sprzeczny z normą wynikającą z art. 86 ust 1 oraz art. 87 ust 2 ww. ustawy oraz, że w ich następstwie korzyść faktycznie uzyskano i jaki był jej realny wymiar". Dalej wskazano, że "zgromadzony materiał dowodowy jest niewystarczający dla oceny zakwestionowanych transakcji a wnioski wyciągnięte przez organ I instancji są przedwczesne. Wobec powyższego materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w znacznej części". Realizując ustawowy obowiązek wskazania zakresu uzupełnienia materiału dowodowego organ odwoławczy podał, że "nie zbadano faktycznego przemieszczania przedmiotowych wózków widłowych. Nie zweryfikowano czy firma L. Sp. j. otrzymała te wózki. W związku z tym należy ustalić czy wózek widłowy będący przedmiotem umowy najmu z dnia 17 grudnia 2014r. został przetransportowany do L. Sp. z o.o. Należy zbadać także kto faktycznie zajmował się serwisem oraz bieżącą kontrolą podzespołów przedmiotowych wózków widłowych w firmie L. Sp. j. Należy również ustalić czy dotacja udzielona Panu przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa została Panu faktycznie wypłacona". Końcowo organ sprecyzował, że "oprócz wskazanych nieprawidłowości proceduralnych zachodzi konieczność ponownej analizy i oceny materiału dowodowego, uzupełnionego o dodatkowe dowody, co wiąże się z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części" a tego rodzaju braku nie może uzupełnić w postępowaniu dowodowym organ odwoławczy. Sąd przytoczył obszerne i oryginalne fragmenty powyższego uzasadnienia by zobrazować jak jest ono chaotyczne, nieskoncentrowane na okolicznościach faktycznych ustalonych przez organ I instancji i jak ucieka jego autor od tego co powinno być kwintesencją – wyjaśnienia zasadności zastosowania art. 233 § 1 O.p. w konkretnym stanie faktycznym. Zamiast tego dokładnie opisano działania organu I instancji, przytoczono treść przepisów i tezy orzecznictwa a nade wszystko zawarto teoretyczne rozważania o zasadach procedury, których należało przestrzegać. To ostatnie zresztą zakrawa na hipokryzję jeśli się zważy, że wpłynięciu do organu odwoławczego akt postępowania wraz z odwołaniem strony przez prawie 2 lata organ ten nie podjął żadnych czynności zmierzających do załatwienia sprawy, chyba że za takie czynności można by uznać regularne przesyłanie skarżącemu zawiadomień o niezałatwieniu sprawy w terminie. Po takim okresie czasu organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji zlecając w zasadzie ponowną ocenę zebranego materiału dowodowego i przeprowadzenie postępowania co do ogólnie sformułowanego "przemieszczania wózków widłowych" a w zasadzie co do przetransportowania jednego z nich do firmy L. i zbadania kto w tej firmie zajmował się serwisem oraz bieżącą kontrolą podzespołów wózków widłowych w firmie L. Sp. j. Powyższe nie uwzględniało w ogóle, iż postępowanie w tym zakresie – także z przesłuchaniem świadków – zostało już przeprowadzone dwa lata wcześniej przez organ I instancji. Jedynym racjonalnym wskazaniem było zlecenie ustalenia czy dotacja udzielona skarżącemu przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na zakup wózków widłowych, została faktycznie wypłacona. Powyższe nie może jednak stanowić o konieczności przeprowadzenia postępowania w całości lub znacznej części, zwłaszcza iż czas dwóch lat był wystarczający do pozyskania takiej informacji przez organ odwoławczy. Taki sposób procedowania przez organ odwoławczy nie mógł zostać zaakceptowany przez Sąd. W zaistniałych okolicznościach - przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia - brak było zatem jakichkolwiek podstaw do przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, na podstawie prawnej wskazanej w tym uzasadnieniu oraz na określonych tam warunkach. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 233 § 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. W sprawie niniejszej organ odwoławczy nie przeprowadził prawidłowego, ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, co również uzasadniało naruszenie zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 124 oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji Sąd nie był w stanie przeprowadzić kontroli prawidłowości zastosowania prawa materialnego i jego subsumpcji do ustalonego stanu faktycznego. W świetle powyższych konstatacji Sądu, zasadny był wniosek skargi o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie organowi odwoławczemu sprawy celem wydania orzeczenia merytorycznego. Trafnie Skarżący dostrzegł, że materiał zgromadzony w sprawie pozwalał na wydanie decyzji przez organ odwoławczy, a DIAS przekazując sprawę do ponownego rozpoznania nie zawarł odpowiedniego wytycznych i wskazań uzasadniających zastosowanie art. 233 § 2 O.p. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o kosztach postępowania na zasadzie art. 200 w zw z art. 205 § 2 p.p.s.a. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu i sprowadzają się do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach przez organ odwoławczy.