I SA/Kr 932/15

|Sygn. akt I SA/Kr 932/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 października 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Paweł Darmoń, WSA Waldemar Michaldo (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2015 r., sprawy ze skargi M.D., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 października 2012 r. [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w podatku od towarów i usług za luty 2006 r., , , - s k a r g ę o d d a l a -, Decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r., nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności M. D. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe I. & R. Spółki z o.o. w S. (dalej "Spółka") z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Powyższe rozstrzygnięcie było wynikiem przeprowadzonego postępowania, wszczętego w związku z nieuregulowaniem przez wymienioną Spółkę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. miesiąc, określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 maja 2010 r., nr [...]. Od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudnia 2011 r. M. D. złożył odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 października 2012 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej też jako O.p.) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej M. D. solidarnie ze Spółką za: zaległości podatkowe Spółki z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, za miesiąc luty 2006 r. w kwocie przekraczającej kwotę 191 746 zł; odsetki za zwłokę od ww. zaległości w kwocie przekraczającej kwotę 129 710 zł; koszty egzekucyjne od ww. zaległości w kwocie przekraczającej kwotę 18 084,50 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wynikające z art. 107 § 1 i 2 oraz art. 108 § 1 O.p. Stwierdzono, że zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie postanowienie w przedmiocie wszczęcia postępowania zostało doręczone M. D. w dniu 23 listopada 2011 r., natomiast decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 maja 2010 r. została doręczona Spółce na ręce syndyka dnia 31 maja 2010 r. Organ II instancji nie podzielił zarzutu strony, że I.&R. Spółka z o.o. nie miała organów uprawnionych do działania i nie mogła odwołać się od między innymi ww. decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej. Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, w szczególności do art. 156 ust. 1, art. 75 ust. 1 i art. 160 ust. 1 stwierdzono, że cyt. ustawa ogranicza znacznie uprawnienia zarządu wskazane w art. 201 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych (dalej "K.s.h."). Zarządowi prowadzącemu sprawy spółki i reprezentującemu spółkę nie wolno wykonywać swoich dotychczasowych uprawnień z zakresu prawa zarządu mieniem upadłej spółki, korzystania z majątku spółki oraz rozporządzania tym majątkiem. Nie oznacza to jednak, że organy spółki (w tym jej zarząd) przestają istnieć. Osoba prawna prowadząca działalność gospodarczą nie traci z chwilą ogłoszenia upadłości swej osobowości prawnej, dlatego też jej organy nie mogą ulec rozwiązaniu. Nadal istnieją i mogą funkcjonować, jednakże, zakres ich samodzielnych działań ogranicza się właściwie tylko do sfery uprawnień organizacyjnych (korporacyjnych) upadłego. Choć upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, to okoliczność ta nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych. We wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły - to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach, jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika z wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. Syndyk masy upadłości jest więc osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że syndyk był upoważniony do złożenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 28 maja 2010 r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz gdy nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W świetle natomiast art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienie przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 tej ustawy powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Według art. 116§4 O.p. przepisy §1 – 3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Organ odwoławczy ustalił, że M. D. na stanowisko Prezesa Zarządu I.-S. & R. Spółki z o.o. został powołany uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 21 kwietnia 2006 r., z dniem podjęcia uchwały. Z funkcji tej został odwołany 7 sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej podał następnie, że zobowiązanie w tytułu nienależnego zwrotu VAT powstaje w momencie, w którym podatnik ten nienależny zwrot otrzymał, bądź dokonano jego zaliczenia. W związku z powyższym termin płatności zaległości w wysokości 200 tys. zł powstał odpowiednio: dla kwoty 8 254 zł w dniu 14 marca 2006 r., a dla kwoty 191 746 zł w dniu 10 maja 2006 r. Organ II instancji zaznaczył, że biorąc pod uwagę, że część nienależnego zwrotu za miesiąc luty 2006 r. w kwocie 8 254 zł została przerachowana na PIT-4 w dniu 14 marca 2006 r., tj. termin jej płatności powstał w czasie gdy strona nie pełniła obowiązków członka Zarządu ww. Spółki, tym samym nie może ona za tę część nienależnego zwrotu odpowiadać. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Naczelnik zasadnie orzekł o odpowiedzialności M. D. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług z miesiąc luty 2006 r., jednakże odpowiedzialność tę orzec należało do kwoty 191 746 zł. Organ odwoławczy podał także ile wynosi w związku z tym kwota odsetek za zwłokę i kwota kosztów egzekucyjnych. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania, organ II instancji wskazał, że celem normy art. 116 § 2 O.p. jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Organ zaznaczył także, że pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy czym członek zarządu może zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji. Nie ma uzasadnienia, aby art. 116 § 2 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie w takich sytuacjach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką. Przyjęcie takiej wykładni prowadziłoby do niedopuszczalnego rezultatu, tj. wyłączenia możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych w przypadku tych wszystkich spółek, które są zarządzane przez figurantów. W odniesieniu do zarzutu wydania zaskarżonych decyzji po upływie terminu przedawnienia przewidzianego w art. 118 O.p., organ II instancji zauważył, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W związku z tym, że zaległość z tytułu przedmiotowego zobowiązania w kwocie 191 746 zł powstała w maju 2006 roku, to prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za przedmiotowe zaległości przysługiwało organowi I instancji do końca 2011 roku. Organ odwoławczy podniósł, że na kwestię odpowiedzialności podatkowej odwołującego się jako osoby trzeciej nie ma wpływu instytucja firmanctwa, jaka zaistniała po stronie Spółki. Odpowiedzialność firmanta wynika z art. 113 O.p., jednak nie ma ona znaczenia w niniejszej sprawie w związku z tym, że zaległość podatkowa, za którą organ I instancji przeniósł na skarżącego jako osobę trzecią odpowiedzialność, wynika z tytułu nienależnego zwrotu jaki powstał w związku z wystawieniem przez Spółkę "pustych" faktur VAT, a nie nieuregulowanego zobowiązania podatkowego firmowanego. W związku z tym postanowieniami z dnia 20 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Organ II instancji wskazał, że wobec Spółki wszczęto postępowanie egzekucyjne, które jednak nie dało rezultatu z powodu niemożności ustalenia miejsca znajdowania się ruchomości mogących podlegać egzekucji (postanowienie z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego). Organ odwoławczy odniósł się także do argumentu strony, że postępowanie egzekucyjne nie było skierowane do głównych składników majątku Spółki, tj. należności od firmy I.-S. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz wierzytelności wobec R. L. W konsekwencji zarzut zawarty w odwołaniu, dotyczący nieprawidłowego przyjęcia w zaskarżonej decyzji bezskuteczności egzekucji uznano za niezasadny. W ocenie organu II instancji, w dacie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, a niezłożenie tego wniosku nastąpiło z winy skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem I instancji, że kondycję finansową i majątkową oraz ewentualną wypłacalność Spółki należy ocenić z uwzględnieniem wydanych w dniu 28 maja 2010 r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określających podatek od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005 r. oraz od maja 2005 r. do maja 2007 r., ponieważ decyzje te określają zobowiązanie podatkowe czyli stwierdzają istnienie obowiązku wynikającego z mocy prawa, a terminy płatności tych zobowiązań przypadają między innymi w okresie pełnienia przez stronę funkcji w Zarządzie Spółki. Ponadto na podstawie wydanych decyzji powstały również zaległości z tytułu nienależnie wypłaconych zwrotów w podatku od towarów i usług. Łączna kwota zaległości podatkowych z tego tytułu za okres od czerwca 2005 r. do listopada 2006 r. wyniosła 3 906 637 zł, zaś łączna kwota zaległości podatkowych za okres od stycznia 2005 r. do maja 2007 r. wyniosła 53 745 715 zł i taką kwotę należy brać pod uwagę oceniając sytuację Spółki w tamtym okresie i ewentualną powinność zgłoszenia wniosku o upadłość. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej przyjął wcześniejszy termin niż wskazany przez organ I instancji za właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość. Pierwsza bowiem zaległość Spółki - ujawniona i udokumentowana w aktach sprawy to zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005 roku z terminem płatności 25 luty 2005 roku, która wyniosła 710.786,00 zł. Jak wynika z akt sprawy oraz decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudnia 2011 r. nr [...] I.-S. & R. Spółka z o.o. złożyła wniosek z dnia 28 stycznia 2008 r. o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika w Sądzie Rejonowym dopiero 29 stycznia 2008 r. Postanowieniem z dnia 27 lutego 2008 r. Sąd Rejonowy Wydział [...] dla spraw upadłościowych i naprawczych orzekł o zabezpieczeniu majątku dłużnika poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego w osobie R. C., a postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt [...], ww. Sąd ogłosił upadłość I.-S. & R. Spółki z o.o. obejmującą likwidację majątku, wyznaczając na Syndyka masy upadłości R. C. Ostatecznie jednak postanowieniem z dnia 21 września 2010 r. Sąd Rejonowy Wydział [...] dla spraw upadłościowych i naprawczych umorzył postępowanie upadłościowe ww. Spółki. Z wnioskiem takim wystąpił Syndyk z uwagi na fakt, że majątek masy nie wystarczył na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił także dlaczego odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na okoliczność potwierdzenia, że w dacie pełnienia funkcji członka zarządu nie zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z winy strony. Zdaniem organu, biorąc pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy, staranność i profesjonalizm, osoba obejmująca odpowiedzialne stanowisko członka zarządu spółki z o.o. powinna dokładnie przeanalizować jej dokumenty finansowe i handlowe. Odpowiedzialność członka zarządu jest niezależna od tego, czy zadłużenie spółki jest zawinione przez zarząd, czy też powstało z przyczyn leżących po stronie innych organów tej spółki lub z przyczyn obiektywnych. Fakt, że zaległości z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2006 r., których z powodu braku majątku Spółki nie można było wyegzekwować, powstały z przyczyn niezależnych od członka zarządu, nie zwalnia go od odpowiedzialności określonej w przepisach art. 116 O.p. Od odpowiedzialności tej członek zarządu może się uwolnić tylko w przypadku wykazania jednej z wymienionych wcześniej okoliczności: 1) wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, 2) niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy, 3) wskazał mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W ocenie organu, oczywiste jest, że dwie z przewidzianych w omawianym przepisie przesłanek zwalniających z odpowiedzialności odnoszą się do zgłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania upadłościowego. Organ II instancji podkreślił nadto, że art. 116 § 1 O.p. nie odwołuje się wprost do terminów wymienionych w art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, lecz posługuje się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", co uznać należy za zabieg zamierzony, uzasadniony celem regulacji prawnej zawartej w art. 116 O.p. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w brzmieniu obowiązującym w czasie, kiedy wystąpił właściwy termin do zgłoszenia wniosku o upadłość, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Ustalenie przesłanek egzoneracyjnych (art. 116 § 1 O.p.) powinno w tej sytuacji następować z uwzględnieniem zobowiązań publicznoprawnych, w tym wypadku podatków określonych w wysokości wynikających z przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że bezspornym jest, że pełniąc funkcję w zarządzie I.-S. & R. Spółki z o.o. od dnia 21 kwietnia 2006 r. do dnia 7 sierpnia 2006 r. skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z dnia 28 stycznia 2008 r. nie może być uznany jako przesłanka z art. 116 O.p. uwalniająca skarżącego od odpowiedzialności za zaległości tej Spółki, bowiem został złożony ponad 2 lata za późno. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także zarzutu o braku zawiadomienia strony o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie. Podał także, że brak jest podstawy prawnej do stwierdzenia, że zawiadomienie strony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym powinno mieć formę postanowienia. Odniósł się także do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu. Reasumując, organ II instancji stwierdził, że akta sprawy i treść zaskarżonej decyzji potwierdzają, że w niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne, umożliwiające wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe I.-S. & R. Spółki z o.o. z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2006 r., natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, mogąca uwolnić go od orzeczonej odpowiedzialności. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M. D. wniósł o jej uchylenie i zarzucił: - naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b w zw. z art. 122 i 187 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy skarżącego oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebranie całego materiału dowodowego, a także na przyjęciu, że w dacie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, - naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna oraz ze skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, - naruszenie art. 116 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zaległości podatkowe oraz termin płatności upłynął w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu, - naruszenie art. 11 § 1 i 2 oraz art. 12§1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, - naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że podatek z art. 108 ust. 1 tej ustawy nie ma charakteru sankcyjnego oraz błędne ustalenie terminu płatności zobowiązania określonego w tym przepisie, - naruszenie art. 123 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że skarżącemu zapewniono czynny udział w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego oraz na skutek tego naruszenie następujących przepisów: a) art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, że skarżącemu umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego podczas gdy skarżącemu nie wyznaczono terminu do wypowiedzenia się w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, b) art. 180 w związku z art. 216 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, że skarżącemu w postępowaniu przez organem I instancji wydano postanowienia w przedmiocie włączenia dowodów (dokumentów) uzyskanych w innym postępowaniu dowodowym, a tym samym uniemożliwienie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, c) z ostrożności procesowej, gdyby Sąd uznał, że zawiadomienie z 8 grudnia 2011 r. wysłane w sprawie o znaku [...] wywołuje skutki prawne w niniejszym postępowaniu oraz spełnia przesłanki przewidziane w art. 123 w związku z art. 200 § 1 O.p. podniesiono zarzut naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. polegające na błędnym przyjęciu przez organ podatkowy, że w uzasadnieniu decyzji organ I instancji nie był zobowiązany do zajęcia stanowiska w przedmiocie zgłoszonego wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości, gdyż zdaniem organu wniosek został złożony po terminie, a tym samym organ podatkowy błędnie przyjął, że skarżący nie skorzystał z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, - naruszenie art. 120 O.p. na skutek naruszenia następujących przepisów: a) art. 197 § 1 O.p. polegające na przyjęciu przez organ podatkowy, że odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego była zgodna z przepisami O.p. i na błędnym przyjęciu, że przedmiotowy wniosek został złożony po upływie siedmiodniowego terminu, pomimo że pismo zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 29 grudnia 2011 r., b) art. 216 O.p. polegające błędnym uznaniu, że organ I instancji nie był zobowiązany do wydania postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości, podczas gdy w sprawie o znaku [...] organ takie postanowienie wydał, a tym samym naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, - naruszenie art. 121 ust. 1 O.p. na skutek naruszenia następujących przepisów: a) art. 178 § 3 O.p. w zw. z art. 200§1 pkt 5 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do zarzutu odmowy wydania przez organ I instancji uwierzytelnionych kopii dokumentów wskazanych w piśmie z dnia 28 grudnia 2011 r.; skarżący podał, że do dnia złożenia skargi ani nie otrzymał postanowienia odmawiającego wydania uwierzytelnionych kopii dokumentów ani nie otrzymał samych dokumentów – wniosek z nieznanych skarżącemu powodów pozostał nierozpoznany, b) art. 187 § 1 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, że organ I instancji prawidłowo pominął i w uzasadnieniu decyzji nie wypowiedział się co do zgłoszonego wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości, co skutkowało niewyczerpującym zebraniem i rozpatrzeniem materiału dowodowego, - naruszenie art. 122 O.p. na skutek naruszenia następujących przepisów: a) art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. polegające na pominięciu i niewypowiedzeniu się przez organ I instancji, co zostało zaakceptowane przez organ odwoławczy, co do zgłoszonego wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości, a tym samym uniemożliwienie wykazania przesłanek wyłączających odpowiedzialność, o których 116 O.p., b) art. 188 O.p. oraz art. 197 § 1 O.p. na skutek uznania, że organ I instancji prawidłowo pominął wniosek dowodowy zawarty w piśmie z dnia 28 grudnia 2011 r., o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości, c) art. 200 § 1 O.p. polegające na uznaniu, że organ I instancji nie uniemożliwił stronie wypowiedzenia się w sprawie poprzez przyjęcie, że pismo z 28 grudnia 2011 r. nadane w urzędzie pocztowym w dniu 29 grudnia 2011 r. zostało złożone po zakończeniu sprawy, podczas gdy 29 grudnia 2011 r. był ostatnim dniem, w którym strona miała prawo wypowiedzieć się w niniejszej sprawie, a tym samym naruszenie art. 12 § 6 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego nie stanowi zachowania siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie, - naruszenie art. 237 w związku z art. 127 O.p. poprzez uznanie przez organ podatkowy, że nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania pomimo niewydania postanowienia w przedmiocie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości oraz postanowienia w przedmiocie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, na skutek niewydanie takowych postanowień, tylko przesłania pisma informacyjnego z datą 9 stycznia 2012 r. oraz "zawiadomienia" z 8 grudnia 2011 r. pomimo, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takiej formy załatwienia sprawy, - naruszenie art. 124 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia czy pismo z dnia 28 grudnia 2011 r. nadane w polskim urzędzie pocztowym w dniu 29 grudnia 2011 r. zostało złożone zgodnie z treścią art. 12§6 pkt 2 O.p., a tym samym przed zakończeniem postępowania oraz zaniechanie wyjaśnienia z jakich powodów organ podatkowy uznał, że pismo nadane w polskim urzędzie pocztowym nie stanowi zachowania terminu do jego złożenia, - naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. polegające na uznaniu, że decyzja organu I instancji została wydana zgodnie z prawem i poszanowanie zasad postępowania określonych w O.p., pomimo zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności na oparciu się wyłącznie na dowodach zebranych w innym postępowaniu bez włączenia ich do niniejszego postępowania, niewydaniu postanowienia i niepoinformowaniu strony o zaliczeniu do niniejszego postępowania dokumentów, o których mowa na stronie 3 uzasadnienia decyzji organu I instancji oraz naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, - naruszenie art. 107 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Spółce przysługuje w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu przymiot bycia podatnikiem, - naruszenie art. 122 O.p. na skutek naruszenia: art. 180§1 O.p., art. 187§1 O.p. oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego w odwołaniu oraz piśmie z dnia 6 czerwca 2012 r., a także pominięcie wniosku dowodowego z dnia 6 sierpnia 2012 r. i niewydanie postanowienia w przedmiocie przeprowadzenia bądź odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu oraz niewydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia w poczet materiału dowodowego notatki z dnia 13 lipca 2012 r., a tym samym naruszenie art. 216 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. - naruszenie art. 118 § 1 O.p. na skutek uznania, że decyzja organu I instancji została wydana z zachowaniem pięcioletniego terminu wskazanego w powołanym przepisie. Wyrokiem z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1941/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i określił, że decyzje te nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, zasądzając jednocześnie na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Uzasadniając wyrok, Sąd wskazał, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz w przypadku zaległości wymienionych w art. 52 Ordynacji podatkowej - powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Podzielając stanowisko wskazane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FPS 3/09 Sąd pierwszej instancji uznał za zasadne zarzuty dotyczące braku wykazania przez organy, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie tj. naruszenia art. 116 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 122 Ordynacji podatkowej W ocenie Sądu pierwszej instancji organy dokonały błędnej wykładni powołanego przepisu (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.), przyjmując a priori założenie, że zobowiązania podatkowe określone w decyzjach wymiarowych wydanych w 2010 r. miały wpływ na sytuację finansową spółki istniejącą faktycznie w 2006 r., znaną skarżącemu w tym czasie. W konsekwencji w sprawie w ogóle nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy skarżącemu znane były lub co najmniej powinny być znane, okoliczności mogące mieć wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających wymiar podatków za okres skutkujący koniecznością złożenia, w okresie kiedy pełnił funkcję członka zarządu, wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego zapobiegającego upadłości. Sąd zaznaczył, że organy w istocie nie badały istnienia przesłanek dla zgłoszenia upadłości w okresie, w którym skarżący był członkiem zarządu spółki. Twierdzenie o istnieniu tych przesłanek wywodziły z tego, że jak ustalono w toku postępowań podatkowych toczących się po ustąpieniu skarżącego z funkcji członka zarządu, spółka posiadała zaległości podatkowe już za rok 2005. Organy przyjęły, że skoro zaległości te istniały już w 2005 r. i nie zostały zaspokojone także do czasu, kiedy członkostwo w zarządzie objął skarżący (21 kwietnia 2006 r.), to przesłanki do ogłoszenia upadłości utrzymywały się także i w tym czasie. Tymczasem, w ocenie Sądu, organy winny ustalić, czy w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz czy niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez winy skarżącego, a więc czy wiedział on lub powinien wiedzieć o zaległościach lub okolicznościach mających wpływ na powstanie zaległości istniejących w czasie, gdy pełnił funkcję członka zarządu. W ocenie Sądu, organy ustalając kiedy upływał termin na zgłoszenie wniosków o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) powinny brać pod uwagę wysokość zobowiązań podatkowych, określonych w późniejszych decyzjach, nawet jeśli zostały one wydane w okresie kiedy członek zarządu nie pełnił już swojej funkcji. Niemniej jednak organy powinny wykazać, że członek zarządu wiedział lub powinien był wiedzieć, że tego typu i w takich rozmiarach, wierzytelności podatkowe (mające wpływ na podjęcie decyzji o zgłoszeniu wniosku o upadłość) obciążą spółkę za okres, w którym skarżący był członkiem jej zarządu. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił mu: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy - art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 3, art. 188 oraz art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, a polegającej na uznaniu: a) że organ nie wyjaśnił wszystkich kwestii mających znaczenie dla rozstrzygnięcia o przesłankach z art. 116 § 1 lit. b i § 2 O.p. tj. że nie ustalił kwestii czy skarżący mógł zdawać sobie sprawę z obciążeń spółki z okresu gdy pełnił funkcję Prezesa, a stwierdzonych w późniejszym czasie decyzjami, podczas gdy należało przyjąć, że kwestia mająca być przedmiotem dowodu jest faktem powszechnie znanym - prezes ponosi odpowiedzialność za działalność spółki, b) że organy nie wykazały, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie, bo gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli to uznałby, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony po terminie, co skutkuje odpowiedzialnością członka zarządu za zobowiązania spółki i skargę by oddalił. 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez udzielenie nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania, a polegających na uznaniu, że należy ustalić, czy w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz czy niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez winy skarżącego, a więc czy wiedział on lub powinien wiedzieć o zaległościach lub okolicznościach mających wpływ na powstanie zaległości istniejących w czasie, gdy pełnił funkcję członka zarządu, podczas gdy należało przyjąć, że wykazanie, że wystąpiły zaległości w czasie pełnienia funkcji członka zarządu jest wystarczającą przesłanką do przeniesienia odpowiedzialności. II. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj.: art. 116 § 1 pkt. 1 Iit.a i § 2 O.p. w zw. z art. 51 § 1 O.p. przez błędną wykładnię, a polegającą na przyjęciu, że zaległością podatkową jest wierzytelność o której członek zarządu wiedział lub powinien był wiedzieć, że tego typu i w takich rozmiarach obciąża spółkę za okres, w którym skarżący był członkiem zarządu, gdy należało przyjąć, że zaległość podatkowa to niezapłacony w terminie podatek i powstaje niezależnie od stanu świadomości członków zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wyrok zaskarża w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 267/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Uzasadniając wyrok, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w pierwszej kolejności na uchwałę z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (vide ONSAiWSA z 2009 nr 6 poz. 103), w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit.b O.p. należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Zważywszy więc, że zobowiązanie z tytułu podatku VAT za przedmiotowy okres rozliczeniowy powstało w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu powinno być w tym czasie uwzględnione po stronie pasywów spółki. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a tak jest w także przypadku podatku od towarów i usług zobowiązanie powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (vide art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 19 ust. 1 u.p.t.u.). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, że w powołanej wyżej uchwale stwierdzono, iż w przypadku wskazywania przez osobę trzecią na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. Odnosząc się do stanowiska Sądu I instancji, który z jednej strony stwierdził, że członowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów, z drugiej strony zaś uznał, że uwzględnienie wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z wydanych później decyzji wymaga zbadania, czy wielkości te mogły być przewidywane przez członka zarządu w normalnym toku zarządzania spółką, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że twierdzenia te są niekonsekwentne i sprzeczne ze sobą. Z jednej strony bowiem Sąd pierwszej instancji przyjmuje, że przy badaniu właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględniać wysokość zobowiązania określonego w decyzji organu podatkowego, z drugiej strony przyjmuje, że błędnie organy przyjęły, że zobowiązania podatkowe określone w decyzjach wydanych w 2010 r. miały wpływ na sytuację finansową spółki istniejącą faktycznie w 2006 r., znaną skarżącemu w tym czasie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro przy badaniu właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględniać wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego z wydanych w późniejszym czasie decyzji, odnoszących się do okresu sprawowania funkcji członka zarządu przez skarżącego, to nie ma żadnego uzasadnienia stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, by błędnie organy przyjęły, że zobowiązania podatkowe określone w decyzjach wydanych w 2010 r. miały wpływ na sytuację spółki istniejącą w 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze skarżącym kasacyjnie organem, że nie znajduje uzasadnienia w treści art. 116 § 1 lit. b. i § 2 Ordynacji podatkowej stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ powinien zbadać, czy wielkości wynikające z wydanych później decyzji mogły być przewidywane przez członka zarządu w toku normalnego zarządzania spółką. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego członek zarządu ze względu na charakter pełnionej funkcji powinien znać też sposób funkcjonowania spółki i charakter zawieranych transakcji. Przesłankami pozytywnymi odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. wynikającymi z art. 116 § 1 i § 2 O.p. jest istnienie zaległości, pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności tych zobowiązań oraz bezskuteczność w całości lub w części egzekucji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie organy dokonały analizy sytuacji spółki pod kątem właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość. Wskazały bowiem na zaległości spółki wynikające z wydanych decyzji za okres od czerwca 2005 r. do listopada 2006 r. stwierdzając przy tym, że te kwoty należy uwzględniać przy ocenie sytuacji spółki i powinności zgłoszenia wniosku o upadłość. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze skarżącym organem, że nie ma uzasadnienia przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, że organy nie wykazały, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony po terminie. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że dla oceny braku winy skarżącego w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. istotne znaczenie ma ustalenie, czy skarżący w okresie sprawowania funkcji prezesa w spółce znał lub powinien znać okoliczności mające wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających do zapłaty podatek VAT dla spółki - nie znajduje uzasadnienia w treści powołanego wyżej przepisu. Równocześnie Sąd drugiej instancji w omawianym uzasadnieniu zaznaczył, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość, czy braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku wskazał na obiektywny miernik staranności stwierdzając, że staranność i profesjonalizm wymagają, by członek zarządu obejmując tę funkcję dokładnie przeanalizował dokumenty finansowe i księgowe. Organ odwoławczy uznał więc, że skarżący powinien mieć też świadomość co do charakteru zawieranych przez spółkę transakcji. Rację ma więc skarżący organ, że błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, by organ nie wyjaśnił wskazanych wyżej okoliczności i by w związku z tym organ naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Jak wynika z przedstawionego powyżej stanu faktycznego, sprawa będącą obecnie przedmiotem badania Sądu została już poddana weryfikacji przez Naczelny Sąd Administracyjny. W myśl art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organami administracji publicznej. Zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Natomiast wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpatrujący sprawę nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego, bowiem ocena stanu faktycznego nie jest wykładnią prawa (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2012r. sygn. akt. I SA/Wr 706/12 – powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: cbois.nsa.gov.pl). Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 967/12). W przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie związany jest więc oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 267/14. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej orzekająca o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Mając na uwadze przedmiot sporu Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zgodnie z § 2 tego przepisu jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego Stosownie do art. 108 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (§ 1). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta (§ 2 pkt 2 lit. b). W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że odpowiedzialność członków zarządu osób prawnych za zobowiązania podatkowe tych osób jest odpowiedzialnością za cudzy dług, mającą charakter odpowiedzialności gwarancyjnej i zabezpieczającej należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów za zaległości podatkowe (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08). Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie występują przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Stosownie do treści przepisu art. 116 § 1 O.p. członek zarządu sp. z o.o. odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Członek zarządu spółki z o.o. odpowiada solidarnie ze spółką również wówczas, gdy nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52, powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Cytowane wyżej przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.). Dla przypisania osobie trzeciej odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania spółki konieczne jest więc nie tylko ustalenie pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zaległości podatkowych w okresie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Członek zarządu może bowiem uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że przepis art. 116 O.p. przewiduje odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych, niezależnie od tego, w jakim zakresie osoby te zarząd sprawują, czy też jakie czynności faktycznie wykonują zgodnie z ewentualnymi wewnętrznymi ustaleniami. Stąd przepis art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu i czy w ogóle posiadał taką możliwość. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie odwołał się jedynie do postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z dnia 29 czerwca 2011r. nr [...], ale ze swej strony wbrew twierdzeniom skargi szczegółowo wykazał bezskuteczność podejmowanych działań egzekucyjnych wobec przedmiotowej spółki. Okoliczności tej nie podważał także tut. Sąd w uchylonym wyroku z dnia z 24 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1941/12, jak również NSA w wyroku z dnia 17 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 267/14. Podobnie analiza akta sprawy wskazuje, iż rację ma także Dyrektor Izby Skarbowej, iż skarżący w toku postępowania nie wskazał mienia ww. Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby skuteczne zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Istotą jednak sporu w niniejszej sprawie było przede wszystkim ustalenie, wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, polegającej na braku winy członka zarządu w zbyt późnym złożeniu wniosku o upadłość spółki, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu podatkowego, skarżący, będąc prezesem zarządu Spółki m.in. w okresie, za który stwierdzono jej zaległości podatkowe, zobowiązany był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości tej Spółki albo wykazać, że obowiązku tego nie zrealizował bez swej winy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wobec faktu, iż wniosek został złożony zbyt późno, zaś skarżący braku swej winy w niezłożeniu tego wniosku nie wykazał, zaszła przesłanka ustalenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki. Zdaniem skarżącego takie zapatrywanie organu jest błędne, a w okresie, kiedy pełnił on funkcję prezesa zarządu Spółki, brak było podstaw do inicjowania postępowania upadłościowego. W ocenie orzekającego w niniejszej sprawie Sądu w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w sposób niebudzący wątpliwości wykazał zaistnienie pozytywnych przesłanek do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, przy równoczesnym braku jakichkolwiek przesłanek egzoneracyjnych mogących go od niej uwolnić. Naczelny Sąd Administracyjny w zapadłym w przedmiotowej sprawie wyroku sygn. akt I FSK 267/14 wskazał na podjętą w dniu 10 sierpnia 2009 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałę sygn. akt II FPS 3/09, w której stwierdzono, że przy ocenie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit.b O.p. należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale stwierdził, że członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08, z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt II CSK 142/08, z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt II CSK 545/07). Skarżący M. D. na stanowisko Prezesa Zarządu I.-S. & R. Spółki z o.o. został powołany uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 21 kwietnia 2006 r., z dniem podjęcia uchwały. Z funkcji tej został odwołany 7 sierpnia 2006r. Zobowiązanie podatkowe, za które orzeczono odpowiedzialność skarżącego jako osoby trzeciej dotyczy zaległości podatkowej spółki I.-S. & R. z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2006 r. i zostało określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 maja 2010 r., nr [...]. Mając na uwadze, iż w niniejszej sprawie zaległość podatkowa związana jest nienależnym zwrotem podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2006 r. zasadnie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odpierając zarzut podatnika zauważył, iż biorąc pod uwagę regulację art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa były członek zarządu odpowiada również za zaległości wymienione w art. 52 tej ustawy powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu tj.: nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 52 § 1 pkt 1), zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy (art. 52 § 1 pkt 2), wynagrodzenie płatników lub inkasentów pobrane nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej (art. 52 § 1 pkt 3), oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 52 § 1 pkt 4). Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Równocześnie na podstawie art. 51 § 1 ww. ustawy zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W świetle powyższego trafnie Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji odwołując się do treści art. 52 § 1 pkt 2 tej ustawy wskazał, iż na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Zwrot podatku w przypadku uzyskania go przez podatnika lub zaliczenia na poczet zaległości albo jego zobowiązań bieżących lub przyszłych wywołuje bowiem takie same konsekwencje jak zaległość. Podstawową zaś konsekwencją zrównania nienależnego zwrotu podatku z zaległością podatkową jest obowiązek jego zwrotu z odsetkami za zwłokę w wysokości właściwej dla zaległości podatkowej, przy czym zobowiązanie z tytułu nienależnego zwrotu VAT powstaje w momencie, w którym podatnik ten nienależny zwrot otrzymał. Zgodnie z pismem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 29.03.2012 r. nr [...] ww. nienależny zwrot, który Spółka wykazała w deklaracji VAT-7 w wysokości 200.000,00 zł, został następująco rozdysponowany: kwota 8.254,00 zł została w dniu 14.03.2006 r. przerachowana na PIT-4, kwota 191.746,00 zł została w dniu 10.05.2006 r. zwrócona na rachunek bankowy I.-S. & R. Spółki z o.o. to jest w czasie gdy skarżący pełnił obowiązki Prezesa Zarządu ww. Spółki. Natomiast odsetki od części nienależnego zwrotu za miesiąc luty 2006 roku, w kwocie 191.746,00 zł, która została w dniu 10.05.2006 r. zwrócona na rachunek bankowy I.-S. & R. Spółki z o.o., zgodnie z pismem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 10.07.2012 r. nr [...], na dzień wydania przez organ I instancji decyzji z dnia 30.12.2011r. nr [...] wynoszą 129.710,00 zł , a koszty egzekucyjne wynoszą 18.084,50 zł. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązanie z tytułu nienależnego zwrotu VAT powstaje w momencie, w którym podatnik ten nienależny zwrot otrzymał, bądź dokonano jego zaliczenia. W związku z powyższym termin płatności powyższej zaległości w wysokości 200.000,00 zł powstał odpowiednio: dla kwoty 8.254,00 zł w dniu 14.03.2006 r.. dla kwoty 191.746,00 zł w dniu 10.05.2006 r. Tym samym biorąc pod uwagę, iż część nienależnego zwrotu za miesiąc luty 2006 roku w kwocie 8.254,00 zł została przerachowana na PIT-4 w dniu 14.03.2006 r. - tj. termin jej płatności powstał w czasie gdy skarżący nie pełnił obowiązków członka Zarządu ww. Spółki, trafnie organ odwoławczy w kontrolowanej decyzji uznał, iż nie może skarżący za tę część nienależnego zwrotu odpowiadać. Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 – Prawa upadłościowego i naprawczego, dłużnik (a więc reprezentujący go członek zarządu) jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei zgodnie z art. 10 i 11 powołanej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art.10), przy czym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust.1). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). Tym samym czasem właściwym, o którym mowa w art. 116 O.p., jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. W tym kontekście zasadnie analizując kwestię terminowości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, iż za 2005 rok I.-S. & R. Spółka z o.o. wykazała stratę w wysokości 232.359,38 zł, zaś na koniec 2006 roku zysk ww. Spółki wynosił 547.841,88 zł. Według bilansu aktywa ww. Spółki na koniec 2005 roku wyniosły 3.695.946,78 zł, a na koniec 2006 roku 7.698.654,17 zł. W świetle poczynionych wcześniejszych uwag, w tym szczególności stanowiska NSA zawartego w wyroku z dnia 17 lutego 2015r. sygn. akt I FSK 267/14 kondycję finansową i majątkową oraz ewentualną wypłacalność I.-S. & R. Spółki z o.o. należy ocenić z uwzględnieniem wydanych w dniu 28.05.2010 roku decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określających podatek od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005 roku oraz od maja 2005 roku do maja 2007 roku, ponieważ decyzje te określają zobowiązanie podatkowe czyli stwierdzają istnienie obowiązku wynikającego z mocy prawa, a terminy płatności tych zobowiązań przypadają między innymi na okres pełnienia przez M. D. funkcji w Zarządzie I.-S. & R. Spółki z o.o. Kwoty zobowiązania wynikające z decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynoszą: łącznie za 2005 rok 10.808.992,00 zł, łącznie za 2006 rok 30.828.619,00 zł, łącznie za 2007 rok 9.644.132,00 zł Ponadto na podstawie wydanych decyzji powstały również zaległości z tytułu nienależnie wypłaconych zwrotów w podatku od towarów i usług. Tym samym łączna kwota zaległości podatkowych z tego tytułu za okres od czerwca 2005 roku do listopada 2006 roku wyniosła 3.906.637,00 zł, zaś łączna kwota zaległości podatkowych za okres od stycznia 2005 roku do maja 2007 roku wyniosła 53.745.715,00 zł i taką kwotę należy brać pod uwagę oceniając sytuację ww. Spółki w tamtym okresie i ewentualną powinność zgłoszenia wniosku o upadłość I.-S.&R. Spółki z o.o. W świetle powyższych ustaleń rację ma więc organ odwoławczy wskazując, iż za właściwy termin zgłoszenia wniosku o upadłość ww. Spółki należy uznać termin wcześniejszy niż wskazany przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego ( 31 grudnia 2005r.) tj. marzec 2005 roku . Pierwsza bowiem zaległość Spółki - ujawniona i udokumentowana w aktach sprawy to zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005 roku z terminem płatności 25 luty 2005 roku, która wyniosła 710.786,00 zł. Tymczasem I.-S. & R. Spółka z o.o. złożyła wniosek ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika w Sądzie Rejonowym dopiero w dniu 29.01.2008 r. Ostatecznie postanowieniem z dnia 21.09.2010 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy Wydział [...] dla spraw upadłościowych i naprawczych umorzył postępowanie upadłościowe ww. Spółki z uwagi na fakt. iż majątek masy upadłościowej nie wystarczył na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Powyższy stan faktyczny sprawy pozwalał więc organom podatkowym uznać, złożony wniosek za spóźniony. W tym miejscu należy przypomnieć, iż stanowiska tego nie podważył także NSA w wyroku z dnia 17 lutego 2015r. sygn. akt I FSK 267/14. Zobowiązanie z tytułu podatku VAT o jakim mowa w zaskarżonej decyzji powstało więc w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, a więc powinno być w tym czasie uwzględnione po stronie pasywów spółki. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a tak jest także przypadku podatku od towarów i usług zobowiązanie powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Jeśli chodzi o badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, to jak już zaznaczono powyżej, jest to przesłanka obiektywna, ustalana na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Kierując się oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także mając na uwadze stanowisko Sądu zawarte w powołanej uchwale, stwierdzić należy, że skarżący jako członek zarządu zobowiązany był do znajomości sytuacji finansowej Spółki, jak i prawidłowości rozliczeń z organami podatkowymi. Ze względu na charakter pełnionej funkcji powinien znać sposób funkcjonowania spółki i charakter zawieranych transakcji. Powinien mu być także znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela ukształtowany w orzecznictwie pogląd że organ podatkowy jest w zasadzie zobowiązany jedynie wykazać okoliczność pełnienia obowiązku członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wskazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA z dnia 30 czerwca 2005r., sygn. akt III SA/Wa 629/04). "Pełnienie funkcji członka zarządu" oznacza zajmowanie stanowiska od momentu powołania do momentu odwołania, co oznacza, iż faktyczne wykonywanie tych obowiązków nie ma znaczenia dla oceny pełnienia tej funkcji. Podstawą przeniesienia odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu, a obowiązek wykonywania czynności zarządzających oznacza zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym za skutki działań kierowanej osoby prawnej (tak też wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010r., I FSK 2082/09, wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2010r., II FSK 336/09, wyrok SN z dnia 20 stycznia 2011r., II UK 174/10, wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008r., I SA/Kr 1249/07, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 sierpnia 2008r, I SA/Gd 359/08, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2009r., III SA/GL 1109/08). Jako trafne należy ocenić stanowisko organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że biorąc pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy, a także staranność i profesjonalizm, osoba obejmująca odpowiedzialne stanowisko członka zarządu spółki z o.o. powinna dokładnie przeanalizować jej dokumenty finansowe i handlowe. Jak słusznie wskazał organ odpowiedzialność członka zarządu jest niezależna od tego, czy zadłużenie spółki jest zawinione przez zarząd, czy też powstało z przyczyn leżących po stronie innych organów tej spółki lub z przyczyn obiektywnych. Fakt, że zaległości z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2006 r., których z powodu braku majątku Spółki nie można było wyegzekwować, powstały z przyczyn niezależnych od członka zarządu, nie zwalnia go od odpowiedzialności określonej w przepisach art. 116 O.p. Zauważyć również należy, że zgodnie z szeroko prezentowym w orzecznictwie stanowiskiem nie ma także uzasadnienia, aby art. 116 § 2 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie w takich sytuacjach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką. Przyjęcie takiej wykładni prowadziłoby do niedopuszczalnego rezultatu, tj. wyłączenia możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych w przypadku tych wszystkich spółek, które są zarządzane przez figurantów. Wina członka zarządu spółki prawa handlowego powinna być oceniania według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary tej staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem tej działalności (por. wyrok Sądu Najwyższego z 9 października 2006 r., II UK 47/06, OSNP 2007 nr 19-20, poz. 296, a także wyrok NSA z 23 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 2082/09, wyrok NSA z 19 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 239/12). Mając na uwadze powyższe rozważania stwierdzić należy, że organ podatkowy orzekając o subsydiarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie musiał badać, czy wielkości wynikające z wydanych później decyzji (decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 maja 2010 r. określających podatek od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005 r. oraz od maja 2005 r. do maja 2007 r.) mogły być przewidywane przez członka zarządu w toku normalnego zarządzania spółką. Jak wynika bowiem ze stanowiska wyrażonego w zacytowanej na wstępie uchwale oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, którym Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany, a także z szerokiego orzecznictwa sądów administracyjnych członek zarządu nie może powoływać się na nieznajomość finansów zarządzanej przez siebie spółki, powinien bowiem znać na bieżąco stan finansów spółki, sposób jej funkcjonowania i charakter zawieranych transakcji. Zobowiązany jest także posiadać wiedzę i umiejętności pozwalające mu na zarządzanie nie tylko w interesie spółki, jej wspólników czy też zatrudnianych pracowników, ale również ochronę interesów jej wierzycieli w tym Skarbu Państwa. Sąd za niezasadny uznał podniesiony przez skarżącego zarzut wydania decyzji z naruszeniem terminu wskazanego w art. 118 § 1 O.p. Pięcioletni termin, o którym stanowi art. 118 § 1 O.p. nie obejmuje doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Stanowisko takie wyrażone zostało w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. w sprawie I FPS 5/07 (dotyczącej stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r., ale pogląd ten zachowuje aktualność z uwagi na brak zmiany tego przepisu) i podzielane jest w orzecznictwie także obecnie (zob. np. wyrok NSA z dnia 3 marca 2011 r., I FSK 350/10; tak samo Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. II UK 263/11). Zgodnie z literalną wykładnią wskazanego przepisu, decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie możne zostać wydana, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Ustawodawca użył zatem w tym przepisie pojęcia wydanie, a nie doręczenie decyzji. W niniejszej sprawie sporne decyzje organu I instancji zostały wydane przed upływem 5-letniego terminu, a jedynie ich doręczenie nastąpiło po jego upływie, co oznacza, że nie doszło do naruszenia art. 118 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie podzielił również zarzutów skarżącego co do naruszenia art. 123 O.p. poprzez niezapewnienie mu czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz na skutek tego naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego poprzez niewyznaczenie odpowiedniego terminu do wypowiedzenia się w tej sprawie. Jak podkreślił to tut. Sąd przy pierwszym rozpoznaniu skargi M. D. został bowiem powiadomiony o możliwości zapoznania się z materiałem i wypowiedzeniu się w sprawie tego materiału pismem z dnia 8 grudnia 2011 r. Pismo to obejmowało sprawy o znaku [...]. W jego treści wyraźnie wskazano na możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym "w sprawach przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe (...) z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r., kwiecień 2006 r., maj 2006 r. i czerwiec 2006 r. oraz z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2006, kwiecień 2006 i maj 2006". Pismo to zostało odebrane przez skarżącego 22 grudnia 2011 r. Nie można w związku z tym uznać, że skarżący nie został powiadomiony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia w jego sprawie. Zupełnie nietrafne i ogólnikowe są zarzuty skargi podważające prawidłowość prowadzonego przez organy postępowania. Wbrew podnoszonym zarzutom organy podatkowe zrealizowały ciążący na nich obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, co opisano w części wstępnej niniejszego uzasadnienia, podobnie jak ustaliły, że nie zostały spełnione przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Obciążający organy podatkowe, z mocy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego i wyczerpującego jego rozpatrzenia nie został naruszony, czego dowodzą podejmowane w sprawie czynności oraz obszerne i wyczerpujące uzasadnienie zaskarżonej decyzji, odpowiadające wymogom zawartym w art. 210 § 4 O.p., w którym odniesiono się do wszystkich kluczowych przesłanek orzeczenia o tej odpowiedzialności oraz do argumentacji skarżącego. Wyprowadzonych z oceny zebranych dowodów wnioskom nie można zarzucić dowolności, ocena ta jest zgodna z regułami logiki i doświadczenia życiowego, uwzględnia też materialnoprawne aspekty znaczenia poszczególnych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu nie zostały też naruszone pozostałe wskazane w skardze przepisy prawa procesowego. Należy także zauważyć, iż w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wykazał w sposób przekonywujący, iż wnioskowane przez skarżącego dowody pozostawały bez znaczenia dla wyjaśnienia istoty sprawy. Z opisanych we wcześniejszych rozważaniach przyczyn nie można także podzielić zarzutu naruszenia art. 116 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek bezzasadnego przyjęcia, że zostały spełnione przez skarżącego przesłanki tej odpowiedzialności. Podsumowując stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich na mocy powołanych wyżej przepisów. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony i rozpatrzony w wyczerpujący sposób, a jego ocena tego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Z powyższego powodu został on również przyjęty przez Sąd za podstawę kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. Z powyższych przyczyn faktycznych i prawnych Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a., nie dopatrując się okoliczności dających podstawę do jej uwzględnienia, a wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy.