I SA/Kr 935/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następując) m: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr) Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek Asesor WSA Anna Znamiec Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2005r sprawy ze skargi "P." Spółka z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2003r Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji Il. zasądza od Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 12.211zł 82gr ( dwanaście tysięcy dwieście jedenaście złotych osiemdziesiąt dwa grosze). "P." Spółka z o.o. w W. wystąpiła w dniu [...] sierpnia 2002 roku do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w kwocie 314.630,68 złotych oraz jej zwrot wraz z odsetkami należnymi od dnia powstania nadpłaty. W uzasadnieniu wniosku powołała orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku sygn. K 45/01 dotyczące naruszenia zasady ochrony praw nabytych osób prowadzących zakłady pracy chronionej. Do wniosku dołączyła korektę zeznania podatkowego. Urząd Skarbowy decyzją z dnia[...] stycznia 2003 roku nr [...] odmówił stwierdzenia żądanej nadpłaty i określił "P." Spółka z o.o. w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w kwocie 258.455 złotych oraz stwierdził nadpłatę w tym podatku w kwocie 56.175 złotych. Nie uwzględniając złożonego wniosku wskazał na fakt, iż powołane w jego uzasadnieniu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku sygn. akt K 45/01 /Dz.U. nr 100 poz.923/ nie rozstrzygało o utracie mocy obowiązującej badanych przepisów lecz wywołało skutek w postaci konieczności ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Zgodnie z orzeczeniem, przepisy dotyczące pozbawienia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych / Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./ zwolnienia z podatków dochodowych jest niezgodne z zasadą ochrony praw nabytych, wyrażoną w Konstytucji w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizacje długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób zatrudnionych w tych zakładach. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, Trybunał Konstytucyjny w żadnym punkcie swego orzeczenia nie orzekł o utracie mocy obowiązującej przepisów likwidujących ulgi podatkowe dla zakładów pracy chronionej oraz nie określił terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, co byłoby konieczne w przypadku orzeczenia wiążącego się z koniecznością poniesienia nakładów nie przewidzianych w ustawie budżetowej, nie ustanowił też regulacji przejściowych a zatem w obowiązującym stanie prawnym brak jest podstaw do dokonania zwrotu wpłaconego podatku w żądanej kwocie. Przedmiotowa decyzja stała się przedmiotem odwołania które jednak nie wpłynęło na zasadniczą zmianę poglądów organów podatkowych. Decyzją z dnia [...]kwietnia 2003 roku nr [...], Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i orzekła, że wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok wynosi 244.741 złotych oraz stwierdziła nadpłatę w tym podatku w kwocie 69.889 złotych. Korekta decyzji wydanej w pierwszej instancji wynikała jedynie z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 48.981,96 złotych odpowiadającej naliczonemu i odprowadzonemu na PFRON i ZFRON podatkowi od nieruchomości. Z uzasadnienia decyzji wynikało, iż Izba Skarbowa odmówiła stwierdzenia nadpłaty, powstałej zdaniem Spółki w związku z powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego i w tym zakresie podzieliła wszelkie rozważania faktyczne i prawne organu podatkowego pierwszej instancji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie "P." Spółka z o.o. w W. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z decyzją organu podatkowego pierwszej instancji z uwagi na niezgodność z prawem wynikającą z naruszenia przepisów; -ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ a w szczególności art. 75 § 1 i 2 pkt 1a w związku z art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego do której prawo powstało z mocy prawomocnego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku sygn. akt K 45/01 a tym samym naruszenie art. 74 pkt l Ordynacji podatkowej, -Konstytucji RP poprzez obrazę art. 2 i art. 7 w związku z art. 190 ust 1 i 3 tego aktu, skutkującą uznaniem za obowiązujący w stosunku do strony postępowania przepisu art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który to przepis - z mocy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - utracił częściowo moc obowiązującą. W wyniku tego działania naruszono też obowiązującą zasadę działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa co nastąpiło wskutek nie zastosowania w sprawie cytowanego wyroku pomimo, że jest ostateczny i posiada moc obowiązującą od chwili ogłoszenia tj. od dnia 5 lipca 2002 roku. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, organ ograniczył swe postępowanie jedynie do wykładni prawa tj. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, której to wykładni dokonał w sposób błędny. Uzasadniając swe stanowisko skarżący wskazał, iż posiada status zakładu pracy chronionej od 4 września 1995 roku a w celu przekształcenia firmy w nowoczesny zakład produkcyjny a przede wszystkim z uwagi na konieczność zwiększenia zdolności produkcyjnych i liczby stanowisk pracy, w 1999 roku podjął realizację szerokiego i kosztownego planu inwestycyjnego, przewidującego wydatki w kwocie około 8.000.000 złotych. Powyższe wydatki Spółka poniosła w okresie przysługujących jej ulg i zwolnień podatkowych w tym zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, które to zostało zniesione postanowieniami art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 19/0. Wejście w życie powyższych przepisów, przy konieczności dokończenia podjętych inwestycji spowodowało wystąpienie w Spółce straty w roku 2000 oraz pogorszenie płynności i kondycji finansowej w roku następnym. Pomimo to w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 za rok 2001 Spółka wykazała zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 314.630 złotych, która to kwota została w całości zapłacona w formie zaliczek w ciągu roku podatkowego. Zdaniem skarżącego stan prawny zaistniały po wydaniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku w pełni uzasadniał uwzględnienie złożonego przez niego wniosku zwłaszcza w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, które przytoczone zostało w skardze a następnie w piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2005 roku. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego , które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia. Przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie była ocena skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 roku sygn. akt K 45/01, którego sentencja w punkcie 2 brzmiała ; Artykuł 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 95 poz. 1101 / w zakresie w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust l zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./ uprawnień określonych w art. 31 ust 1 pkt 1 w związku z ust 2 tegoż artykułu w brzmieniu obowiązującym w dniu 30.11.1999 roku, jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 -Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej - /Dz.U. nr 78 poz. 483/, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach. Niesporna między stronami była okoliczność, iż strona skarżąca jest podmiotem prowadzącym zakład pracy chronionej, który znalazł się w sytuacji faktycznej i prawnej, tożsamej z opisaną w cytowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wyrok ten jest niewątpliwie orzeczeniem o specyficznym charakterze, które wywołuje złożone skutki. Złożoność ta polega na tym, że w zakresie nie wskazanym w sentencji wyroku, kontrolowany przepis nie został uznany za sprzeczny z konstytucją, skutek taki nastąpił bowiem wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia. Oznacza to, że Trybunał zaakceptował fakt zniesienia w stosunku do zakładów pracy chronionej przywileju polegającego na zwolnieniu od wpłat do urzędu skarbowego podatku dochodowego od przedsiębiorców zatrudniających osoby niepełnosprawne. Analizowany przez Trybunał Konstytucyjny przepis art. 2 ust 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz.U. nr 95 poz.1101/ stanowił, że w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz.776 ze zm./wprowadzą się z dniem 1 stycznia 2000 roku "następujące zmiany; skreśla się art. 24, a w art. 31 ust 2 pkt 3 kropkę zastępuje się przecinkiem i dodaje pkt. 4 w brzmieniu; 4/podatków dochodowych". Powołane przepisy miały następującą treść; - art. 24 ust 1 - Pracodawcy o których mowa w art. 21, zatrudniającemu osoby niepełnosprawne, przysługuje ulga w podatku dochodowym w wysokości równej osiągniętemu wskaźnikami zatrudnienia tych osób, jeżeli wskaźnik ten wynosi co najmniej 7%. Jeżeli wskaźnik ten przekracza 50% pracodawca jest z tego podatku zwolniony. Ust 2; Pracodawca przekazuje 50% środków uzyskanych z tytułu ulgi lub zwolnienia na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, - art. 31 ust 1 - Prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków, z zastrzeżeniem ust 2. Ust.2 Zwolnienie o którym mowa nie dotyczy; podatków od gier, podatku akcyzowego, cła. Po zmianie dodano pkt 4 o treści ; podatków dochodowych. Powyższe zagadnienie budziło poważne wątpliwości interpretacyjne czego wyrazem były rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W efekcie, sprawą - w kontekście podatku od towarów i usług zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, który w dniu 14 marca 2005 roku w sprawie do sygn. FPS 4/04, w składzie 7 Sędziów podjął następującą uchwałę ; "Podatnicy, których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku sygn. K 45/01 /OTK-A 2002/4/46/, stwierdzające niezgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 78 poz. 1100/ z art. 2 Konstytucji RP, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób zatrudnionych w tych zakładach, mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania - o których mowa w art. 190 ust 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, które regulują instytucję nadpłaty. Orzeczenie to dotyczy również danin publicznych, jakimi są podatki, i -na zasadzie analogii - znajduje także pośrednio zastosowanie w niniejszej sprawie gdyż mimo, że reguluje różne rodzaje podatków jest wyrazem poglądu orzeczniczego Naczelnego Sadu Administracyjnego, wyrażonego w składzie 7 Sędziów tego Sądu, nie tylko w konkretnej sprawie ale także w kwestii oceny skutków pozbawienia ulg podatkowych przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do Państwa i obowiązującego prawa czynili nakłady na rzecz poprawy warunków pracy niepełnosprawnych pracowników. Z uzasadnienia orzeczenia wynika, iż sytuacja podmiotów, których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 roku, nie znajduje się poza sferą regulacji prawnej gdyż odnoszą się do nich skutki pośrednie przewidziane w art. 190 ust 4 Konstytucji RP. Stosownie do jego treści orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana między innymi ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania. Pogląd powyższy - podzielany w pełni przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie -znalazł swe odzwierciedlenie także w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych. Jako reprezentatywne, powołać można ; wyrok NSA z dnia 18 października 2002 roku sygn. III SA 3387/01 [Glosa 2003/2/41], wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2003 roku sygn. I SA/Wr 2035/00 [POP 2003/5/135], wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 roku sygn. FSK 28/04 [M. Podatkowy 2005/2/44] oraz wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 17 czerwca 2004 roku sygn. SA/Rz 621/03 [niepubl.], WSA w Krakowie z dnia 25 maja 2005 sygn. I SA/Kr 2946/02 i z dnia 16 czerwca 2005 sygn. I SA/Kr 165/03 [niepubl.]. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny więc ustalić niezbędne okoliczności faktyczne i rozstrzygnąć wniosek skarżącego o zwrot nadpłaty przy uwzględnieniu interpretacji prawa wynikającej z przytoczonego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z powyższym Wojewódzki. Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. .1270/ orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy. Powyższe przepisy znajdują w sprawie zastosowanie na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ stanowiącego , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.