I SA/Kr 938/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2017 r. sprawy ze skarg I. D. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 czerwca 2017 r. nr [...], [...] i [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji I. uchyla zaskarżone decyzje oraz decyzje je poprzedzające, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.091 zł (dwa tysiące dziewięćdziesiąt jeden złotych). I. Zaskarżonymi decyzjami z 29 czerwca 2017r. nr [...], [...], [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpoznaniu odwołania I. D. od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 26 maja 2017r. nr [...], [...], [...], stwierdzającej z urzędu nieważność decyzji Wójta Gminy Z. z 29 stycznia 2013r. nr [...], z 29 stycznia 2014r. nr [...], z 30 stycznia 2015r. nr [...] w sprawie podatku od nieruchomości za 2013, 2014 i 2015, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1, art. 247§1 pkt 3 i art. 248 w zw z art. 21§5 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2017r. poz. 201 dalej-O.p.) w zw z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm. dalej-u.p.o.l.)-utrzymało w mocy zaskarżone decyzje. Decyzje wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym spraw: Decyzjami z 26 maja 2017r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, stwierdziło nieważność decyzji Wójta Gminy Z. ustalające podatniczce I. D. wysokość podatku od nieruchomości za 2013, 2014 i 2015 rok. Organ wyjaśnił, że Wójt Gminy Z. ustalił wymiar podatku wbrew informacjom zawartym w deklaracjach podatkowych sporządzonych przez podatniczkę czym rażąco naruszył art. 21§5 O.p. w zw z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. i §1 pkt 2 lit. b uchwały nr XXVII/209/12 Rady Gminy Zabierzów z 26 października 2012r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, i §1 pkt 2 lit. b uchwały nr XXXIX/328/13 Rady Gminy Zabierzów z 25 października 2013r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, i §1 pkt 2 lit. b uchwały nr XXVII/209/12 Rady Gminy Zabierzów z 26 października 2012r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. Wójt Gminy Z. bezpodstawnie pominął dane wskazane przez podatniczkę i przyjął, że na opodatkowanej nieruchomości gruntowej posadowione są budynki mieszkalne co implikowało ustalenie wysokości podatku od nieruchomości przy zastosowaniu błędnej stawki. Wójt Gminy Z. nie miał podstaw do podważenia danych zawartych w deklaracji bowiem dane te były dla organu wiążące. W odwołaniu od decyzji podatniczka zarzuciła SKO w K. naruszenie art. 247§1 pkt 3 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy Wójt Gminy Z. nie wydał decyzji z rażącym naruszeniem prawa i nie było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji. Tym samym SKO w K. naruszyło zasadę trwałości decyzji z art. 128 O.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaznaczyło, że podatniczka w informacji o nieruchomościach, obiektach budowlanych, gruntach i lasach z 24 czerwca 2005r. zgłosiła do opodatkowania grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1,11 ha ( działka nr [...] w Zabierzowie), zbudowanej budynkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej powierzchni użytkowej 4.604 m˛. Okoliczność znajdowania się na działce nr [...] (wcześniej nr [...]) dwóch budynków niemieszkalnych i jednego biurowego, potwierdziło Starostwo Powiatowe w K. w piśmie z 29 listopada 2016r. nr [...] do którego dołączono wypis z kartoteki budynków. Budynki te zostały wprowadzone do kartoteki budynków na podstawie operatu pomiarowego [...] w dniu 9 lutego 2005r. Wójt Gminy Z. dysponując informacją podatkową a także powołując się na dane z ewidencji gruntów i budynków przyjął, ze na opisanej nieruchomości są posadowione wyłącznie budynki mieszkalne co skutkowało ustaleniem podatku od nieruchomości w stawkach dla budynków mieszkalnych lub ich części. Wójt nie przedstawił żadnych dowodów pozwalających na podważenie informacji podanych przez podatniczkę. Nie przeprowadził też żadnych ustaleń pozwalających na odstąpienie od informacji wskazanych przez podatniczkę. Wobec braku stwierdzenia nieprawidłowości w złożonej deklaracji, do opodatkowania należało zastosować stawkę podatku przewidzianą dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz budynków mieszkalnych. II. W skargach do Sądu na powyższe decyzje, skarżąca zarzuciła naruszenie: 1.art. 233§1 pkt 1 w zw z art. 247§1 pkt 3 O.p. w zw z art. 21§5 O.p. w zw z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez utrzymanie w mocy decyzji stwierdzającej nieważność decyzji Wójta Gminy Z. pomimo, że decyzja ta nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa uzasadniającym stwierdzenie jej nieważności tj. nie naruszała w sposób rażący art. 21§5 O.p. w zw z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. i §1 pkt 2 lit. b właściwej uchwały Rady Gminy Zabierzów, 2.art. 128 O.p. poprzez stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej pomimo, że nie istniały ku temu podstawy co stanowi naruszenie zasady trwałości decyzji ostatecznych, 3.art. 187§1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i na tej podstawie przyjęcie, że zasadnie stwierdzono nieważność Wójta Gminy Z. z 2013, 2014 i 2015 na podstawie art. 247§1 pkt 3 O.p. 4.z ostrożności procesowej, na wypadek nieuznania przez Sąd zasadności powyższych zarzutów-art. 247§2 O.p. poprzez stwierdzenie nieważności decyzji, pomimo, że wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 68§1 O.p. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji je poprzedzających i na podstawie art. 145§3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej-p.p.s.a.) umorzenie postępowania administracyjnego w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy Z. oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji. Uzasadniając skargi ich autor przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania wskazując, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do stwierdzania nieważności decyzji. Podatek nie został ustalony w oparciu o inne dane niż złożone deklaracje. SKO w K. prowadziło postępowanie nakierowane na weryfikacje pomyłki organu a weryfikacja taka nie jest możliwa w tych trybach. Nadto z uwagi na treść art. 68§1 O.p. nie było już możliwości stwierdzenia nieważności decyzji. Odpowiadając na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Na rozprawie w dniu 8 grudnia 2017r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej-p.p.s.a.) połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 938/17, sygn. akt: I SA/Kr 939/17 i sygn. akt: I SA/Kr 940/17postanowił prowadzić dalej te sprawy pod wspólną sygn. akt: I SA/Kr 938/17. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie obie skargi ze względu na osobę skarżącego oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnienia wymaga, iż sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz.1066). Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, orzeka na podstawie materiału sprawy zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie orzekającym, a sąd administracyjny nie może zastąpić organu administracji w wypełnieniu tego obowiązku, ponieważ do jego kompetencji należy wyłącznie kontrola legalności rozstrzygnięcia administracyjnego. Oznacza to, że sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. 2017r., poz. 1369 ze zm. dalej- p.p.s.a.) uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Nadto wskazania wymaga, iż sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133§1 p.p.s.a.) nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). Rozpoznając sprawy w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że skargi zasługują na uwzględnienie. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest trybem nadzwyczajnym o ograniczonym zakresie postępowania obejmującym jedynie ustalenie, czy zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247§1 O.p. Takie ukształtowanie zakresu postępowania warunkowane jest tym, że wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej, stanowi odstępstwo od zasady trwałości tej decyzji, wyrażonej w art. 128 O.p. Uruchomienie nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych jest uzasadnione jedynie w sytuacji, gdy ciężar gatunkowy naruszenia prawa przeważa nad dobrem, jakie stanowi pewność wspomnianego obrotu (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 18 sierpnia 2009r., sygn. akt: II FSK 534/08, wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Jak trafnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 listopada 2009r., sygn. akt: II FSK 920/08 stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminacji decyzji wadliwych. W rozpoznawanej sprawie kluczowa jest więc ocena, czy decyzje Wójta Gminy Z. w przedmiocie ustalenia podatniczce wysokości łącznego zobowiązania podatkowego na rok 2013, 2014 i 2015 została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a więc ocena zaistnienia przesłanki stwierdzenia nieważności określonej w art. 247§1 pkt 3 O.p. Zauważyć należy, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Powszechnie przyjmuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Ma on miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Jednocześnie podkreśla się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce wyłącznie w przypadku stosowania przez organ przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2006r., sygn. akt: II FSK 692/05). Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2007r., sygn. akt: II FSK 218/06). W orzecznictwie sądów administracyjnych ponadto przyjmuje się, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2015r., sygn. akt: II FSK 1863/13). Podkreślić również należy, że nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący, które to słowo pochodzi od czasownika "razić", czyli "kłuć w oczy", "negatywnie się wyróżniać z otoczenia", "nie zgadzać się z tłem". Jeżeli przyjmiemy, że tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji, o której mowa w art. 247§1 pkt 3 O.p., "rzuca się w oczy", "odbija od tła". Najogólniej mówiąc, proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2009r., sygn. akt: II FSK 534/08). Podnosi się zatem, że o "rażącym" naruszeniu prawa można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią normy prawnej, a więc przekroczenie prawa występuje w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2010r., sygn. akt: II FSK 644/09), a charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2001r., sygn. akt: III SA 907/00). Nie jest przy tym konieczne badanie sprawy co do jej istoty, gdyż z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w momencie, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Oznacza to, że rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 10 kwietnia 2013r., sygn. akt: II FSK 1637/11; z 18 sierpnia 2009r., sygn. akt: II FSK 534/08). Trzeba także wyjaśnić, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2005r., sygn. akt: II FSK 27/05). Sankcję nieważności może pociągać tylko takie naruszenie norm postępowania, które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Postępowanie szczególne, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym do ustalenia okoliczności sprawy i nie ma w nim miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 10 kwietnia 2013r., sygn. akt: II FSK 1637/11). Interpretacja przepisów dotyczących możliwości podważenia decyzji ostatecznych musi być ścisła i nierozszerzająca, albowiem usuwanie orzeczeń ostatecznych narusza ład systemu prawnego, stanowi odstępstwo od zasady stabilności decyzji ostatecznych oraz zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 i 128 O.p.). Tylko wyraźnie określone w ustawie przyczyny, które obejmują najdalej idące wadliwości orzeczenia lub poprzedzającego go postępowania mogą prowadzić do jego wzruszenia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organ podatkowy, wymierzając łączne zobowiązanie pieniężne za 2013, 2014 i 2015 rok zdaniem SKO w K., pomimo, że dysponował informacją podatkową złożoną przez podatniczkę a także powołując się na dane z ewidencji gruntów i budynków przyjął, że na działce nr [...] położonej w Zabierzowie są posadowione dwa budynki mieszkalne. Wedle SKO w K., Wójt Gminy Z. podważył informacje przedstawione przez podatniczkę. Zaistniała sytuacja nie może być interpretowana jako rażące naruszenie prawa bowiem pomyłka dotyczy ustaleń faktycznych w sprawie. Jak wynika bowiem z ,,Informacji o nieruchomościach, obiektach budowlanych, gruntach i lasach"-formularza FPNRL-1 (k. 38 akt administracyjnych), podatniczka w rubryce F.2-budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej-podała w rubryce 79-powierzchnię 4.604m˛. Z treści tak wypełnionego przez podatniczkę formularza nie wynika by zgłoszone do opodatkowania budynki lub ich części obejmowały dwa budynki niemieszkalne i jeden biurowy. Ta część formularza odnosiła się do także do budynków mieszkalnych i tak właśnie została wypełniona przez podatniczkę. Nie można zatem przypisać Wójtowi Gminy Z. ,,reinterpretację" zapisów formularza FPNRL-1 a w konsekwencji błędne ustalenie przedmiotu opodatkowania. Brak zweryfikowania informacji podanej przez podatniczkę z danymi będącymi w posiadaniu organu podatkowego (skonfrontowanie formularza z danymi z ewidencji gruntów i budynków) nie zostało wytknięte przez SKO w K.. Kolegium skonstatowało, że dane wynikające z formularza były wiążące dla organu ale ten mimo to podważył te dane. Z powyższych okoliczności wynika zatem jednoznacznie, że organ podatkowy ustalając skarżącej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na lata 2013, 2014 i 2015 nie wziął pod uwagę aktualnych danych z ewidencji gruntów i budynków. Dlatego też nie można zasadnie twierdzić, że organ podatkowy w sposób rażący naruszył przepisy prawa, tj. art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz art. 194§1 O.p. Niewątpliwe bowiem organ podatkowy popełnił błąd, ale w ustaleniach faktycznych, nie opierając swoich rozstrzygnięcie na aktualnej ewidencji gruntów i budynków ewentualnie innych dostępnych dokumentach obrazujących stan faktyczny i prawny nieruchomości objętych obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości. Błąd w ustaleniach faktycznych, nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie doszło więc do rażącego naruszenia prawa. Sytuacja zaistniała w sprawach nie świadczy o takim naruszeniu norm postępowania, które godzi wprost w samą decyzję, a o naruszeniu art. 122 O.p. oraz art. 187§1 O.p., które może, lecz nie musi mieć wpływu na zawarte w tej decyzji rozstrzygnięcie. Takie naruszenie przepisów procesowych mogłoby uzasadniać wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wymiarowej, ale w trybie zwykłym (w postępowaniu odwoławczym), ale nie w trybie nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji. Podkreślenia wymaga, że stwierdzenia nieważności decyzji, w związku rażącym naruszeniem prawa, nie uzasadnia kwestionowanie prawidłowości postępowania dowodowego i trafności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która może się odbywać w toku postępowania odwoławczego, zainicjowanego wniesieniem odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Kwestia kompletności materiału dowodowego, jak i prawidłowości ustaleń faktycznych podjętych na jego podstawie nie może natomiast stanowić podstawy stwierdzenia nieważności. Odmienne stanowisko prowadziłoby bowiem do wniosku, że w toku postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności organ podatkowy winien przeprowadzić kompleksowe postępowanie zmierzające do weryfikacji dowodów zebranych w sprawie i ponownej ich oceny w celu ustalenia stanu faktycznego. Tego rodzaju postępowanie sprzeciwia się jednak istocie stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa, które winno mieć oczywisty charakter i pozostawać w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Wskazać należy w tym miejscu, że swobodna ocena dowodów nawet wykroczenie przez organ podatkowy poza granice swobodnej oceny dowodów, poprzez pominięcie dowodów świadczących na korzyść strony bez uzasadnienia, w tym nawet dowodów znanych organowi z urzędu, a także działanie w myśl zasady in dubio pro fisco nie daje podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. Reasumując-możliwość ustalenia innego stanu faktycznego oraz innej jego oceny, aniżeli zostały dokonane i przyjęte w decyzji podatkowej dopuszczalne jest w postępowaniu w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego, którego elementem jest postępowanie przed podatkowym organem odwoławczym. Można dodać, że stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247§1 pkt 3 O.p. możliwe jest w przypadku stwierdzenia kwalifikowanej wady prawnej, tkwiącej w samej decyzji, a nie w jej podstawie faktycznej (por. wyrok NSA z 28 września 2016r., sygn. akt: II FSK 2193/14, publik. CBOSA). Zasadniczym problemem w sprawie dotyczącej 2013 roku pozostaje kwestia przedawnienia prawa do ustalenia wysokości podatku przez organ podatkowy, uregulowana w art. 68 O.p. Zgodnie z art. 68§1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21§1 pkt 2 O.p. nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl zaś §2 tegoż artykułu, jeżeli podatnik: nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (ust. 1), w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (ust. 2), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w §1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W sprawie dotyczącej 2013 roku, SKO w K. postanowieniem z 4 kwietnia 2017r. nr [...] wszczęło z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy Z. z 29 stycznia 2013r. nr [...] ustalającej podatniczce I. D. wysokość podatku od nieruchomości za 2013 rok w wysokości 11.133,00 zł. Odwołując się od decyzji SKO w K. z 26 maja 2017r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy Z. za 2013 rok, podatniczka podnosiła, że ze względu na upływ terminu o którym mowa w art. 68§1 O.p., stosowanie do treści art. 247§2 O.p. organ nie mógł stwierdzić nieważności decyzji. SKO w K., w zaskarżonej decyzji z 29 sierpnia 2017r. nr [...] w ogóle nie ustosunkowało się do kwestii przedawnienia sygnalizowanej w odwołaniu. Zdaniem Sądu, pominięcie zagadnienia przedawnienia i brak stanowiska organu w tym zakresie stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postepowania wyartykułowanej w art. 127 O.p. Z przedstawionych względów uznać należało, że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, tj.: art.247§1 pkt 3, art. 127 O.p., mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co obligowało Sąd do ich uchylenia na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W przedmiotowych sprawach należy stwierdzić, że wskazane wyżej uchybienia dotyczą zarówno zaskarżonych decyzji jak decyzji wydanych przez ten organ w I instancji i nie mogą być konwalidowane w postępowaniu przed organem odwoławczym, gdyż działanie takie naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. W związku z tym uchylenie również decyzji SKO w K. wydanych I instancji było niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Ponownie rozpoznając sprawy organ winien rozważyć- co decyzji za 2013 rok- kwestię przedawnienia wynikającą z art. 68§1 O.p. w zw z art. 247§2 O.p. a we wszystkich sprawach obejmujących lata 2013-2015 przeanalizować dopuszczalność stwierdzenia nieważności przedmiotowych decyzji w kontekście dostrzeżonych uchybień w decyzjach Wójta Gminy Z. wydanych w stosunku do podatniczki. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania w kwocie 2.091,00 zł uzasadnia przepis art. 200, art. 205§2 w zw z art. 209 p.p.s.a. Na wysokość tych kosztów składa się uiszczony wpis od skarg w kwocie 600,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 1440,00 zł, ustalone na podstawie §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2016r. poz. 1668) oraz zwrot równowartości opłaty skarbowej uiszczonej od pełnomocnictw w kwocie 51,00 zł.