I SA/Kr 944/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A. Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. uchyla postanowienie wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w K. z dnia 23 lutego 2017 r. nr [...] oraz utrzymujące je w mocy postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 8 maja 2017 r. znak [...], III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł (sto złotych). Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K.-S M. z dnia [...]czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zgłoszonych przez A. Ś. zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ II instancji przypomniał, że Naczelnik US K. -S. M jako organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego A.Ś. na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez wierzyciela Naczelnika US, obejmującego należności z tytułu podatku dochodowego z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych za 2010 rok w kwocie należności głównej w wysokości 181.220 zł. Tytuł wykonawczy wystawiono na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] września 2016 r. nr [.,..]. Pismem z dnia [... grudnia 2016 r. A. Ś. wniósł do Naczelnika US K. P. – jako organu egzekucyjnego właściwego uprzednio ze względu na miejsce zamieszkania zobowiązanego – zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W piśmie tym zobowiązany stwierdził, że egzekucja była prowadzona przez niewłaściwy organ egzekucyjny z uwagi na zmianę miejsca zamieszkania od dnia [...] listopada 2016 r. Ponadto wskazał na nieistnienie obowiązku podatkowego w zakresie odsetek za zwłokę oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w banku [...] Zobowiązany wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec niewłaściwości miejscowej organu egzekucyjnego ewentualnie ograniczenie postępowania egzekucyjnego do kwoty należności głównej określonej w tytule wykonawczym i zmianę zastosowanego środka egzekucyjnego oraz przekazanie sprawy do organu właściwego. Naczelnik US K.-P. w związku ze zmianą miejsca zamieszkania zobowiązanego, działając na podstawie art. 22 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201) przekazał do Naczelnika US Kraków [...] akta sprawy wraz z pismem, w którym zgłoszono zarzuty. Właściwy miejscowo organ egzekucyjny, zwrócił się do wierzyciela o zajęcia stanowiska w zakresie zgłoszonych zarzutów, stosownie do art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wierzyciel - Naczelnik US [...] postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] uznał za nieuzasadniony zarzut wszczęcia postępowania egzekucyjnego przez niewłaściwy organ oraz za uzasadniony zarzut błędnego wskazania kwoty odsetek w tytule wykonawczym. Postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US [...] z dnia 23 lutego 2017 r. nr [...]. Po otrzymaniu ostatecznego postanowienie wydanego przez wierzyciela, Naczelnik US K. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. uznał: za nieuzasadniony zarzut wszczęcia postępowania egzekucyjnego przez niewłaściwy organ, za uzasadniony zarzut błędnego wskazania kwoty odsetek w tytule wykonawczym oraz za uzasadniony zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Organ egzekucyjny uchylił zajęcie rachunku bankowego w banku [...] Po rozpatrzeniu zażalenia A. Ś., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał wymienione na wstępie postanowienie z dnia [...] sierpnia 2017 r. Utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika US K.-P., organ II instancji podał, że z treści art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, że organ egzekucyjny jest związany stanowiskiem wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ przytoczył stronie okoliczności, które uwzględnił wierzyciel. Wskazał, że uznanie przez wierzyciela za uzasadniony zarzutu dotyczącego nieistnienia obowiązku nie stanowiło podstawy do umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W sprawie zaistniały bowiem okoliczności wymienione w przepisie art. 28b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Prawidłowe było zatem postępowanie wierzyciela, który w dniu [...] lutego 2017 r. wystawił zmieniony tytuł wykonawczy na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia ]...[ grudnia 2016 r., wydanej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji podatkowej organu I instancji, obejmujący należność pieniężną w innej wysokości niż objęta tytułem wykonawczym z dnia [...] listopada 2016 r. Organ egzekucyjny odniósł się także do pozostałych zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego. W zakresie prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny podał, że prawidłowe zgłoszenie aktualizacyjne danych na formularzu NIP-7 złożono w dniu [...] grudnia 2016 r. Zatem do tego dnia organem właściwym miejscowo do wszczęcia i prowadzenia egzekucji był Naczelnik US K.-P.. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podał – w odpowiedzi na zgłoszony po raz pierwszy w zażaleniu zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – że po upływie terminu do wniesienia zarzutów nie można już uzupełniać zgłoszonych zarzutów, powołując nowe ich podstawy. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 22 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez jego wadliwe zastosowanie prowadzące do przyjęcia, że właściwym organem pozostawał Naczelnik US [...], podczas gdy podatnik złożył informację o zmianie adresu zarówno do Naczelnika US [...], jak i Naczelnika US [...], - art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przez jego niezastosowanie w sytuacji, w której uznanie zarzutu za zasadny powinno prowadzić do umorzenia postępowania egzekucyjnego, zaś wyrzeczenie postanowienia Naczelnika US [...] z dnia [...] czerwca 2017 r., następnie utrzymane w mocy przez postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. zawiera jednoczesne przyznanie zarzutu za zasadny oraz nie zawiera wyrzeczenia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, - art. 28b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której "inna wysokość zobowiązania podatkowego" nie nastąpiła wobec zmiany wysokości zobowiązania podatkowego następującej po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, podczas gdy brzmienie tego przepisu jednoznacznie przesądza o tym, że jedynie taka okoliczność, która następuje po wszczęciu postepowania egzekucyjnego może przesądzać o możliwości zmiany tytułu egzekucyjnego, a za taką okoliczność trudno uznać wydaną przez delegowanego przez Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej interpretacje indywidualną nr [...] z dnia 21 grudnia 2010 r. Z uwagi na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie postanowienia DIAS w K. z dnia [...] sierpnia 2017 r. oraz poprzedzającego go postanowienie organu egzekucyjnego I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia [...] lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1149/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [....] z dnia [...] sierpnia 2017 r. Za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez jego niezastosowanie. Zdaniem Sądu, organ egzekucyjny, egzekwując należność pieniężną musi znać jej wysokość. W tytule wykonawczym muszą więc być podane wszystkie dane pozwalające na jej ustalenie. Wierzyciel nie może bowiem w wyniku przymusowej realizacji obowiązku uzyskać należności wyższej niż należna. WSA w K. wskazał, że użyte w art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji pojęcie "obowiązku podlegającego egzekucji" obejmuje nie tylko należność główną, ale i uboczną, którą są odsetki. Odsetki są jednym z elementów obowiązku podatkowego i powinny być wskazane w tytule wykonawczym w prawidłowej wysokości. Naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy z uwagi na treść art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej odsetek tych nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Sąd stwierdził, że stanowisko wierzyciela w zakresie uznania tego zarzutu za uzasadniony, było na podstawie art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dla organu egzekucyjnego wiążące, a w konsekwencji postępowanie egzekucyjne powinno w tej części podlegać umorzeniu. Wynika to z treści art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie natomiast z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postępowania egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, częściowe nieistnienie obowiązku stanowi podstawę częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego, zgodnie z przepisami art. 34 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji prowadzi bowiem do wniosku, iż nie tylko dopuszczalne, ale w niektórych przypadkach nawet konieczne, jest umorzenie postępowania egzekucyjnego w części. Za niezasadny Sąd orzekający w I instancji uznał natomiast zarzut o prowadzeniu egzekucji przez niewłaściwy organ. Prawidłowe jest bowiem, zdaniem Sądu, stanowisko organów egzekucyjnych, że skarżący, jako podatnik spółki osobowej, powinien zgłosić aktualizację danych na formularzu NIP-7. Takie zgłoszenie aktualizacyjne nastąpiło w dniu [...] grudnia 2016 r. Zatem ta data jest momentem, w którym zobowiązany prawidłowo zaktualizował dane dotyczące adresu zamieszkania. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 182/19 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia [...] lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1149/17 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Jako powód takiego rozstrzygnięcia NSA wskazał wadliwie sporządzone uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób, który uniemożliwia w znacznym stopniu jego merytoryczną kontrolę. Sąd II instancji wskazał, że jako jedną z podstaw prawnych podano przepis art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej. Tymczasem z akt sprawy nie wynika by przepis ten miał zastosowanie. Reguluje on bowiem skutki prawne zastosowania się do interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w sytuacji, gdy uległa ona zmianie, lub której wygaśnięcie stwierdzono bądź interpretacji nie uwzględniono w rozstrzygnięciu sprawy. Natomiast sprawa, która zawisła przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie dotyczy zbadania zgodności z prawem postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w przedmiocie zarzutów w prowadzonej egzekucji administracyjnej. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nakazał by WSA ponownie rozpoznając sprawę wziął pod uwagę jedynie te przepisy prawne, które mogą być podstawą rozstrzygnięcia sprawy stanowiącej przedmiot jego kognicji. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, zaskarżone orzeczenie dotknięte jest także błędem dotyczącym stanu faktycznego rozstrzygnięcia, co oznacza, że sprawa będąca przedmiotem orzekania nie została dostatecznie wyjaśniona. Sąd I instancji wskazał bowiem, iż obliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy odsetek tych nie oblicza się oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie znajduje to uzasadnienia w materiale faktycznym kontrolowanej sprawy. Z jej akt wyraźnie bowiem wynika, że wystawiony w dniu [...] listopada 2016 r. tytuł wykonawczy zawierający kwotę odsetek w dniu wystawienia (k. 1) opiewającą na 106.939,70 zł, został zmieniony tytułem wykonawczym (k. 144) wystawionym w dniu [...] lutego 2017 r., w którym kwota odsetek w dniu jego wystawienia wynosi 0 zł. Nie może zatem być mowy o żądaniu wykonania nieistniejącego obowiązku. Sąd nie wskazał również czyje to miałoby być żądanie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku cechuje brak widocznej operacji logicznej, która prowadziła Sąd podczas stosowania określonych norm prawnych. Sąd nie wyjaśnił bowiem dlaczego częściowe nieistnienie obowiązku stanowić może podstawę częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Nie dokonano wykładni powołanych przepisów art. 34 § 4 i art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tymczasem jest to niezbędne dla odparcia zarzutów kasacyjnych. Natomiast powołanie się w sposób bardzo ogólny na wykładnię systemową wewnętrzną jest niewystarczające. Zdaniem NSA, na podstawie tak sformułowanej konstatacji nie jest możliwa końcowa ocena zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, nawet jeśli uzna się ją za trafną. Tymczasem wskazane w zaskarżonym orzeczeniu przepisy prawne, celu rozpoznania właściwej normy prawnej, należy interpretować przede wszystkim z uwzględnieniem reguł wykładni gramatycznej. Zaliczyć do nich należy argumentum a maiori ad minus. Skoro przepisy prawne stanowią podstawę do czynienia przez organ więcej, tj. umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości, to można je w danych okolicznościach faktycznych umorzyć w części. NSA wskazał, że naturą i celem postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest kontrola zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji. Sąd kasacyjny musi zatem mieć możliwość ustosunkowania się do zastrzeżeń dotyczących postępowania i wyrokowania sądu i poznać przyczyny, które skłoniły skarżący organ do przeświadczenia, iż zaskarżony wyrok jest wadliwy i nie powinien się ostać. Aby to osiągnąć wyrok musi być tak sformułowany by pozwolić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skontrolowanie czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie popełnił błędów proceduralnych lub orzeczniczych. Zdaniem NSA, analizując zaskarżony wyrok należy stwierdzić, że nie jest to w pełni możliwe, a w związku z tym zaskarżony wyrok należało wyeliminować z obrotu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny nakazał by rozpatrując ponownie sprawę WSA w Krakowie jednoznacznie ustalił treść tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzona była egzekucja, a zwłaszcza czy tytuł wykonawczy obejmował odsetki. Jeżeli bowiem nie były one określone w tytule wykonawczym to wówczas postępowanie egzekucyjne w tym zakresie nie mogło się toczyć. Powinno ono być zatem umorzone. Postępowanie egzekucyjne może być bowiem prowadzone w zakresie wskazanym w art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, skargę złożoną w niniejszej sprawie rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia [...] sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Rozpoznając przedmiotową sprawę należy mieć również na względzie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie związany był wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 182/19. Zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego przepisu wypływa nakaz dla Sądu pierwszej instancji przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni in concreto. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt II SA/Wr 598/17, Lex nr 2403827). Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy (zob. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2019/17, Lex nr 2494616). Ponadto moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2370/18, Lex nr 2571956). Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonując zatem kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, a także działając w ramach związania prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 182/19, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do wniosku, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Materialnoprawną podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowiły przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm., zwanej dalej u.p.e.a.). Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem ochrony zobowiązanego gdy postępowanie egzekucyjne narusza istotne zasady tego postępowania lub gdy egzekucja jest niedopuszczalna. Podstawą zarzutu mogą być tylko okoliczności taksatywnie wymienione w art. 33 u.p.e.a. Zgodnie z treścią przepisu art. 33 tej ustawy podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Stosownie zaś do przepisu art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego (art. 26 § 4 u.p.e.a.). Wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.). W pierwszej kolejności należy przypomnieć, iż w opisanym powyżej wyroku NSA nakazał by rozpatrując ponownie sprawę WSA w Krakowie jednoznacznie ustalił treść tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzona była egzekucja, a zwłaszcza czy tytuł wykonawczy obejmował odsetki. Jeżeli bowiem nie były one określone w tytule wykonawczym to wówczas postępowanie egzekucyjne w tym zakresie nie mogło się toczyć. Powinno ono być zatem umorzone. Postępowanie egzekucyjne może być bowiem prowadzone w zakresie wskazanym w art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż z akt sprawy wynika, że w dniu [...] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. -P. wystawił tytuł wykonawczy nr [,,,](k. 1 akt adm.), w którym określił kwotę należności pieniężnej w wysokości 181.220 zł oraz kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego w wysokości 106.939,70 zł. Jak jednak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku ww. tytuł wykonawczy został zmieniony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...] lutego 2017 r. nr przez wystawienie tytułu wykonawczego (k. 144 akt adm.), w którym kwota odsetek w dniu jego wystawienia wynosiła 0 zł. Zmiana przez wierzyciela dotychczasowego tytułu wykonawczego poprzez wyeliminowanie z niego kwoty naliczonych odsetek za zwłokę oraz zaznaczenie w polu E6 tytułu, iż odsetek się nie pobiera spowodowała, iż postępowanie egzekucyjne nie obejmowało od momentu zmiany tytułu wykonawczego wskazanych odsetek, co z kolei zaskutkowało, iż w tym zakresie przedmiot postępowania egzekucyjnego został ograniczony do kwoty należności głównej. Tym samym więc mając na uwadze stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 16 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 182/19 zaszła konieczność częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego w zakresie wspomnianych odsetek. Zmieniony tytuł wykonawczy jak zauważył NSA w przywołanym wyroku nie obejmował żądania wykonania nieistniejącego obowiązku w zakresie spornych odsetek. W kontrolowanej sprawie należało jednak uznać za zasadny najdalej idący zarzut dotyczący wszczęcia postępowania egzekucyjnego przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Powyższa kwestia z uwagi na treść zarzutu skargi kasacyjnej organu pozostawała poza rozważaniami NSA, a tym samym brak co do niej przesłanek związania, o którym mowa w art.190 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 22 § 2 u.p.e.a. właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2a-3a. Jak wynika z akt sprawy pismem z dnia [...] listopada 2016 r. (k. 32 akt adm., data wpływu do organu: [...] listopada 2016 r.) skarżący poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego o zmianie swojego adresu zamieszkania. Pismo to Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...]grudnia 2016 r. Z akt sprawy wynika również, że w dniu [...] listopada 2016 r. skarżący złożył do właściwego z uwagi na nowe miejsce swojego zamieszkania Urzędu Skarbowego zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem ZAP-3 (k. 90 akt sądowych), w którym podał swój nowy adres zamieszkania. Powyższe oznacza, że w dniu ...]listopada 2016 r., a więc zarówno przed datą wystawienia tytułu wykonawczego jak i przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego (co, zgodnie z treścią art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a., miało miejsce w dniu doręczenia skarżącemu tytułu wykonawczego z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] tj. [...] grudnia 2016 r.) właściwy dla skarżącego z uwagi na jego nowe miejsce zamieszkania Naczelnik Urzędu Skarbowego nabył wiedzę co do przedmiotowej okoliczności, która powinna zostać niezwłocznie odnotowana przez wskazany organ. Powyższe pozwalałoby na ujawnienie wskazanego faktu w wewnętrznych rejestrach organów administracji podatkowej, nie tylko przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, ale nawet jak już to wskazano przed wystawieniem tytułu wykonawczego. Jak już to zostało zaznaczone skarżący poza złożeniem na druku ZAP -3 zgłoszenia aktualizacyjnego do Naczelnika Urzędu Skarbowego dodatkowo zawiadomił pismem z dnia [...] listopada 2016r. Urząd Skarbowy o zmianie swojego miejsca zamieszkania wskazując swój nowy adres oraz informując przy tym o złożeniu druku ZAP-3 do właściwego urzędu skarbowego. Tym samym wierzyciel, a zarazem pierwotny organ egzekucyjny tą drogą uzyskał przed doręczeniem tytułu wykonawczego informację co do braku swojej właściwości w prowadzeniu postępowania egzekucyjnego wobec skarżącego. Mimo to postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte i było prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego mimo, że nie był on organem właściwym miejscowo. Dopiero w dniu [...] grudnia 2016 r. (a więc po miesiącu od powzięcia informacji o zmianie adresu zamieszkania skarżącego) Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał akta sprawy organowi właściwemu, tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Nie jest przy tym prawidłowe stanowisko organów egzekucyjnych, że skarżący jako wspólnik spółki osobowej składając zawiadomienie o zmianie miejsca swojego zamieszkania na druku ZAP – 3 ( zamiast na druku NIP-7) uczynił to nieskutecznie. Organy uznały, że poinformowanie przez skarżącego o zmianie adresu zamieszkania nastąpiło skutecznie dopiero w dniu [...] grudnia 2016 r. kiedy to na wezwanie NUS złożył zgłoszenie aktualizacyjne na druku NIP-7. W ocenie Sądu, podanie przez skarżącego nowego adresu zamieszkania w zgłoszeniu aktualizacyjnym ZAP-3 z dnia [...] listopada 2016 r. było wystarczające do uznania, że organy zostały skutecznie poinformowane o zmianie adresu zamieszkania skarżącego. Wymaganie natomiast dla skuteczności zawiadomienia organu o nowym adresie złożenia go w szczególnej formie jest, zdaniem Sądu, nadmiernym formalizmem. Tym bardziej, że zarówno zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem ZAP-3, jak i zgłoszenie identyfikacyjne / zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem lub płatnikiem NIP-7 zawierają analogiczne rubryki dla podania nowego adresu miejsca zamieszkania podatnika. Zasadnicza różnica w przedmiotowych drukach polegała w przypadku skarżącego na podaniu przez niego na formularzu NIP-7 swojego numeru NIP, imion rodziców, dokumentu stwierdzającego tożsamość wraz z serią i numerem, płci oraz obywatelstwa. Powyższe informacje personalne służą szczegółowej identyfikacji podatnika, jednak podanie przez skarżącego w zgłoszeniu aktualizacyjnym dokonanym na druku ZAP-3 oraz w piśmie do Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2016r. swojego imienia i nazwiska wraz z numerem PESEL pozwalały organom na jednoznaczne, a więc kategoryczne zidentyfikowanie podatnika. W opinii Sądu, dopuszczalna i skuteczna jest więc każda forma wykonania przez stronę obowiązku poinformowania organu podatkowego o zmianie adresu miejsca zamieszkania, jeżeli tylko wynika z niej informacja, że taka zmiana miała miejsce. W związku z powyższym uznać należy, że wszczęte wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne było wszczęte i prowadzone do dnia [...] grudnia 2016 r. (tj. do daty przekazania sprawy egzekucyjnej właściwemu miejscowo organowi egzekucyjnemu) z naruszeniem art. 22 § 2 u.p.e.a., tj. przez niewłaściwy organ egzekucyjny w postaci Naczelnika Urzędu Skarbowego. Tym samym podnoszony przez skarżącego w toku postępowania zarzut z art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. był zasadny. Należy jednak zaznaczyć, iż wadliwość wszczęcia postępowania egzekucyjnego z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości organu egzekucyjnego nie może być jednak konwalidowana przez przekazanie sprawy egzekucyjnej właściwemu organowi egzekucyjnemu celem dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a w związku z tym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w pkt I wyroku. Z uwagi na fakt, iż Sąd w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uwzględnił najdalej idący zarzut przeciwegzekucyjny, który skutecznie podważył właściwość Naczelnika Urzędu Skarbowego jak organu egzekucyjnego w zakresie wszczęcia przez niego kontrolowanego postępowania egzekucyjnego, w pkt II wyroku Sąd działając na mocy art.135 p.p.s.a. uchylił również postanowienie wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] oraz utrzymujące je w mocy postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...]. Należy odnotować, iż w obu tych postanowieniach organy obu instancji uznały zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny za nieuzasadniony, ae art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztó jak to już zostało powyżej wskazane orzekający w niniejszej sprawie Sąd tego stanowiska organów nie podziela. O kosztach postępowania orzeczono w pkt III wyroku na podstawiw postępowania składa się wpis sądowy od skargi w kwocie 100 zł. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ egzekucyjny winien zatem stosownie do art. 153 p.p.s.a. uwzględnić wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym wyroku