I SA/Kr 950/13

|Sygn. akt I SA/Kr 950/13 | P O S T A N O W I E N I E Dnia 22 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant st. sekretarz : Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2013 r., sprawy ze skargi A.D., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 11 kwietnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowym od osób fizycznych, za 2009 r., postanawia: - zawiesić postępowanie sądowe - Decyzją z dnia 20 grudnia 2012 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił skarżącemu A.D. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. w kwocie 72 167,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) oraz art. 121, art. 122. art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 2 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Decyzją z dnia 11 kwietnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ponowił zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał zajęte w sprawie stanowisko. W dodatkowym piśmie z dnia 22 sierpnia 2013 r. pełnomocnik skarżącego – doradca podatkowy - wskazał na nowe okoliczności mające, jego zdaniem, istotne znaczenie tj. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 stwierdzający niezgodność ww. art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym za okres od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., z art. 2 w zw. z art. 64 ust.1 Konstytucji RP. Wprawdzie kontrolowany przez Trybunał przepis dotyczył stanu prawnego sprzed 2009 r., niemniej jednak, zdaniem pełnomocnika skarżącego, wadliwość art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nadal istniała również po zmianach brzmienia powołanego przepisu z dniem 1 stycznia 2007 r. W piśmie, na poparcie zaprezentowanej argumentacji, powołane zostały wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2013r. II FSK 2295/11, II FSK 2296/11, II FSK 2327/11 i II FSK 2370/11. W odpowiedzi na powyższą argumentację Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że nie jest wykluczone, że w przyszłości Trybunał nie stwierdzi również niekonstytucyjności ww. art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2006 r. z uwagi na bardzo zbliżoną redakcję przepisu w brzmieniu po nowelizacji. Dopóki jednak przepis ten nie został usunięty z porządku prawnego na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zdaniem organu, należało przyjąć, że nadal on obowiązuje. W kolejnym piśmie z dnia 21 października 2013 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej – radca prawny - wskazał na treść postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 października 2013 r., I SA/Go 336/13 w sprawie wątpliwości natury konstytucyjnej ww. art.20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2006 r. Jednocześnie organ zauważał, że zgodnie z poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonymi w wyrokach z dnia 17 października 2013r., II FSK 2413/11, II FSK 2322/11, II FSK 2598/11 oraz II FSK 2426/11 skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego należało zastosować jedynie do niezakończonych postępowań podatkowych. Natomiast w rozpatrywanej sprawie zaskarżona decyzja została wydana 11 kwietnia 2013 r., a więc przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (18 lipca 2013 r.), co uzasadniło wniosek o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 22 października 2013 r. pełnomocnicy obu stron zgodnie wnieśli o zawieszenie postępowania w trybie art.126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) w związku z zadaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim pytania prawnego mającego związek z rozstrzyganą sprawą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Wniosek zasługiwał na uwzględnienie. Zgodnie z ww. art. 126 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd może zawiesić postępowanie na zgodny wniosek stron. Strony taki wniosek złożyły. Sąd uprawniony był więc do zawieszenia postępowania sądowego. Dodać przy tym należy, że określenie "sąd może zawiesić postępowanie" oznacza, że postanowienie o zawieszeniu postępowania sąd wydaje w przypadkach, gdy uzna to za celowe i stwierdzi, że czynność stron polegająca na złożeniu wniosku nie zmierza do obejścia prawa. W doktrynie podnosi się bowiem, że sąd powinien badać, czy wniosek o zawieszenie postępowania nie zmierza do obejścia prawa lub nie spowoduje przedłużenia pozostawania w obrocie prawnym aktu lub czynności dotkniętej wadą nieważności (zob. M. Niezgódka-Medek – komentarz do art.126 [w] Dauter B., Gruszczyński B., Kabat A., Niezgódka-Medek M., "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", LEX/el dostęp październik 2013 r. oraz powołane tam poglądy J.P. Tarno i H. Knysiak – Molczyk). Z dotychczasowych pism składanych w toku postępowania wynika, ze stronom (reprezentowanym przez pełnomocników profesjonalnych) znany jest fakt, że w dacie ich wniosku postanowieniem z dnia 3 października 2013 r., I SA/Go 336/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z następującym pytaniem prawnym: "czy art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji?", przy czym w dacie składania wniosku nie było znane uzasadnienie. Jednocześnie zdaniem strony skarżącej wpływ na ewentualne rozstrzygnięcie w obecnym stanie prawnym powinno mieć stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia z 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (uznającego m.in. ww. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP), z którego wynikałoby, że również po zmianie brzmienia ww. przepisu nie zostały usunięte wady natury konstytucyjnej. Z drugiej strony organ podnosił, że skutki ww. wyroku nie są oczywiste w rozpatrywanej sprawie powołując się na ww. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2013 r., ( w dacie wniosku nie znane było uzasadnienie ), które jego zdaniem mogły przemawiać za prawidłowością tezy, że skutki stwierdzenia niezgodności z Konstytucją RP ww. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogły mieć znaczenie wyłącznie jeżeli postępowania podatkowe nie zostałoby zakończone. Zdaniem Sądu, na obecnym etapie postępowania żadna ze stron nie powołała się na nieważność zaskarżonej decyzji. Argumenty stron dotyczą ewentualnego naruszenia prawa, które uzasadniałoby wznowienie postępowania (ze względu na fakt, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego co do zasady stanowi podstawę żądania wznowienia postępowania). Nie istnieje więc żadna z przesłanek uniemożliwiających zawieszenie postępowania na zgodny wniosek stron. Sąd przyjął również, że wprawdzie szybkość postępowania sądowoadministracyjnego jest elementem prawa do sądu określonego w art. 45 ust.1 Konstytucji RP tj. prawa do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd – niemniej jednak nie oznacza to, że kryterium długości postępowania jest nadrzędną wartością przy zapewnieniu stronie prawa do sądu. Dążenie do szybkiego "załatwienia sprawy" przez sąd nie może usprawiedliwiać uniemożliwienia stronom decydowania o losach sporu poprzez wykorzystanie przewidzianych przez prawo instrumentów tj. zgodnego wniosku o zawieszenie postępowania. W rozstrzyganej sprawie, co należy podkreślić, strony zostały postawione w sytuacji niepewności co do stanu prawnego. Strony powołały się bowiem na zasadność oczekiwania na rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego w związku ze skierowanym do niego pytaniem prawnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim postanowieniem z dnia 3 października 2013 r., I SA/Go 336/13 . Wątpliwości te zostały potwierdzone zapadłym w dacie wydania niniejszego postanowienia – postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2013 r. II FSK 1835/13 przedstawiającemu Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne: "Czy art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588 ze zm.), jest zgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?". Ponadto stan niepewności wprowadza nieustabilizowana linia orzecznicza sądów administracyjnych dotycząca skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Z jednej bowiem strony Trybunał Konstytucyjny w sposób nie budzący wątpliwości stwierdził, że: "Stanowczo należy jednak podkreślić, że poważnych zmian wymaga cały mechanizm opodatkowania dochodów nieujawnionych. Jakkolwiek zapadłe orzeczenie nie odnosi się do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego aktualnym brzmieniu, to rozważany przepis jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji" (cz. III, pkt 8 in fine uzasadnienia wyroku), co stało się bezpośrednio przyczyną stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, że: "Już bowiem z momentem publicznego ogłoszenia wyroku (co jest zawsze wcześniejsze niż moment derogacji niekonstytucyjnego przepisu przez promulgację wyroku) następuje uchylenie domniemania konstytucyjności kontrolowanego przepisu. To powoduje, że organy stosujące przepisy uznane za niekonstytucyjne albo w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału (odroczenia derogacji przepisu w wyroku Trybunału), albo z uwagi na zasady intertemporalne, albo np. z uwagi na posiłkowanie się zasadą tempus regit actum (co jest charakterystyczne dla sądów administracyjnych), powinny uwzględniać fakt, że chodzi o przepisy pozbawione domniemania konstytucyjności. Sądy orzekają na podstawie procedur, w obrębie których toczy się postępowanie, i z wykorzystaniem instrumentów będących do ich dyspozycji oraz kompetencji im przysługujących. Okoliczność, że w tych ramach sądy mają zastosować przepisy, które obowiązywały w dacie zaistnienia zdarzeń przez nie ocenianych, ale następnie zostały uznane za niekonstytucyjne w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i na skutek tego nie obowiązują w dacie orzekania, w zasadniczy sposób wpływa na swobodę sądów w zakresie dokonywania wykładni tych przepisów. (...) Tego rodzaju autonomia interpretacyjna przysługująca sądom znajduje zakotwiczenie w art. 8 Konstytucji i jest wyrazem bezpośredniego stosowania Konstytucji w drodze kierowania się wykładnią zgodną z Konstytucją" (pkt 6.3 akapit drugi wyroku NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2370/11). Powyższy pogląd prezentowany jest przez większość orzekających sądów, w tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie – sądy te dążą do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu zarówno za lata sprzed 2007 r., jak i za lata od 2007 r. i następne. Z drugiej strony, wydaje się, że część sądów administracyjnych podnosi wątpliwości co do skutków powołanego wyroku do oceny decyzji wydanych przed datą orzekania Trybunału (por. powołane przez pełnomocnika organu wyroki NSA z dnia 17 października 2013 r., II FSK 2413/11, II FSK 2322/11, II FSK 2598/11 oraz II FSK 2426/11, przy czym do dzisiaj uzasadnienie nie zostało opublikowane w bazie orzeczeń sądów administracyjnych, co dodatkowo uniemożliwia stronom sprecyzowanie swojego stanowiska - oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 lipca 2013 r., I SA/Gl 984/12). Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd doszedł do przekonania, że należało stronom umożliwić zapoznanie się z kształtującymi się poglądami co do zgodności z Konstytucją RP kluczowego w sprawie art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w brzmieniu obowiązującym za okres istotny dla rozstrzyganej sprawy) oraz skutków zapadłego już wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Zgodnie przy tym z art.129 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w razie zawieszenia postępowania na zgodny wniosek stron sąd postanowi podjąć postępowanie na wniosek którejkolwiek z nich, nie wcześniej niż po upływie trzech miesięcy od zawieszenia postępowania, co oznacza, że żadna ze stron nie traci wpływu na tok postepowania sądowoadministracyjnego poprzez sam fakt jego zawieszenia. Jeżeli więc którakolwiek ze stron dojdzie do przekonania, że stan prawny obejmujący również ukształtowane poglądy Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych umożliwia popieranie swojego stanowiska, może skutecznie domagać się podjęcia postępowania. W ocenie Sądu, istotnym jest również, że ze względów finansowych (konieczność opłacenia pełnomocnika lub wniesienia opłat od dalszych środków zaskarżenia) strony mogą być zainteresowane aby w stanie niepewności co do kształtującej się wykładni przepisów mających istotne znaczenie dla rozstrzygania przez sąd I instancji, zawiesić postępowanie sądowe, zachowując sobie gwarancję rozpatrzenia sporu w postępowaniu dwuinstancyjnym zgodnie z art.176 ust.1 Konstytucji RP. Mając powyższe na względzie Sąd zawiesił postępowanie na podstawie ww. art.126 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.