I SA/Kr 964/08

Sygn. akt I SA/Kr 964/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 lutego 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz – Ślusarczyk, Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2009 r., sprawy ze skarg B. K. i P. K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 kwietnia 2008 r. Nr[...], [...], [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., 2000 r. oraz 2001 r., - skargi oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia [...] roku określił P. K. i B. K. wysokość zobowiązania podatkowego za lata 1999,2000,2001 w kwocie odpowiednio za 1999r.- 24425,50zł, za 2000r.- 51053,20zł ,za 2001r.- 36100,10 zł , wyższej niż zadeklarowana przez podatników. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono bowiem, że P. K. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych pod firmą "P" w K. zaewidencjionował w księdze przychodów i rozchodów w latach 1999, 2000 i 2001 zakupy towarów na podstawie faktur wystawionych przez PHU " H" s.c. z siedzibą w K. jak i przez firmę F.U "I" M. M. z siedzibą w K, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji na łączne kwoty w poszczególnych latach odpowiednio: 59 488,72 zł, 78 938,94 zł oraz 8 063,42 zł. oraz 60 000zł w 2001 roku. Na skutek odwołania skarżących od powyższych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...], o nr: [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zostały złożone skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wyrokiem z dnia 11 października 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 935/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji uznając skargi częściowo za zasadne. Sąd w uzasadnieniu stwierdził m.in., że zachodziły podstawy do wszczęcia postępowania i prowadzenia postępowania podatkowego, jednakże uznał, że wystąpiły uchybienia w zakresie oceny dowodu z ksiąg podatkowych za lata 1999, 2000 i 2001. Sąd zalecił , aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe dokonały oceny, czy prowadzone przez podatnika księgi są rzetelne i niewadliwe, uwzględniając wymogi określone w art. 193 ustawy Ordynacji podatkowej. Stanął na stanowisku, że organy podatkowe nie mogą uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były ewidencjonowane i przeprowadziły postępowanie z pominięciem przepisów art.193 Ordynacji podatkowej bez podania w zaskarżonej decyzji przyczyn takiego postępowania. Mając na względzie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ pierwszej instancji przeprowadził ponownie postępowanie podatkowe, uzupełniając je o następujące czynności: - postanowieniem z dnia [...].02.2007 r. dopuścił jako dowód w prowadzonym postępowaniu pismo Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] dotyczące ustaleń dokonanych w trakcie przeprowadzonej kontroli w spółce cywilnej "H" z siedzibą w K. wraz z protokołami z przesłuchania Z.Z. w charakterze strony, tj. z dnia [...].07.2002 r. oraz z dnia [..].08.2002 r. znak sprawy [...] - w dniu [...].03.2007 r. w obecności pełnomocnika skarżących przesłuchał w charakterze świadka Z. Z., współwłaściciela spółki "H" s.c., - w dniu [...].05.2007 r. w obecności pełnomocnika skarżących przesłuchał w charakterze świadka Z. O., który zgodnie z zeznaniami Z. Z. pośredniczył w przekazywaniu "pustych" faktur wystawionych przez s.c. "H". W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] decyzję o nr[...], a w dniu [...] decyzje o nr [...], w których określił dla skarżących zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999, 2000 i 2001 w kwocie za kolejne lata : 1999 r. – 24.426,00 zł, 2000r.- 51.053,00zł, 2001r.- 36.100,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał , iż w toku postępowania stwierdzono zaniżenie przychodu z tytułu odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym utrzymywanym w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów min. poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur VAT (szczegółowo zestawionych w decyzjach organu pierwszej instancji) dotyczących zakupu materiałów budowlano-chemicznych od s.c. " H", które nie potwierdziły wykonanych czynności w całości. Zdaniem organu pierwszej instancji towary wymienione na przedmiotowych fakturach nie zostały nigdy zakupione przez firmę "H" s.c. Faktury te nie zostały u sprzedającego zaewidencjonowane w żadnej ewidencji podatkowej, firma nie posiadała kopii przedmiotowych faktur oraz nie deklarowała i nie odprowadzała od nich należnego podatku VAT. Organ podniósł ponadto, że Z. Z. i, oświadczył, iż przedmiotowe faktury VAT wystawione przez s.c. "H" dla firmy "P"- P. K. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Wobec powyższego organ pierwszej instancji, powołując się na przepisy art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uznał za koszt uzyskania przychodu kwot wydatków na jakie opiewały zakwestionowane faktury wystawione przez s.c. " H" dla firmy skarżącego. Organ podatkowy podniósł także , że wobec stwierdzonych nieprawidłowości podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącego nie uznano za dowód w postępowaniu podatkowym za rok 1999, 2000 i 2001 w części stwierdzonych nieprawidłowości i na tę okoliczność w dniu [...] czerwca 2007roku sporządzono protokół z badania ksiąg podatkowych. Jednocześnie organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 §1 Ordynacji podatkowej. Powołując się na przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej dochód do opodatkowania ustalił w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Od powyższych decyzji skarżący złożyli odwołania, zarzucając zaskarżonym decyzjom naruszenie art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50). Ponadto skarżący podnieśli, że transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami zostały w rzeczywistości wykonane , albowiem bez towarów, których dotyczyły te transakcje skarżący nie byliby w stanie prowadzić działalności gospodarczej. Skarżący zarzucili, że organ podatkowy pierwszej instancji bezpodstawnie dał wiarę twierdzeniom wspólnika spółki wystawiającej zakwestionowane faktury Z. Z. odmawiając tym samym wiary zeznaniom skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań, decyzjami z dnia 29 kwietnia 2008 r., o nr: [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Organ odwoławczy całkowicie podzielił argumentację organu pierwszej instancji stwierdzając, że wspólnik spółki "H" Z. Z. wystawiał puste faktury, które następnie dostarczał skarżącemu P. K. Dodatkowo organ drugiej instancji stwierdził, że skarżący nigdy nie udowodnili, że ponieśli zakwestionowane wydatki – nie przedstawili żadnych dowodów, nie złożyli wyjaśnień mających istotne znaczenie dla sprawy, a zatem wydatków tych nie uznano za koszt uzyskania przychodów. Na powyższe decyzje skarżący złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie: - art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej , - zasad postępowania podatkowego poprzez naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 05 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000r., Nr 90, poz. 176 ze zm.). i wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podnieśli, że organ pierwszej instancji bezpodstawnie nie dał wiary zeznaniom skarżącego , z których wynikało , że spółka "H" s.c. faktycznie dostarczała zakupione przez niego materiały. Jednocześnie wskazali, że skarżący P K. otrzymywał od swojego kontrahenta towary określone w zakwestionowanych fakturach, za które płacił zawsze gotówką osobie dostarczającej towar po podpisaniu faktury i odebraniu kopii przez kontrahenta. Zdaniem skarżącego , bez faktycznego zakupu towarów od firmy "H" s.c. nie byłoby możliwe, przy użyciu materiałów pozyskanych z innych źródeł, realizowanie zleconych kontraktów, gdyż ilość materiałów byłaby po prostu niewystarczająca. Skarżący podnieśli także, iż organ bezpodstawnie nie uznał za wiarygodne zeznań skarżącego , a przyjął bez jakiegokolwiek uzasadnienia za prawdziwe zeznania Z. Z. – wspólnika spółki cywilnej "H", który jako jedyny dowód zebrany w sprawie wskazywał, iż do transakcji pomiędzy podmiotami w rzeczywistości nie dochodziło. Zdaniem skarżących brak kopii faktur oraz nie zaksięgowanie ich przez spółkę cywilną "H" nie może automatycznie decydować o faktycznym braku transakcji sprzedaży. Firma ta stwarzała wszelkie pozory legalności i prawidłowej działalności, a podatnik mimo dołożenia należytej staranności nie mógł stwierdzić nieuczciwości tej firmy. Skarżący wyjaśnili jednocześnie, iż na potwierdzenie autentyczności przedmiotowych transakcji przedstawiono następujące dowody: dokumenty potwierdzające dokonanie transakcji, a mianowicie faktury wystawione przez kontrahenta i podpisane przez odbiorcę, ponadto zeznania podatnika, który potwierdził współpracę ze spółką cywilną "H" polegającą na zakupie materiałów budowlanych, wyjaśnienia świadczące o tym, że gdyby towar – jak twierdził świadek Z. Z. – nie został faktycznie dostarczony to nie byłby w stanie wywiązać się z kontraktów z powodu braku środków na ich realizację. Ponadto wskazano , iż sposób w jaki organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, skutkuje niezgodnym z prawem przerzuceniem ciężaru dowodowego z organu podatkowego na podatnika oraz naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej w szczególności art. 122 ustanawiającym zasadę prawdy obiektywnej oraz art. 187 § 1 (zasada zupełności postępowania dowodowego). Ich zdaniem organ dopuścił się również naruszenia zasady in dubio pro tributario, co oznacza nie tylko, iż niejasnych przepisów nie należy tłumaczyć w sposób niekorzystny dla strony, ale również jako nakaz rozstrzygania wszelkich wątpliwości, także co do stanu faktycznego na korzyść podatnika. W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że otrzymywali od firmy "H" s.c. towar określony w zakwestionowanych fakturach, za który płacili zawsze gotówką osobie dostarczającej towar po podpisaniu faktury i odebraniu kopii przez kontrahenta. Ponadto dodali, że bez faktycznego zakupu towarów od firmy "H" nie byłoby możliwe realizowanie zleconych kontraktów, gdyż ilość materiałów pozyskiwanych z innych źródeł byłaby niewystarczająca. Skarżący zarzucili, że w niniejszej sprawie bez żadnych podstaw nie dano wiary zeznaniom skarżącego, ich zdaniem poza zeznaniami wspólnika firmy "H" s.c. brak było jakichkolwiek dowodów, iż do transakcji w rzeczywistości nie dochodziło. Skarżący dodali, że bezprzedmiotowo przywołano zeznania Z. O. ,albowiem nie wniosły one nic do sprawy. Stwierdzili też, że organ pierwszej instancji nie uzasadnił, dlaczego uznał zeznania Z. Z. za wiarygodne. Zdaniem skarżących firma "H" stwarzała wszelkie pozory legalnej i prawdziwej działalności, a skarżący mimo dołożenia należytej staranności nie mógł stwierdzić nieuczciwości firmy dlatego też, ich zdaniem, nie mogą być obciążeni konsekwencjami nienależycie prowadzonej księgowości kontrahenta. Skarżący podali, że dowodami na potwierdzenie autentyczności zakwestionowanych transakcji były faktury wystawione przez kontrahenta i podpisane przez odbiorcę oraz zeznania skarżącego. Skarżący podnieśli, że organy podatkowe niezgodnie z prawem przerzucały ciężar dowodowy na podatnika. W ocenie skarżących z wadliwego dowodu księgowego domniemano, że wynikające z nich wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem organy powinny ustalić, czy wydatek taki został poniesiony, przy czym w przypadku wadliwości dowodu księgowego podatnik może innymi dowodami wykazywać, że poniósł określony wydatek. Zdaniem skarżących organy podatkowe nie zrobiły wszystkiego co konieczne w celu ustalenia, czy sporne faktury dokumentują rzeczywiście dokonane czynności. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przytoczyli stosowne orzecznictwo sądów administracyjnych. Skarżący podnieśli także, że w toku postępowania przed organami podatkowymi została naruszona zasada in dubio pro tributario. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skargach Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe swoje stanowisko i wniósł o ich oddalenie. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że uznał zeznania Z. Z. za wiarygodne, albowiem były one składane pod odpowiedzialnością karną, a okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wyczerpująco ustalone w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Co do świadka Z. O. stwierdzono, że jego zeznania nie wniosły nowych okoliczności w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z zebranego materiału dowodowego wynikało bezspornie, że Z. Z. wystawiał "puste faktury", które następnie dostarczał skarżącym. Organ podatkowy podniósł, że w toku postępowania działał w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej i zasadę swobodnej oceny dowodów realizowaną zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Organ również zauważył, iż skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swoich argumentów. Postanowieniem na rozprawie w dniu 6 lutego 2009 r. Sąd połączył sprawy sygn. akt I SA/Kr 964/08 ,ISA/Kr 965/08 i I SA/Kr 966/08 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz postanowił prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Kr 964/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadzał się do ustaleń faktycznych w zakresie zakwestionowania przez organy podatkowe faktur uwzględniających wartość sprzedaży materiałów, jako dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zdaniem Sądu zarzuty skargi w tym zakresie są bezzasadne i w rzeczywistości skupiają się na kwestiach formalnych tak, aby ukryć brak argumentacji merytorycznej, która wykazałaby istotne naruszenia procedury, w tym brak należytego przeprowadzenia postępowania dowodowego lub dowolną ocenę zebranych dowodów w sprawie, mającą wpływ na wynik niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz. U. z 1993 r., nr 90 poz. 416 ze zm.), koszty uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika, zatem z tego przepisu, że warunkiem uznania określonego kosztu za koszt uzyskania przychodu jest to, aby został on rzeczywiście poniesiony przez podatnika i to w związku przyczynowym z osiągniętym przychodem. A więc na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż koszt został faktycznie poniesiony oraz ma związek z przychodem podatkowym. Nie wypełnienie tego obowiązku będzie skutkował nie uznaniem danego kosztu za koszt uzyskania przychodu. W art. 122ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.(Dz.U.Nr 137,poz.926 z późn.zm.) Ordynacji podatkowej określona została jedną z ogólnych zasad postępowania podatkowego –prawdy obiektywnej. Z zasady tej wynika obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jednakże obowiązek ten nie oznacza, że ciężar dowodu w każdej sytuacji obciąża organ podatkowy. Zasada ta nie wyłącza również obowiązku strony postępowania podatkowego w zakresie czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, w sytuacjach, gdy wykazanie określonych okoliczności pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Jednocześnie organ ma podjąć wszelkie działania nie oznacza, że ma stan faktyczny sam wyjaśnić. Niewątpliwie strona skarżąca również winna brać czynny udział w postępowaniu dowodowym, a nie poprzestawać na samym zaprzeczaniu twierdzeniom organu podatkowego, gdyż brak współdziałania z organem w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, może prowadzić do skutków negatywnych dla strony, poprzez nie uznanie za udowodnione okoliczności faktycznych, na które sama się powołuje. W świetle powyższej zasady należy przyjąć za organami podatkowymi, iż skarżący P. K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie udowodnił, iż faktycznie poniósł zakwestionowane wydatki w kontrolowanych latach i w związku z czym brak jest podstaw do uznania ich za koszt uzyskania przychodów. Należy wskazać, iż strona skarżąca poza stwierdzeniem, iż faktury, które zostały przez niego zaksięgowane dokumentują faktyczne transakcje nie przedstawił innych dowodów, które mogłyby świadczyć , iż tak w rzeczywistości było. Zaprzeczanie oraz podważanie wiarygodności zeznań świadka Z. Z., nie zostało przykładowo poparte innymi np. dowodami z zeznań świadków , którzy mogli by te transakcje potwierdzić. Strona skarżąca niewątpliwie winna współpracować z organem w celu ustalenia stanu faktycznego, a nie tylko ograniczać się do kwestionowania twierdzeń i ustaleń poczynionych przez organ. Od czynnego uczestnictwa strony w postępowaniu dowodowym, nie zależy prawo organów podatkowych do swobodnej oceny dowodów, unormowane w art. 191 Ordynacji podatkowej. Stosowane jest ono do oceny każdego dowodu, bez względu na to, czy uzyskano go od strony, czy też w ramach własnych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy. Aby ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Zdaniem Sądu organy podatkowe wypełniając normę prawną z art. 187 Ordynacji podatkowej, słusznie przyjęły w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, iż faktury wystawione przez Z. Z. były fakturami "pustymi", nie dokumentującymi żadnych transakcji gospodarczych. Organy podatkowe oparły swoje twierdzenia na zeznaniach świadka Z. Z., który przyznał, iż faktury, które wystawiał nie dokumentowały żadnych operacji gospodarczych, a jedynie miały zwiększać podatek VAT naliczony u odbiorców oraz zwiększać koszty uzyskania przychodów. Za fakturami nie szła sprzedaż towarów, gdyż jak zeznał nie posiadał możliwości technicznych dokonywania obrotu takimi ilościami towarów. Również zeznania świadka Z. O., który uczestniczył w przekazywaniu przedmiotowych faktur pomiędzy Z. Z. a skarżącym P. K. nie wniosły nowych okoliczności do sprawy. Niewątpliwie strona skarżąca miała prawo do przedstawienia dowodów potwierdzających, iż faktury te, na które sama się powoływała dokumentują faktyczne transakcje handlowe. Niestety, nie przedstawiała takowych dowodów, ograniczając się jedynie do zaprzeczenia ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe.. Skarżący nie przedstawił, żadnego innego oprócz faktur dokumentu świadczącego o tym, iż do transakcji tych doszło w rzeczywistości. Przykładowo mogłyby to być dokumenty magazynowe, które wskazują na wydanie lub przyjęcie do magazynu, a tym samym wskazują na obrót magazynowy towarami. Również przy kwotach, na jakie opiewają przedmiotowe faktury zazwyczaj dokonuje się przelewów, które również gdyby takowe były w przedmiotowej sprawie potwierdzałyby rzeczywiste dokonanie transakcji oraz zeznania np. świadków , którzy mogli uczestniczyć w jego np. odbiorze . Na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe słusznie uznały, że Z. Z. wystawił "puste faktury", które następnie dostarczał skarżącemu. Zgromadzony materiał dowodowy dowodzi zatem, że spółka cywilna "H" nigdy nie zakupiła towaru wynikającego z przedmiotowych faktur, gdyż materiałów tych w ogóle nie było. Zatem słusznie organy podatkowe nie uznały za udowodnione przez skarżącego wydatków na wskazane w decyzjach kwoty , w związku z czym brak jest podstaw do uznania ich za koszt uzyskania przychodów. Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Podatek od towarów i usług jest regulowany ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.). Jest to podatek, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w art. 86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny , stanowi w myśl art.86 ust.2 – suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 7.03.2002 r., sygn. akt III RN31/01, wyrok z dnia 14.02.2006 r., sygn. akt I FSK 530/05, wyrok z 4.01.2006 r., sygn. akt I FSK 372/05), jak i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (por. wyrok WSA III SA/Wa 1695/05), faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Przepis art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 88 ust. 2 cyt. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Natomiast stosownie do treści art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 00r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Z przepisu tego wynika, że wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu jeżeli jednocześnie pozostają bezpośrednio w związku przyczynowo – skutkowym lub gospodarczym ze źródłem przychodów, były poniesione w celu jego osiągnięcia, zostały rzeczywiście poniesione i jest to udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Zdaniem Sądu organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji wykazały, że skarżący odliczyli podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży. Ustalenia takie wynikają min. z zeznań Z. Z. oraz z faktu, że nie posiadał on kopii wystawionych faktur, ani też dowodu zakupu materiałów budowlanych, których sprzedaż udokumentowano tymi fakturami. Wzięto również pod uwagę, że strona skarżąca nie była w stanie przedstawić dowodów (np. ze świadków lub dokumentów), które świadczyłyby o rzeczywistym zakupie towarów objętych spornymi fakturami. W tym miejscu zaznaczyć należy, że wbrew zarzutowi skargi, organ nie przerzucił ciężaru dowodu na stronę skarżącą, jednakże ta - mając prawo do zgłaszania dowodów w ramach współdziałania z organami podatkowymi w zakresie ich gromadzenia – nie przedstawiła dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Zdaniem sądu nie jest również zasadny zarzut obarczania strony skarżącej negatywnymi konsekwencjami nienależycie prowadzonej księgowości jej kontrahenta – s.c. "H". W ocenie Sądu organy podatkowe, biorąc pod uwagę treść zeznań Z. Z., miały prawo potraktować brak dowodów zakupów objętych spornymi fakturami oraz kopii tych faktur u kontrahenta jako jedną z okoliczności świadczących o tym, że czynności objęte spornymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. W takim rozumowaniu Sąd nie dopatrzył się braku logicznego myślenia ze strony organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutu braku uzasadnienia dla uznania za wiarygodne zeznań Z.Z. Sąd uznał, że danie wiary temu świadkowi przez organy podatkowe nie wykracza poza ramy swobodnego uznania przy ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Ponadto dla uznania za wiarygodne zeznań tego świadka nie ma znaczenia fakt, że zanim zeznawał w niniejszej sprawie w charakterze świadka uprzednio w innej sprawie zeznawał w charakterze strony. Odnośnie zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 i art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), Sąd stwierdził, że również są one niezasadne. Ustalenia faktyczne, co do braku rzeczywistych transakcji objętych spornymi fakturami, zostały dokonane w sposób prawidłowy, kompleksowo zebrano materiał dowodowy, który tworzy spójny obraz zaistniałych zdarzeń, a ich ocena nie została dokonana w sposób dowolny. Także przesłuchanie Z. O. miało na celu dokładne zbadanie sprawy. Ostatecznie zeznania tego świadka nie wniosły nic istotnego do sprawy, a tym samym – wbrew twierdzeniom skarżących – nie wpłynęło negatywnie na sytuację skarżących. Zdaniem Sądu zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu ustalenia znajdują podstawę w materiale dowodowym, który został poddany wszechstronnej analizie, dokonana ocena odnosiła się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia w sprawie, a ustalenie okoliczności faktycznych nastąpiło w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Nie ma też podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z pogwałceniem zasady swobodności ocen. Sąd nie dopatrzył się także aby postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Z wymienionych wyżej względów zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej, ani też zasad obowiązujących w postępowaniu dowodowym. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób zgodny z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe kierowały się logicznym myśleniem i doświadczeniem życiowym, uznanie twierdzeń skarżącego za niewiarygodne, nie stanowi uchybienia. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na w/w. zaskarżone decyzje, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skarga opiera się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy w/w sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia. Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.