I SA/Kr 964/09

Sygn. akt I SA/Kr 964/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 grudnia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2009r., spraw ze skarg "M." Sp. z o.o. w C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 marca 2006r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., - skargę oddala - Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2007 roku, sygn. akt I SA/Kr 926/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 marca 2006 roku, Nr[...], oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 września 2005 roku, nr [...], określającą "M." Sp. z o.o. w C. (zwana dalej "Spółką") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok, w kwocie 271.343,00 zł. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że po zebraniu obszernego materiału dowodowego organy podatkowe ustaliły, że Spółka w sposób nieprawidłowy zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów za 2001 rok wydatki na sumę 25.500 zł za wykonanie i modernizację wchodzących w skład wydzierżawianej od "P." linii technologicznej do produkcji styropianu, zamontowanej w oddziale Spółki w S. W ocenie organów poniesione wydatki należało zakwalifikować jako wydatki inwestycyjne w obcych środkach trwałych i włączyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku – o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej uopdop – co jednak w niniejszej sprawie nie było możliwe z uwagi na brak prowadzenia w tym okresie przez Spółkę ewidencji środków trwałych. Poza tym bezprawnie zaliczono do wspomnianych kosztów kwotę 703.045, 00 zł z tytułu zakupu do firmy Z. w sierpniu i wrześniu 2001 roku surowców i towarów, dokumentowanych fakturami szczegółowo w zaskarżonych decyzjach wymienionymi. Zdaniem organów, Spółka wskazanych towarów w rzeczywistości nigdy nie nabyła. Były to więc zdarzenia fikcyjne. W przekonaniu Sądu jednak, zasadny okazał się zarzut Spółki w zakresie naruszenia art. 199 a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), gdyż organy nie wystąpiły z odpowiednim powództwem o ustalenie istnienia lub braku istnienia stosunku prawnego, chociaż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał na wątpliwości co do istnienia spornych umów nabycia styropianu i owipianu od firmy Z.. Sąd nie uznał natomiast za trafny zarzutu Spółki, dotyczącego, jej zdaniem błędnego ustalenia organów w zakresie wydatków na kwotę 25. 500 zł, które w opinii organów należało potraktować jako wydatki inwestycyjne w obcych środkach trwałych i zaliczyć do kosztów podatkowych w odmienny sposób niż to uczyniła Spółka. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej domagał się uchylenia przedmiotowego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów według norm przepisanych. Organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 oraz 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej ppsa w zw. z art. 199 a § 3 i 122 Ordynacji podatkowej – poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia oraz brak oddalenia przez wspomniany sąd skargi. W swojej argumentacji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że WSA w Krakowie nie wskazał w uzasadnieniu, na czym (na jakich okolicznościach) konkretnie w niniejszej sprawie oparty był obowiązek organów do wystąpienia z powództwem w trybie art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. Zamiast tego przytoczono obszerne fragmenty wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006 roku (OTK A 2006/6/66). Oprócz tego organ jeszcze raz zaznaczył, że brak było przesłanek dla zastosowania powołanej normy, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości co do pozorności zakwestionowanych czynności. Wyrokiem z dnia 6 maja 2009 roku II FSK 240/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zakażony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania oraz zasądził koszty na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd odwoławczy uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że w zakresie konieczności zastosowania art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej (którego wykładnię szczegółowo również przedstawił) do rozważanego stanu faktycznego sąd pierwszej instancji nie przedstawił należytego uzasadnienia. Sąd uwzględniając skargę jest bowiem zobowiązany nie tylko do wskazania przepisu czy przepisów postępowania, którym organ uchybił, ale również do wykazania prawdopodobieństwa oddziaływania tych naruszeń na wynik sprawy administracyjnej, czego w zaskarżonym orzeczeniu zabrakło. Konsekwencją naruszenia powołanych przepisów było również złamanie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa, gdyż stopień wadliwości uchylanej przez sąd decyzji administracyjnej musi wynikać z uzasadnienia wyroku. W przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu na mocy art. 151 powołanej ustawy. Nadto NSA podkreślił, że WSA w Krakowie dokonując ponownego rozpoznania sprawy będzie zobowiązany nie tylko wziąć pod uwagę wyrażony w tym wyroku pogląd w zakresie stosowania art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, ale także fakt, że organy podatkowe w istocie prowadziły postępowanie dowodowe na okoliczność, czy wskazane faktury potwierdzają wykonanie czynności zakupu surowców i towarów, a więc badały, czy dane zdarzenia miały w rzeczywistości miejsce, co nie jest tożsame z ustaleniem istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Spółka przed rozprawą w dniu 27 listopada 2009r. złożyła pismo procesowe stanowiące załącznik do protokołu rozprawy. Podniosła w nim, że nadal istnieją podstawy do ewentualnego zastosowania art. 199a§3 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzuciła, że organy nie zastosowały procedury z art. 193 §6-§8 Ordynacji podatkowej dotyczącej stwierdzenia nierzetelności ksiąg i odrzucenia ich jako dowodu w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 25 listopada 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko, wskazując na niezasadność argumentacji Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zaznaczyć należy, iż stosownie do art. 190 ppsa sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, zwrócił uwagę, że w pierwszej kolejności organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Oznacza to także obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). Należy zatem wnioskować, że organ podatkowy, mimo istnienia art. 199 a § 3 cytowanej ustawy nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz z oceny skutków prawnopodatkowych, jakie zdarzenia te wywierają. W konsekwencji organ podatkowy może powołać się na wskazaną przesłankę dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w wyniku którego zastosowane środki dowodowe nie pozwalają na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest również możliwe jednoznaczne ustalenie stanu fatycznego sprawy. Sąd odwoławczy zaznaczył nadto, że w rozważanym przypadku prowadzono w istocie postępowanie dowodowe na okoliczność, czy sporne faktury potwierdzają wykonanie czynności zakupu surowców i towarów, a więc organy badały, czy dane zdarzenia miały w rzeczywistości miejsce, co nie jest tożsame z ustaleniem istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd zobowiązany był wziąć pod uwagę wyrażony pogląd przez NSA w zakresie stosowania ww. art.199a§3 Ordynacji podatkowej (wbrew temu, co sugerowała Spółka w załączniku do protokołu rozprawy z dnia 27 listopada 2009r.). Oprócz tego podnieść należy, że w orzecznictwie przeważa pogląd, że działanie art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej nie dotyczy ustalania przez sąd powszechny stanu faktycznego (poza tzw. faktami prawotwórczymi), ponieważ ten uprawniony jest wyłącznie do stwierdzenia istnienia lub braku istnienia stosunku prawnego (tak m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2008 roku III SA/Wa 171/08 LEX nr 477464, wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2008 roku II FSK 523/07 M.Podat. 2008/8/2, wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 maja 2008 roku I SA/Kr 437/07 LEX nr 469643, wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 roku II FSK 1611/06 EX nr 331325). Przekładając przedstawioną wyżej interpretację art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej do rozważanej sprawy Sąd w niniejszym składzie nie podziela wcześniej prezentowanego stanowiska o konieczności wystąpienia przez organy podatkowe do sądu powszechnego ze stosownym powództwem celem ustalenia istnienia lub braku istnienia umów sprzedaży styropianu i owipianu od firmy Z. w sierpniu i wrześniu 2001 roku, dokumentowanych przez zakwestionowane w postępowaniu administracyjnym faktury. Zauważyć bowiem trzeba, że jakkolwiek nie zostało to w sposób do końca precyzyjny opisane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, to organy w rzeczywistości nie podważyły samego faktu zawarcia umów przez Spółkę z R. Z. Zakwestionowały jedynie fakt wykonania tychże umów, co spowodowało, w ocenie organów, brak możliwości zaliczenia do kosztów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi w związku z zawartymi umowami. W świetle art. 535 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) umowa sprzedaży jest bezspornie umową o charakterze konsensualnym (zobowiązaniowym), a nie realnym. Oznacza to, że do jej zawarcia dochodzi w momencie złożenia przez strony zgodnych oświadczeń woli, gdzie sprzedawca zobowiązuje się do przeniesienia własności i wydania rzeczy, a kupujący zobowiązuje się do zapłaty ceny i odbioru rzeczy. W związku z czym kwestia samego przeniesienia własności (czyli czynności rozporządzającej lub zobowiązująco – rozporządzającej w przypadku przeniesienia własności w chwili zawarcia umowy) dotyczy płaszczyzny rzeczowej umowy sprzedaży i jest elementem jej wykonania. Wobec czego w tej konfiguracji ustalenie istnienia lub braku istnienia stosunku prawnego między stronami sprowadzałoby się do sprawdzenia, czy zostały złożone odpowiednie oświadczenia woli przez podmioty tego stosunku. Innymi słowy, czy strony zwarły samą umowę sprzedaży określonych rzeczy. Natomiast poza obszarem badania pozostawałaby problematyka wykonania takiej umowy, a więc przeniesienia własności rzeczy i zapłaty ceny. Te zaś właśnie okoliczności są istotne dla możliwości zaliczenia danego wydatku w koszty podatkowe i to one wywołują konkretne skutku prawnopodatkowe. W świetle bowiem art. 15 ust. 1 uopdop ( w brzmieniu obowiązującym w 2001r.) kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Tylko zatem rzeczywiste działanie może wywołać konsekwencje na podstawie wspomnianej normy. Sprawą drugorzędną jest natomiast sam tytuł (podstawa) poniesienia danych kosztów. Przekładając to na obszar umów cywilnoprawnych znaczenie odgrywa fakt wykonania umowy, a nie jej zawarcia. W omawianym stanie faktycznym organy zakwestionowały poniesienie przez Spółkę wydatków na zakup towarów do firmy R. Z.. I nie chodziło przy tym o ustalenie przy strony zawarły umowy sprzedaży, czy też nie, ale o fakt, że nigdy nie przeniesiono własności tych towarów i w rzeczywistości nie zapłacono za nie ceny (bo przelane z faktur kwoty zostały T.G. zwrócone). Nie został więc również faktycznie poniesiony jakikolwiek wydatek. Podważone przez organy okoliczności mieściły się zatem w płaszczyźnie ustaleń faktycznych, a nie istnienia lub braku istnienia między stronami stosunku prawnego w postaci zawarcia umów sprzedaży. Na tym też polegała pozorność dokonanych przez Spółkę czynności. Dlatego też, zdaniem Sądu, nie powstał również po stronie organów obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazany sąd i tak nie badałby okoliczności wykonania spornych umów. Nawet więc jego pozytywne dla Spółki rozstrzygnięcie nie mogłoby przesądzić o rozważanych skutkach podatkowych. Odmienną kwestią jest natomiast problem prawidłowego prowadzenia przez organy postępowania dowodowego oraz późniejszej oceny zgromadzonego materiału, czyli ewentualnego naruszenia art. 122, 187 §1, a także 191 Ordynacji podatkowej. W opinii Sądu jednak, wbrew twierdzeniom skargi, nie doszło w tym przedmiocie do uchybień, mogących skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji. Organy podatkowe w sposób wszechstronny zbadały wszystkie okoliczności sprawy zarówno w zakresie kwalifikacji wydatków na kwotę 25. 500 zł jak i na sumę 703.045, zł. Korzystały przy tym z różnego rodzaju środków dowodowych: przesłuchania strony, zeznań świadków, dokumentów, opinii biegłego, oględzin. Nie wszystkie z nich okazały się w efekcie przydatne dla podjęcia decyzji (np. opinia biegłego w zakresie pozorności zakwestionowanych faktur). Nie oznacza to jednak, że można pozostawić organom zarzut wadliwego prowadzenia postępowania. Nie zawsze przecież skorzystanie z danego środka dowodowego musi przynieść jednoznaczne odpowiedzi na postawione w związku z nim tezy (czyli albo je potwierdzić, albo nim zaprzeczyć). Dzieje się tak m.in. w przypadku przesłuchania świadka, w wyniku którego okazało się, iż tak naprawdę to nie ma on wiedzy co do istotnych okoliczności sprawy lub, jak w niniejszej sprawie, odnośnie opinii biegłego nie mającej charakteru rozstrzygającego. Wyłącznie, jeżeli tego rodzaju środek dowodowy miałby zasadnicze znacznie, a więc nie byłoby innych, którymi można by potwierdzić lub obalić daną tezę, nie można go wówczas pominąć, a z jego przeprowadzenia wyciągać dla strony niekorzystne skutki prawne. W przeciwnym razie stanowi jeden z wielu zgromadzonych w sprawie dowodów, podlegający jak pozostałe swobodnej ocenie, która nie wyklucza uznania, że dany dowód nie wniósł nic konkretnego dla rozstrzygnięcia. W prowadzonym, w rozważanym przypadku, postępowaniu skorzystano z opinii biegłego, która w konsekwencji nie zawierała jednoznacznych odpowiedzi. Biegły zastrzegł jednak, że niemożliwe jest wyciągnięcie stanowczych wniosków z uwagi na braki w dokumentacji Spółki. Słusznie zatem organy, części dotyczącej pozorności zakupu towarów od R. Z., nie uwzględniły przedmiotowej opinii. Nie było również sensu powoływania innego biegłego, skoro powodem wydania nierozstrzygającej opinii była niekompletna dokumentacja Spółki. Dlatego oceny spornej okoliczności zakupu omawianych towarów dokonano na podstawie pozostałego, zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zauważyć również należy, że Spółka mimo kilku wezwań organu, nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów (bo za takie nie można uznać przedłożonych faktur, które nawet w jej przekonaniu, tylko mogły dokumentować sprzedaż towaru nabytego od R. Z.) na poparcie prezentowanego stanowiska. Jakkolwiek, to na organie spoczywa ciężar dowodowy wykazania, iż przesłanki z art. 15 ust. 1 uopdop nie zachodzą, to jednak po pierwsze nie można uznać za trafną koncepcję wiecznego poszukiwania przez organy dowodów, potwierdzających wywody strony. Po drugie, kiedy ciąg przedstawionych przez organy okoliczności w połączeniu z zebranymi dowodami tworzy logiczną całość, w świetle której wiarygodne jest twierdzenie o braku poniesienia przez podatnika określonych wydatków, to ciężar dowodu niejako "przerzucony" zostaje na stronę, która winna przynajmniej uprawdopodobnić przeciwne niż organ stanowisko. W tej sprawie nic takiego nie nastąpiło. Zdaniem Sądu zaś, pozostały zabrany w sprawie materiał dowodowy wystarczająco uprawniał organy do przyjęcia fikcyjności zakwestionowanych faktur. Świadczyły o tym nie tylko spójne i zgodne zeznania licznych świadków, a w tym także strony rzekomych transakcji R. Z., ale nadto pośrednie, szczegółowo omówione w decyzjach organów, okoliczności takie jak: brak dokumentów WZ lub karty drogowej, sposób wystawienia faktur w firmie R. Z., możliwości produkcyjne jego zakładu w sierpniu i wrześniu 2001 roku, okoliczności i sposób wystawienia części podważonych faktur przez A. M. oraz M. Z., konieczność wysłania koło 80 transportów niezauważonych przez kierowców, czy rzekome sprowadzania owipianu z formy znacznie oddalonej od siedziby Spółki w sytuacji, kiedy istniał zakład go produkujący, położony znacznie bliżej C. i do tego jeszcze u którego zaopatrywała się także forma R. Z.. W rezultacie odmienne twierdzenia T. G. (udziałowca Spółki) oraz J. F. (ówczesnego jej prezesa) nie mogą podważyć wniosków, płynących z pozostałych dowodów. Po prostu nie znajdują one w nich odzwierciedlenia. Organy przekonywująco także uzasadniły, dlaczego nie dały wiary lub pominęły zeznania trzech kierowców (zatrudnionych w Spółce). Osoby te twierdziły, że przewoziły styropian i otrzymywały wtenczas dokument WZ (tak: D. S., J. S., J. M.). Tyle, że o czym już wspomniano Spółka żadnych takich dokumentów nie była w stanie przedstawić. Poza tym w znaczącej części ww. świadkowie w ogóle nie pamiętali okoliczności omawianych transportów, podawanych chociaż w przybliżeniu (np. ilości kursów, kto ładował, kto wystawiał dokument WZ itp.). Dalej organy racjonalnie wyjaśniły, zarzuty w zakresie braku wpłaty rzekomo przekazanych T. G. pieniędzy do kasy oraz kwestii "celowości" zawyżenia przez skarżącą kosztów. Doświadczenie wskazuje, że w sytuacjach, kiedy strony dążą do ominięcia prawa, nie będą pozostawiać po sobie widocznych śladów. Ponadto niezasadny okazał się argument, dotyczący braku konieczności generowania przez Spółkę kosztów, skoro właśnie wykazanie w księgach spornych faktur umożliwiło zadeklarowanie straty za 2001 rok. Podsumowując, w przekonaniu Sądu, prowadzone postępowanie dowodowe miało charakter wielotorowy i wszechstronny, a wysnute ze zgromadzonego materiału dowodowego wnioski nie przekroczyły granicy swobodnej oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom Spółki ustaleń nie dokonano na wskazywanej opinii biegłego, ale na podstawie innych, przeprowadzonych w sprawie dowodów, oceniając je w oparciu o zasady logiki oraz doświadczenia życiowego. W związku z czym nie doszło również do naruszenia art. 187 § 1, 191 oraz 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W zakresie zarzutów, dotyczących kwalifikacji wydatków na kwotę 25.500 zł Sąd w składzie orzekającym całkowicie podziela dotychczasowe stanowisko WSA w Krakowie, prezentowane w wydanym w tej sprawie wyroku z dnia 9 sierpnia 2007 roku. Należy, zgodzić się z przedstawioną tam argumentacją, że ze zgromadzonych w aktach dowodów wynika, iż sporna linia technologiczna przyjęta przez Spółkę w posiadanie zależne na podstawie umowy dzierżawy zawartej z T. G. nie była kompletna, a zatem nie była zdatna do użytku. Ponadto Spółka w zawartej umowie dzierżawy zobowiązała się tylko do ponoszenia opłat i kosztów związanych z należytą eksploatacją dzierżawionych maszyn. Umowa nie nakładała natomiast obowiązku ponoszenia innych nakładów, w tym na wytworzenie pełnej i sprawnej linii technologicznej. Dlatego organy prawidłowo zakwalifikowały przedmiotowe wydatki do inwestycji w obcych środkach trwałych, nie mogących zostać bezpośrednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ Spółka nie wprowadziła również powyższej inwestycji do ewidencji środków trwałych nie mogła dokonywać od niej odpisów amortyzacyjnych. Bezzasadny nadto okazał się zarzut złamania art. 193 § 1, 2, 6 Ordynacji podatkowej, gdyż, co trafnie podkreśla organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, w przedmiotowym stanie faktycznym nie było konieczności oszacowania podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Stan ksiąg podatkowych Spółki uzupełniony przeprowadzonymi w postępowaniu dowodami umożliwił bowiem prawidłowe określenie podstawy opodatkowanie. Zastosowanie znalazł zatem art. 23 § 2 tej ustawy. Po za tym zakwestionowanie przez organy części ksiąg podatkowych nie wyklucza uznania za prawidłowe pozostałego ich zakresu. Inaczej art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej nie miałby w ogóle sensu. Wszystko zależy od stopnia oraz ilości stwierdzonych w prowadzonych księgach nieprawidłowości, a także możliwości ich uzupełnień w postępowaniu administracyjnym. Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 193 §6-§8 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem zauważyć, że z protokołu kontroli sporządzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej (z którym Spółka została zapoznana 23 listopada 2004r.) wynikały ustalenia faktyczne dotyczące braku faktycznego wykonania umowy, z tytułu której organ zakwestionował poniesione koszty zakupu owipianu i styropianu. Spółka pouczona o prawie do wniesienia zastrzeżeń do treści protokołu (z którego to prawa skorzystała) nie została, w ocenie Sądu, pozbawiona możliwości czynnego uczestnictwa w postępowaniu. Z treści protokołu kontroli, a także z treści zastrzeżeń Spółki wynikało, że w pełni zdawała sobie sprawę z istoty zastrzeżeń i ustaleń faktycznych dokonanych w toku prowadzonego postępowania skarbowego. Zdaniem Sądu, pominięcie jedynie w protokole kontroli stwierdzenia o nierzetelności ksiąg czy też sformułowania o odrzuceniu ich jako dowodu w sprawie tj. pominięcie sformułowań, o których mowa w art. 193§6 Ordynacji podatkowej nie może samo w sobie stanowić wyłącznej przyczyny uznania, że naruszenie przez organy w tym zakresie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik postępowania, co skutkowałoby uwzględnieniem skargi na zasadzie art. 145§1 pkt 1 lit. c) ppsa. W rozpatrywanym przypadku należy dodatkowo podkreślić, że zgodnie z art. 290 §5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.) w protokole kontroli mogły być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie było więc wymagane sporządzenie odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. Sąd nie dopatrzył się z uwagi na wyraźnie sformułowane w protokole kontroli zastrzeżenia co do zasadności zaliczenia w koszty uzyskania przychodów spornych transakcji, aby pominiecie formalnych stwierdzeń "o odrzuceniu ksiąg jako dowodu" miało nawet potencjalny istotny wpływ na wynik postępowania w rozumieniu ww. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ppsa. . Tym samym, naruszenie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak jego formalnego wskazania jako podstawy zakwestionowania rzetelności ksiąg, przy jednoczesnym jednak materialnym spełnieniu wymogów norm tego przepisu w ramach sporządzonego w sprawie protokołu kontroli, stanowi naruszenie prawa pod względem formalnym, jednak nie dającym podstaw do stwierdzenia, że naruszenie to mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2009 roku sygn. akt: I FSK 564/08). Wreszcie pokrycia nie znalazł zarzut, dotyczący naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ odwoławczy w swojej decyzji szczegółowo i w sposób obszerny odniósł się do zarzutów odwołania, a także wyjaśnił przyczyny dokonanej przez siebie analizy dowodów. Wbrew twierdzeniom Spółki zaznaczyć trzeba, że w ponownym postępowaniu nie przeprowadzono wyłącznie dowodu z opinii biegło, ale przesłuchano również licznych świadków. Dopiero tak zebrany materiał dowodowy dał podstawę do dokonanych przez organy ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe na zasadzie art. 151 ppsa skarga podlegała oddaleniu.