I SA/Kr 964/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Paweł Dąbek WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2025 r. sprawy ze skargi W.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 4 listopada 2024 r., nr 1201-IOP2-2.601.2.1.2024 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji skargę oddala. Przedmiotem skargi W.Ś. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 4 listopada 2024 r. znak 1201-OIP-2-2.601.2.1.2024 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji. W stanie faktycznym sprawy Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzją z 30 października 2019 r. nr 358000-COP.4102.9.2019.8 utrzymał w mocy decyzję tego organu z 24 czerwca 2019 r. nr 358000-CKK4-2.4102.3.2018.26 określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...] zł od dochodu z tytułu kapitałów pieniężnych uzyskanego z objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Jak podał organ, postępowanie dotyczyło nieprawidłowości stwierdzonych w złożonym przez skarżącego zeznaniu PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z tytułu kapitałów pieniężnych w roku podatkowym 2014. W jego toku ustalono, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów wykazane w deklaracji PIT-38 za 2014 rok. Na decyzję ostateczną z 30 października 2019 r. skarżący wniósł skargę do WSA w Krakowie. Sąd wyrokiem z 28 lipca 2020 r. sygn. I SA/Kr 22/20 skargę oddalił. Skarga kasacyjna skarżącego została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 kwietnia 2021 r. sygn. II FSK 194/21. W związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym organ wniósł przeciwko skarżącemu akt oskarżenia z 8 października 2018 r., o to, że w zeznaniu rocznym PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z tytułu kapitałów pieniężnych w 2014 r. podał nieprawdę. Postępowanie karne zakończyło się wydaniem przez Sąd Rejonowy w Nowym Sączu (SR) wyroku z 8 lutego 2021 r. sygn. [...], na mocy którego uniewinniono skarżącego od zarzucanych czynów. Następnie Sąd Okręgowy w Nowym Sączu (SO) wyrokiem z 15 czerwca 2022 r. sygn. [...] utrzymał w mocy wyrok sądu pierwszej instancji. Pismem z 19 lutego 2024 r. skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 30 października 2019 r. Pismem tym skarżący wniósł także o: 1) przeprowadzenie dowodu z wyroku SO i wyroku SR na okoliczność treści tych dokumentów, 2) przeprowadzenie dowodu z zeznań wnioskodawcy na okoliczność posiadania dokumentów, o których mowa wyżej, w których to zawarte zostały nowe okoliczności, na które skarżący nie mógł się powołać w postępowaniu podatkowym, 3) wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej. Jako podstawę wznowienia postępowania skarżący wskazał art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.). Wyjaśnił, że nową okolicznością faktyczną w sprawie jest fakt, iż wyrokami SR i SO skarżący został uniewinniony z zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 k.k.s. Skarżący wskazał także, że w wyrokach tych Sądy jednoznacznie stwierdziły, że nie doszło do uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast ustalenia stanu faktycznego przedstawione w ww. wyrokach Sądów są istotne dla wydania orzeczenia w sprawie skarżącego i nie mogą być pominięte. Organ postanowieniem z 17 kwietnia 2024 r. wznowił postępowanie, a decyzją z 29 maja 2024 r. nr 358000-COP2.601.1.2024.26 odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Organ podkreślił, że oba wyroki zostały wydane po dacie wydania i doręczenia decyzji ostatecznej. Wyroki sądów nie są dowodami istniejącymi w dacie wydania decyzji ostatecznej. Orzeczenia nie zawierają, jak twierdzi skarżący, twierdzenia, że do uszczuplenia należności nie doszło. Sądu karne nie dokonały odmiennej wykładni przepisów podatkowych, a orzekły o braku umyślności w działaniu skarżącego. Brak penalizacji czynu nie oznacza, że skarżący nie naruszył przepisów podatkowych i że wymierzony podatek jest nienależny. Celowość działań podatnika, o ile ma znaczenie w postępowaniu karnym, to pozostaje bez wpływu na podleganie odpowiedzialności prawnopodatkowej. Od powyższej decyzji skarżący wywiódł odwołanie. Podkreślił, że wyrok SO, w którym stwierdzono, że nie nastąpiło uszczuplenie należności podatkowej, jest wiążący dla organu podatkowego. Decyzją z 4 listopada 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ podkreślił, że decyzja ostateczna została wydana 30 października 2019 r., zaś wyroki sądów, które powołał skarżący, zapadły w późniejszym terminie. Wyroki te nie istniały w dacie wydania rozstrzygnięcia przez organ. Tym samym w ocenie DIAS nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ dodał, że sądy karne nie rozstrzygały w sprawie podatkowej, orzekły jedynie o zwolnieniu skarżącego z odpowiedzialności karnej. Organ zaakcentował, że sądy karne nie wskazały, iż nie nastąpiło uszczuplenie należności podatkowej. Sądy te uznały jedynie, że brak było umyślności w działaniu skarżącego przy składaniu nieprawidłowego zeznania PIT-38 w 2014 r. Ponadto organ odwołał się do art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 r.; dalej: P.p.s.a.) i wskazał, że jedynie wyrok skazujący w postępowaniu karnym ma charakter wiążący w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Dalej organ podkreślił, że postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji postępowania zwyczajnego, nie służy pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej. Zakres rozpoznania sprawy wyznacza wniosek o wznowienie postępowania. Organ odwoławczy nie ma zatem możliwości przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, w tym rozpatrzenia wniosków dowodowych strony. Organ podkreślił również, że w wydanych wyrokach sądów administracyjnych potwierdzono zasadność ustaleń dokonanych przez organy. W skardze na powyższą decyzję skarżący podniósł zarzuty naruszenia: 1. art. 240 § 1 pkt 5) O.p. polegającego na odmowie uznania okoliczności w treści dokumentów, a to wyroku Sądu Rejonowego w Nowym Sączu z 8 lutego 2021 r. sygn. [...], Sądu Okręgowego w Nowym Sączu z 15 czerwca 2022 r. sygn. [...]; 2. art. 180, 181 O.p. polegające na nieprzeprowadzeniu dowodów z opinii biegłych rewidentów na okoliczność wartości z tytułu objęcia udziałów w P. sp. z o.o. z siedzibą w S. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIAS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że oba sądy uniewinniły go od zarzutu popełnienia przestępstwa narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sądy stwierdziły, że nie nastąpiło uszczuplenie podatku. Skarżący dodał, że w niniejszej sprawie, bardzo skomplikowanej, organ podatkowy powinien ustalić wartość aportu wniesionego przez skarżącego na podstawie dowodu z opinii biegłego rewidenta wpisanego na listę biegłych sądowych. Dowody z opinii biegłego rewidenta i rzeczoznawcy majątkowego powinny być przeprowadzone w postępowaniu o wznowieniu postępowania. W ocenie skarżącego, skoro wyroki sądów zapadły po 30 października 2019 r., to są one nowymi okolicznościami w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem skarżącego przy wznowieniu postępowania można przyjąć, że przychód i koszty uzyskania przychodu w zeznaniu podatkowym PIT-38 za rok 2014 są wiarygodne. Dodał, że nie wyklucza wpływu ustaleń toczącego się postępowania karnego na treść decyzji ostatecznej z 2019 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie z 3 lutego 2025 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów na okoliczność wysokości osiągnięcia dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych uzyskanych z objęcia udziałów w spółce, tj. postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia (sądu rejestrowego) z 18 października 2018 r. i aktu notarialnego z 28 maja 2018 r. Skarżący wskazał, że organ jest w posiadaniu tych dokumentów, lecz je pominął. Z dokumentów tych wynika, że skarżący objął w kapitale zakładowym 3 418 udziałów o wartości nominalnej [...] zł. Koszt poniesiony przez skarżącego to [...] zł. W decyzji ostatecznej z 2019 r. nie uwzględniono tych dowodów. W piśmie z 18 lutego 2025 r. skarżący ponownie wskazał, że organ, posiadając postanowienie sądu rejestrowego, pominął je w postępowaniu dowodowym. Podkreślił także, że obecnie nie zalega z podatkami. Na rozprawie 28 lutego 2025 r. skarżący wniósł i wywodził, jak w skardze, zaś organ wniósł i wywodził, jak w odpowiedzi na skargę. Sąd oddalił wnioski dowodowe przedstawione w piśmie z 3 lutego 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie organu I instancji nie naruszają prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Spór koncentruje się wokół kwestii czy wskazane we wniosku o wznowienie wyroki sądów wydane w postępowaniu karnym (karno-skarbowym) spełniają przesłankę do wznowienia postępowania wskazaną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to jest są nowymi dowodami czy też nowymi okolicznościami w rozumieniu tego przepisu. Na wstępie poniższych rozważań należy zaznaczyć, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym trybem postępowania administracyjnego stwarzającym prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej ostateczną decyzją administracyjną. Możliwość taka powstaje, jeżeli postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych enumeratywnie wyliczonych w przepisach art. 240 § 1 O.p.. Możliwość wznowienia postępowania stanowi odstępstwo od wyrażonej w art. 128 O.p. zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych. Instytucja wznowienia postępowania nie może być jednak wykorzystana do ponownej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym (podatkowym). Wznowienie postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwyczajnego, czy też swoistą "trzecią instancją". Jest to odrębne postępowanie nadzwyczajne. Celem wznowienia postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwyczajne było dotknięte wadami określonymi w art. 240 § 1 O.p., a w przypadku ich stwierdzenia – usunięcie wadliwości postępowania oraz ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją. W zależności zatem od poczynionych ustaleń odnośnie do istnienia przesłanek z art. 240 § 1 O.p., organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p., wydaje zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej stoi w sprzeczności z chronioną przez zasadę trwałości decyzji ostatecznych wartością, jaką jest pewność obrotu prawnego. W związku z tym wykładnia takich wyjątków nie może być rozszerzająca i musi mieścić się w granicach wyznaczonych art. 240 § 1 O.p.. Nie może być zatem mowy o prowadzeniu od nowa postępowania wymiarowego. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem czy istnieje przesłanka wznowienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 587/14). Należy zatem odróżnić postępowanie zwyczajne, którego przedmiotem jest sprawa administracyjna, związane z określeniem podatku, od postępowania nadzwyczajnego, którego przedmiotem jest tzw. sprawa weryfikacyjna, związana z oceną zasadności wznowienia postępowania. Nawiązując do przywołanej we wnioskach o wznowienie podstawy wznowieniowej, stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Aby możliwe było wznowienie postępowania na postawie przywołanego przepisu muszą być spełnione łącznie cztery przesłanki. Okoliczność faktyczna lub dowód muszą być: 1. nowe, 2. istniejące w dniu wydania decyzji, 3. nieznane organowi, który wydał decyzję, 4. istotne dla sprawy. Przesłanka nowości jest rozumiana jako następcze odkrycie lub zgłoszenie przez stronę, nie zaś jako następcze zaistnienie w sferze faktycznej. Sfera faktyczna sprawy kształtuje się bowiem i może ulegać zmianom do momentu wydania decyzji ostatecznej. To, co dzieje się później nie przynależy już do sfery faktycznej danej sprawy i nie może być uznane za przyczynę wznowienia postępowania. Okoliczności, które zaistniały po wydaniu decyzji ostatecznej pozostają z punktu widzenia jurysdykcji administracyjnej obojętne, albo – jeżeli prawo materialne wiąże z nimi taki skutek – kreują odrębną sprawę administracyjną (zob. Kiełkowski Tadeusz w: Postępowanie administracyjne, red. Woś T., Warszawa 2017, s. 537). Istotę niniejszej sprawy stanowi zagadnienie, czy powołane przez skarżącego wyroki zapadłe w postępowaniu karnym są istotnymi dla sprawy nowymi dowodami lub nośnikami nowej okoliczności faktycznej, które istniały w dniu wydania decyzji, a nie były znane organowi, który wydał wzruszaną decyzję. Rozważywszy tę kwestię Sąd doszedł do przekonania, że powołane przez skarżącego wyroki Sądu Rejonowego w Nowym Sączu i Sądu Okręgowego w Nowym Sączu nie spełniają przesłanki nowości w zaprezentowanym wyżej rozumieniu. Już samo bowiem zestawienie dat – wyrok SR z 8 lutego 2021 r., wyrok SO z 15 czerwca 2022 r., zaś decyzja ostateczna z 30 października 2019 r. – jednoznacznie pokazuje, że wyroki te zaistniały w sferze faktycznej dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej. Wyrok SR zapadł ponad rok i 3 miesiące po wydaniu decyzji ostatecznej, z kolei wyrok SO zapadł ponad dwa i pół roku po wydaniu decyzji ostatecznej. Wyroki te nie istniały w dniu wydania decyzji. Już tylko z tego powodu nie sposób zatem stwierdzić, że spełniają one przesłankę, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jak zaś przewiduje art. 245 § 1 pkt 2 O.p. jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Podzielić należy również argumentację organu, że powołane przez skarżącego wyroki nie spełniają warunku istotności dla sprawy. Skarżący bowiem z faktu uniewinnienia w postępowaniu karnym wywodzi, że sądy karne stwierdziły, iż nie doszło do uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Zapatrywanie takie jest błędne. W żadnym miejscu znajdujących się w aktach sprawy wyroków zapadłych w postępowaniach karnych sądy nie stwierdziły, że nie doszło do uszczuplenia podatku. Nie mogły tego stwierdzić, bowiem w ogóle nie prowadziły postępowania w tym przedmiocie. Sądy karne nie kwestionowały odpowiedzialności podatkowej skarżącego, wręcz przeciwnie – w wyroku SO wprost wskazano na "nierzetelność ujawnioną w zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2014 r.", dodając, że nie stanowiła ona wyniku umyślnego działania skarżącego (s. 10 uzasadnienia). Postępowanie podatkowe i postępowanie karne to dwa różne rodzaje postępowań, z których każde realizuje swoje własne cele. Kwestia prawidłowości określenia podatku była przedmiotem postępowania podatkowego, a następnie postępowania przed sądami administracyjnymi. Z kolei sądy karne prowadziły postępowanie o przestępstwo skarbowe. Innymi słowy "odpowiedzialność karna opiera się na zasadzie winy i jest konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego. Sąd orzekając karę lub uniewinniając uwzględnia wszystkie okoliczności czynu oraz pobudki zachowania sprawcy, tak aby wymierzona kara była proporcjonalna i sprawiedliwa wobec popełnionego czynu. Tymczasem postępowanie podatkowe nie operuje pojęciem winy, lecz odwołuje się do obiektywnego naruszenia prawa podatkowego" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 listopada 2020 r., I SA/Sz 554/20). Skarżący został uniewinniony od popełnienia zarzucanego mu przestępstwa skarbowego, bowiem nie zostało wykazane, aby działał umyślnie (por. uzasadnienie wyroku SR, k. 29 akt administracyjnych I instancji, uzasadnienie wyroku SO, k. 36 akt administracyjnych II instancji). Sądy karne orzekły w kwestii strony podmiotowej czynu, tj. umyślności działania skarżącego, a nie w sprawie odpowiedzialności na podstawie przepisów materialnego prawa podatkowego. Wbrew zatem twierdzeniu skarżącego fakt uniewinnienia w postępowaniu karno-skarbowym nie ma wpływu na odpowiedzialność podatkową. Jak wskazano bowiem wyżej odpowiedzialność karna i odpowiedzialność podatkowa mają zupełnie odrębny, niezależny od siebie charakter, co też trafnie wyjaśniły skarżącemu organy. Rację zatem należy przyznać organom, że zaproponowane przez skarżącego "nowe okoliczności" nie miały również cechy istotności dla sprawy. Na marginesie można zauważyć, że na omówioną wyżej odrębność postępowania podatkowego i karno-skarbowego zwróciły skarżącemu uwagę już sądy karne. SR w ostatnim akapicie pkt 3.5 uzasadnienia wyroku wskazał, że "O umyślności oskarżonego nie przesądzają zapadłe decyzje podatkowe i wyrok WSA bowiem organy te (co wynika z uzasadnień ich decyzji) badały sprawę pod innym kątem." (k. 17 akt administracyjnych I instancji). Z kolei SO zaznaczył, że "odpowiedzialność podatkowa a odpowiedzialność karnoskarbowa, to dwa odrębne, niezależne od siebie reżimy prawne, rządzące się odmiennymi regułami – i to nawet wówczas, gdy dotyczą tego samego zdarzenia faktycznego." (s. 9 uzasadnienia wyroku SO, k. 37 akt administracyjnych II instancji). Dodać ponadto należy, że nawet gdyby uznać, że powoływane przez skarżącego wyroki karne są nowymi nośnikami okoliczności faktycznej, która już istniała w dniu wydania decyzji podatkowej, to okolicznością tą jest niewinność skarżącego w postępowaniu karnym. Skarżący mógłby wywodzić, że okoliczność ta istniała w dniu wydania decyzji, powołując się na zasadę domniemania niewinności, uregulowaną w art. 5 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z2024 r. poz. 37 ze zm.). Sądy karne w wydanych wyrokach potwierdziły niewinność skarżącego, bowiem uniewinniły skarżącego od popełnienia zarzucanego mu przestępstwa skarbowego, doszedłszy do przekonania, że po stronie podmiotowej nie zostało wypełnione znamię umyślności, warunkujące odpowiedzialność za to przestępstwo. Jak jednak już wyżej wyjaśniono, okoliczności niewinności skarżącego na gruncie postępowania karnego nie można uznać za istotną dla sprawy podatkowej, bowiem kwestia umyślności popełnienia czynu jest irrelewantna dla odpowiedzialności podatkowej. Ta ostatnia ma bowiem charakter obiektywny. W żadnym zatem przypadku skarżący nie może się skutecznie powołać na spełnienie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W omawianym wyżej wariancie nie została bowiem spełniona przesłanka istotności dla sprawy. Zaskarżone rozstrzygnięcie organu i poprzedzające je rozstrzygnięcie organu I instancji odpowiadają zatem prawu. Godzi się również zauważyć, że w myśl art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Jak podkreśla się w doktrynie, adresatami tej zasady są pośrednio organy administracji publicznej, które w kontrolowanej przez sąd administracyjny sprawie czyniły ustalenia faktyczne. Sąd administracyjny będzie musiał uznać za błędne ustalenia tych organów, jeżeli nie będą korespondowały z zasadą związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego. Przepis ten jednak wymienia tylko prawomocne wyroki skazujące, co oznacza, że nie dotyczy wyroków uniewinniających (por. M. Romańska [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, red. T. Woś, Warszawa 2016, art. 11.; A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 11). Stanowisko to jest jednolicie przyjęte także w judykaturze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2023 r., I FSK 2370/19; wyrok NSA z dnia 24 marca 2023 r., I FSK 110/20; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2022 r., II FSK 1025/19). Skoro w niniejszej sprawie zapadł wyrok uniewinniający, to cytowany przepis zupełnie nie mógł znaleźć zastosowania w przedmiotowym przypadku. Jeżeli z kolei chodzi o artykułowane przez skarżącego postulaty przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych na okoliczność wartości wniesionego aportu oraz postanowienia sądu rejestrowego z 16 października 2018 r. i aktu notarialnego z 28 maja 2018 r., to trzeba zauważyć, że są to w istocie zarzuty co do niewłaściwego przeprowadzenia postępowania podatkowego, a nie postępowania nadzwyczajnego. Jak już wyżej wskazano, postępowanie nadzwyczajne nie jest przestrzenią do prowadzenia "trzeciej instancji" postępowania podatkowego. Postępowanie podatkowe zostało zakończone ostateczną decyzją z 2019 r. Decyzja ta została poddana dwuinstancyjnej kontroli sądowoadministracyjnej – wyrokiem z 28 lipca 2020 r. sygn. I SA/Kr 22/20 WSA w Krakowie oddalił skargę, zaś wyrokiem z 20 kwietnia 2021 r. NSA sygn. II FSK 194/21 oddalił skargę kasacyjną skarżącego. Zarzuty dotyczące postępowania podatkowego skarżący mógł zgłaszać w trakcie trwania tego postępowania i sądowej kontroli decyzji ostatecznej, kończącej to postępowanie. Jak wynika z powołanych wyżej judykatów, skarżący skorzystał z tego uprawnienia. Zarzuty dotyczące zaniechania powołania biegłego oraz akt notarialny z 28 maja 2018 r. ([...]) i postanowienie sądu rejestrowego z 16 października 2018 r. były okolicznościami już podnoszonymi przez skarżącego na tamtym etapie (w postępowaniu podatkowym) i zostały wzięte pod rozwagę zarówno przez organ, jak i przez sądy administracyjne rozpoznające sprawę ze skargi na decyzję ostateczną (np. w powołanym wyroku WSA wskazano: "(...) nie można również podzielić zarzutu skarżącego co do naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 ordynacji podatkowej poprzez brak zasięgnięcia opinii biegłego rzeczoznawcy w kwestii ustalenia wartości rynkowej nieruchomości wniesionej do spółki aportem." i dalej: "(...) ocenę organu w zakresie wpisu sprostowania do Krajowego Rejestru Sądowego na skutki podatkowe dla skarżącego należy podzielić. Brak możliwości powołania się przez W.Ś. na błąd w odniesieniu do treści czynności prawnej wpływa również na ocenę skutku wywołanego poprzez oświadczenie skarżącego zawarte w akcie notarialnym z dnia 28 maja 2018 r., które organ podatkowy słusznie ocenił jako obniżenie kapitału zakładowego, stosując właściwie przepisy art. 263 i 249 ksh."). Skarżący zresztą w piśmie z 3 lutego 2025 r. sam przyznaje, że organy podatkowe są już w posiadaniu rzeczonych aktu notarialnego i postanowienia sądu rejestrowego. Zasadność tych zarzutów została już zbadana w prawomocnie zakończonym postępowaniu, a aktualne ich ponowne podnoszenie przez skarżącego nie może prowadzić do zakwestionowania prawidłowości rozstrzygnięcia organów w postępowaniu nadzwyczajnym. Trzeba również zauważyć, że na gruncie niniejszego postępowania, wywołanego skargą na rozstrzygnięcie organu zapadłe w postępowaniu nadzwyczajnym, opisane wyżej postulaty skarżący sformułował dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym (w skardze i piśmie z 3 lutego 2025 r.). Kwestie te zostały pominięte we wniosku o wznowienie postępowania i kolejnych pismach w postępowaniu nadzwyczajnym przed organami. W orzecznictwie podkreśla się natomiast, że zakres postępowania organu po złożeniu wniosku o wznowienie ogranicza się do wyjaśnienia wskazanych przez stronę w tym wniosku przesłanek wznowieniowych, a w przypadku, gdy organ ustali, że nie występuje żadna ze wskazanych we wniosku strony podstaw wznowienia postępowania, nie przechodzi do merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej, tylko podejmuje decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części. Istotą kontroli decyzji ostatecznej zaskarżonej w trybie wznowieniowym jest badanie zaistnienia ustawowych przesłanek wskazanych we wniosku o wznowienie (wyrok NSA z 1 marca 2018 r., sygn. II FSK 402/16). Innymi słowy, istota postępowania wznowieniowego, przy przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. sprowadza się do zbadania konkretnej okoliczności/dowodów, które mają przymiot "nowości" wskazywanych przez stronę, a nie do weryfikacji całego postępowania dotychczas przeprowadzonego w sprawie (por. wyrok NSA z 1 marca 2018 r., sygn. II FSK 402/16, wyrok NSA z 6 września 2022 r. sygn. II FSK 2920/19). W tym stanie rzeczy podniesione na etapie niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego zarzuty kwestionujące kompletność przeprowadzenia postępowania podatkowego, jako nieodnoszące się do podnoszonych przez skarżącego we wniosku o wznowienie "nowych okoliczności", nie mogły stanowić uzasadnienia dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Tym samym niezasadne okazały się także sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 180 i 181 O.p. Jeżeli chodzi o zgłoszone przez skarżącego wnioski dowodowe w postępowaniu sądowoadministracyjnym, to wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 106 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy mieć jednocześnie na uwadze, że stosownie do treści art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. A zatem zasadą jest, że sąd administracyjny orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 P.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów (art. 106 § 3 P.p.s.a.), jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości a jednocześnie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia w sprawie. Co do zasady więc nie prowadzi się postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym. Sąd ten bowiem kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu administracyjnym. Artykuł 106 § 3 P.p.s.a. wyznacza zatem ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżoną decyzją. Jak już wyżej wskazano, sam skarżący przyznał, że powołane przez niego dokumenty były już w posiadaniu organów, a jedynie nie zostały przez nie właściwie ocenione. Skoro dokumenty te zostały już wzięte pod rozwagę zarówno przez organ, jak i przez sądy administracyjne rozpoznające sprawę ze skargi na decyzję ostateczną, to kolejny wniosek o przeprowadzenie dowodów z tych dokumentów przed sądem administracyjnym nie zasługiwał na uwzględnienie. Mając na uwadze powyższe stwierdzić przychodzi, że skarżona decyzja i decyzją ją poprzedzająca nie naruszają prawa, bowiem przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. została na tle niniejszego przypadku prawidłowo rozpatrzona i oceniona przez organy, nie dając podstaw do wzruszenia decyzji ostatecznej z 2019 r. Skarga podlegała więc oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.