I SA/Kr 970/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Michał Niedźwiedź Sędziowie SWSA Paweł Dąbek SWSA Grzegorz Klimek (spr.) Protokolant Referent stażysta Jan Szklanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2025 r. sprawy ze skargi M.L. przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 listopada 2019 r. nr 1201-IOV-3.4103.187.2019.21 w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od wypłaconego zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącej kwotę 997,00 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 13 listopada 2019 r. nr 1201-IOV-3.4103.187.2019.21 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.; dalej jako: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu z dnia 26 sierpnia 2019 r. nr 1220-SPV.4103 1.1.2019 orzekającą o odmowie wypłaty M.L. (dalej również jako: Podatniczka, Strona, Skarżąca) odsetek od wypłaconego zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2013 r. za okres od upływu 60 dnia od dnia złożenia deklaracji do dnia zakończenia weryfikacji i zasadności zwrotu podatku w wysokości przekraczającej wysokość odsetek odpowiadającą opłacie prolongacyjnej stosownej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. 1. W dniu 25 marca 2013 r. Skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za luty 2013 r., wykazując w niej kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia w wysokości 772.932,00 zł. Termin zwrotu przypadał na dzień 27 maja 2013 r. W dniu 21 maja 2013r. wszczęto kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2013 r. W dniu 23 maja 2013 r. organ I instancji wydał postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres. Kontrola podatkowa została zakończona w dniu 7 czerwca 2013 r. poprzez doręczenie protokołu kontroli. Postanowieniem z dnia 24 lipca 2013 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe za ww. okres. Następnie postanowieniem z dnia 29 lipca 2013 r. (doręczonym 30 lipca 2013r.) organ postanowił przedłużyć termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres w ramach ww. postępowania podatkowego. Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu wydał w dniu 29 września 2017 r. decyzję nr 1220-SPV.4103.5.2017, którą określił za luty 2013 r. wysokość zwrotu podatku w kwocie mniejszej od zadeklarowanej tj. w kwocie 364.695 zł oraz podatek od zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej u.p.t.u.) w kwocie 41.590 zł. W wyniku odwołania od ww. decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 19 maja 2018 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 28 września 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu określił wysokość zwrotu podatku w kwocie mniejszej od zadeklarowanej tj. w kwocie 323.105 zł. W wyniku odwołania od ww. decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 10 czerwca 2019 r. nr 1201-IOV-3.4103.449.2018.21 uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie po przeprowadzeniu ponownego postępowania dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji nie pozyskał dowodów jednoznacznie wskazujących, że podatnik wiedział, iż na wcześniejszym etapie obrotu doszło do nieprawidłowości związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług. Nie pozyskał również dowodów na istnienie obiektywnych sygnałów i okoliczności, które mogły i powinny wzbudzić wątpliwości co do rzetelności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora, nie można było w przedmiotowej sprawie zastosować przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i pozbawić M.L. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany na zakwestionowanych fakturach. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu dokonał na rzecz Podatniczki zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w określonych terminach. Razem wypłacono 772.932 zł plus odsetki w łącznej kwocie 162.358 zł. 2. Pismem z dnia 8 lipca 2019 r. Strona wystąpiła z żądaniem wypłaty odsetek za zwłokę od wypłaconego zwrotu podatku VAT za luty 2013 r., wyliczonych w kwocie 161.679,00 zł, tj. za cały okres trwania weryfikacji zasadności zwrotu, od upływu 60 dnia do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za luty 2013 r. do dnia otrzymania całej kwoty zwrotu. Zdaniem Skarżącej w sprawie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2013 r. powinien mieć zastosowanie przepis art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 § 1 i art. 56 § 1 O.p. Pismem z dnia 17 lipca 2019 r. do postępowania przystąpił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców. 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu decyzją z dnia 26 sierpnia 2019 r. nr 1220-SPV.4103 1.1.2019 odmówił wypłaty odsetek od wypłaconego zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2013 r. za okres od upływu 60 dnia od dnia złożenia deklaracji do dnia zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu podatku w wysokości przekraczającej wysokość odsetek odpowiadającą opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. 4. Od powyższej decyzji zostały złożone trzy odwołania, tj. przez: Skarżącą i jej pełnomocnika oraz przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców. 5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, uznając wniesione odwołania za nieuzasadnione, wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 13 listopada 2019 r. W uzasadnieniu Organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Wskazał, że ustawodawca przewidział dwie stawki odsetek za zwłokę w przypadku zwrotu podatku VAT: pierwsza stawka – obniżona stawka odsetek w wysokości 50% odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych – ma zastosowanie wówczas, gdy zasadność zwrotu wymagała jego dodatkowego zweryfikowania przez organ podatkowy w toku wybranej przez niego procedury (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe (kontrolne) a czynności podjęte w ich ramach wykażą zasadność zwrotu VAT (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.). Druga stawka – zwykła stawka odsetek w wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych – dotyczy sytuacji, gdy w przewidzianym przez ustawodawcę terminie organ podatkowy nie zwrócił zwrotu VAT wykazanego przez podatnika w deklaracji podatkowej (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.). Następnie Dyrektor wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie 60-dniowy termin na zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2013 r. przypadał na dzień 27 maja 2013 r. Organ I instancji działając w oparciu o przepisy prawa postanowieniem z dnia 23 maja 2013 r. (doręczonym w dniu 23 maja 2013 r.) przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres, zaś postanowieniem z dnia 29 lipca 2013 r. przedłużył ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres w ramach postępowania podatkowego. Postanowienia te nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. Zostały one wydane w trakcie trwania kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Podkreślił, że organ I instancji przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przed upływem 60 dniowego terminu przypadającego na jego zwrot. W motywach rozstrzygnięcia DIAS stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Z uwagi na to, że postanowieniami z dnia 23 maja 2013 r. oraz 29 lipca 2013 r. organ I instancji skutecznie przedłużył Skarżącej zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku prowadzoną weryfikacją jego zasadności w ramach kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, stronie przysługują odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej. Wskazane postanowienia zostały skuteczne doręczone Skarżącej i nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, stąd też organ I instancji był nimi związany z uwagi na art. 219 w zw. z art. 212 O.p. Dyrektor zauważył również, że organ I instancji przedłużył termin zwrotu podatku "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika" dokonywanej w ramach postępowania podatkowego. Tego typu określenie nie oznacza nieskuteczności postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, tym bardziej, że organ posłużył się w tym zakresie dosłownym brzmieniem wyrażenia z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. DIAS zaznaczył również, że o wszczęciu kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego Skarżąca była informowana, miała zatem wiedzę, że przez okres ich trwania będzie badana zasadność zwrotu i nie może oczekiwać w tym czasie zwrotu środków stanowiących nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Strona została poinformowana również o możliwości otrzymania zwrotu podatku w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji, pod warunkiem złożenia w urzędzie zabezpieczenia majątkowego w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku wraz z wnioskiem w tej sprawie. Końcowo DIAS odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne. 6.1. Podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 56 § 1 i art. 78 § 1 O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że Stronie nie przysługują odsetki z tytułu wypłaconej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2013 r. za okres od upływu 60 dnia od dnia złożenia deklaracji do dnia zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w wysokości przekraczającej wysokość odsetek odpowiadającą opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub rozłożenia na raty. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postepowania. 6.2. W odpowiedzi na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6.3. Pismem z dnia 6 kwietnia 2020r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zawiadomił o wstąpieniu do postępowania i wskazał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego doszło do naruszenia szeregu przepisów prawa procesowego oraz materialnego tj. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art.191 O.p., art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U z 2018 r. poz. 646) w zw. z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 56 § 1 O.p. i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wskazując na naruszenie tych przepisów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzji organu I instancji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 29 lipca 2020 r., I SA/Kr 54/20, oddalił skargę (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd powołał się na przepisy stanowiące o wysokości oprocentowania, wskazując na różnicę, która wynika z art. 87 ust 2 zd. trzecie u.p.t.u. oraz art. 87 ust. 7 tej ustawy. Podkreślił, że wykładnia językowa art. 87 ust 2 u.p.t.u. wskazuje, że odnosi się on do sytuacji, w której podatnik składa okresowe rozliczenie w postaci miesięcznej deklaracji VAT-7 i w rozliczeniu wnioskuje o dokonanie w terminie 60 dni zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na wskazany przez niego rachunek bankowy. W przypadku wątpliwości, co do zasadności zwrotu, organ podatkowy może podjąć czynności sprawdzające, kontrolę podatkową postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (w stanie prawnym obowiązującym w roku 2013) i dokonać weryfikacji okoliczności mających uzasadniać zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług, co wiąże się z koniecznością przedłużenia wskazanego w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.t.u. terminu. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. WSA wskazał, że z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. wynika możliwość potraktowania niezwróconej przez urząd skarbowy różnicy podatku w terminie określonym w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze jako nadpłaty, która podlega oprocentowaniu według przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty. Odesłanie w ww. przepisie do art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze (z pominięciem zdania drugiego) oznacza, że oprocentowanie na zasadach określonych w tym przepisie następuje w przypadku braku zwrotu różnicy podatku w terminie 60 dni, licząc od dnia wpływu deklaracji do organu podatkowego oraz braku skutecznego przedłużenia przez organ podatkowy terminu zwrotu (np. nie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu w związku z podjętą weryfikacją zasadności zwrotu). Możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku przewidziana została w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy, do którego to przepisu nie odsyła art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Odesłanie zawarte w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. dotyczy wyłącznie terminu ustawowego, ponieważ jedynie ten termin został w tym zdaniu wymieniony. Sąd stanął na stanowisku, że zastosowanie art. 87 ust. 2 zdanie trzecie albo art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w okolicznościach sprawy uzależnione jest od ustalenia, czy w odniesieniu do wnioskowanego w deklaracji podatkowej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za dany okres rozliczeniowy miała miejsce weryfikacja zasadności zwrotu wiążąca się z przedłużeniem ustawowego terminu 60 dni na jego dokonanie. W tym zakresie powołał się na okoliczność przeprowadzenia u Skarżącej kontroli podatkowej dotyczącą zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2013 r. Wskazał, że 23 maja 2013 r. wydane zostało postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres. Kontrolę podatkową zakończono 7 czerwca 2013 r. doręczając Stronie protokół kontroli. W dniu 24 lipca 2013r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe za ww. okres rozliczeniowy i postanowieniem z 29 lipca 2013 r. przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji w tym trybie. W ocenie Sądu zasadność zwrotu została przesądzona w decyzji organu II instancji z dnia 10 czerwca 2019 r., którą uchylona została decyzja organu I instancji i umorzone zostało wymiarowe postępowanie podatkowe w sprawie. Tym samym zasadność zwrotu została potwierdzona przez organ, co spowodowało zastosowanie wprost art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT i uznanie istnienia podstawy do wypłaty odsetek w odniesieniu do zwrotu różnicy podatku za wskazany miesiąc. WSA wskazał na okoliczność, że wyrokiem z 24 czerwca 2015 r., I SAB/Kr 5/15 oddalona została skarga Strony na przewlekłość postępowań prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu w przedmiocie podatku od towarów i usług m.in. za luty 2013 r. NSA wyrokiem z dnia 21 listopada 2017 r., I FSK 2223/15 oddalił skargę kasacyjną Skarżącej w tym zakresie. Podkreślił, że odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego było warunkowane istnieniem określonych wątpliwości i potrzebą ich wyjaśnienia w kontekście prawidłowości rozliczenia przedłożonego przez Skarżącą. Uznał, że obiektywnie długi czas trwania postępowania podatkowego nie może być skutecznym kontrargumentem dla podejmowanych przez organy działań. 8.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku wnieśli Rzecznik oraz Skarżąca. Rzecznik wniósł o uchylenie wyroku w całości, uchylenie decyzji obydwu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 8.2. W odpowiedzi na skargi kasacyjne DIAS wniósł o ich oddalenie. 9. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 października 2024 r., I FSK 291/21: -uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, - oddalił skargę kasacyjną Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców. Jak zauważył NSA, Podatniczka i Rzecznik uzasadniali swoje zarzuty kasacyjne tym, że w stanie faktycznym sprawy weryfikacja zasadności zwrotu wyszła poza zakres tego co niezbędne do dokonania takiej weryfikacji. Działania organu podatkowego zdaniem kastorów naruszały zasady neutralności podatkowej albowiem zwrot podatku – nawet według reguł ustalonych przez krajowe przepisy, na gruncie stanu faktycznego sprawy – skutkował brakiem zwrotu podatku w rozsądnym terminie. W skargach kasacyjnych zawarto bardzo rozbudowany, teoretyczny wywód na poparcie zarzutów, z szerokim odwołaniem się do orzecznictwa TSUE. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty w tym zakresie za nieuzasadnione albowiem regulacje przyjęte w polskiej ustawie o VAT gwarantują zwrot podatku w rozsądnym terminie. Obowiązek przedłużania terminu w rozsądnym terminie został wyinterpretowany z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jako wynikający z reguł neutralności i proporcjonalności, jakimi należy się kierować w systemie VAT. Sąd kasacyjny orzekający w sprawie nie zaakceptował stanowiska, że mimo braku podjęcia przez Skarżącą działań na rzecz kontroli zasadności przedłużenia przez organ dokonanego na podstawie wydanych postanowień, ocena tego postępowania mogła zostać dokonana niezależnie, w ramach postępowania o ustalenie wysokości oprocentowania. Strona miała możliwość, w ramach kontroli postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu, podnoszenia niezasadności dalszego weryfikowania tegoż zwrotu i jest to wystarczające narzędzie prawne do tego by zwalczać dokonywanie zwrotu w terminie nadmiernym. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę Sądu pierwszej instancji, że w okolicznościach stanu faktycznego sprawy, organy podatkowe dokonywały systematycznie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2013 r. (27 października 2016 r., 24 października 2017 r.), co wskazuje na dokonywanie realnej weryfikacji jego zasadności. Prowadzenie weryfikacji uzasadniały okoliczności, w których stwierdzono, że transakcje Skarżącej były częścią transakcji o oszukańczym charakterze a podstawą ostatecznego umorzenia postępowania wobec Skarżącej był brak zgromadzenia dowodów podważających działanie Strony z należytą starannością. NSA analizując kontrolowany wyrok stwierdził, że rację ma Sąd pierwszej instancji wskazujący, że ocena postępowania w zakresie weryfikacji zasadności zadeklarowanego zwrotu, zgodnie z art. 87 u.p.t.u. musi wyważać interes Skarbu Państwa, który musi dbać, by nie dochodziło do niezasadnych zwrotów, jak i podatnika, dla którego rekompensatą jest oprocentowanie. Podatnik ma wiele możliwości, by przeciwdziałać nadmiernemu wydłużaniu czasu weryfikacji. Jednak brak podejmowania na bieżąco takich działań, wobec braku wyjątkowych okoliczności towarzyszących procesowi weryfikacji, brak jest podstaw do ponownego, całościowego badania zasadności podejmowanych działań dla oceny, czy okres taki nie był nadmierny. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w związku z art. 87 ust 2 zd. 2 oraz § 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 § 1 i art. 56 § 1 O.p. w powiązaniu także z przepisami ustawy prawo przedsiębiorców. Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej Skarżącej, w zakresie, w którym podniosła ona błędną wykładnię art. 87 ust 2 zd. drugie u.p.t.u. w związku z art. 291 § 4 i art. 216 O.p. przez przyjęcie, "że organ skutecznie przedłużył termin zwrotu nadwyżki VAT podczas gdy termin do zwrotu upłynął w dniu 6 czerwca 2013r. tj. z chwilą doręczenia Skarżącej protokołu kontroli kończącej postępowanie kontrolne" wiążąc ten zarzut z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 134 p.p.s.a. "przez nie uwzględnienie z urzędu" przez WSA, że Organ naruszył powołane przepisy, gdyż w momencie doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu z 29 lipca 2013r. działał po upływie terminu zwrotu VAT, a w konsekwencji, termin ten nie został i nie mógł już zostać skutecznie przedłużony". Zgodnie z art. 134 § 1 Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Powołany przepis nakłada na Sąd pierwszej instancji obowiązek dokonania kontroli zaskarżonej decyzji w każdym aspekcie, nie tylko tym, który został wyartykułowany w skardze. NSA stwierdził, że Skarżąca powołała się na niesporną okoliczność, iż przedłużenie terminu zwrotu w sprawie nastąpiło na podstawie dwóch, niekwestionowanych postanowień – pierwszego, z dnia 23 maja 2013 r., które przedłużało termin weryfikacji w ramach kontroli podatkowej, raz kolejnego, z dnia 29 lipca 2013 r., które przedłużało termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania podatkowego. W ocenie Skarżącej Sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny okoliczności, że pierwsze postanowienie, które uznać należy za przedłużające termin zwrotu do czasu zakończenia kontroli podatkowej, zakończyło swój byt wraz z zakończeniem kontroli podatkowej w dniu 7 czerwca 2013 roku tj. w momencie dołączenia protokołu kontroli. Następujące po niej postępowanie podatkowe wszczęte zostało w dniu 24 lipca 2013 r. a postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia tego postępowania wydane zostało 29 lipca 2013 r., a doręczone Skarżącej 30 lipca 2013 r. W ocenie NSA ustalenie okoliczności związanych z przedłużaniem terminu według powyższych postanowień ma istotne znaczenie w sprawie, ponieważ brak ciągłości dokonywanych przedłużeń powoduje, że odżywa obowiązek dokonania zwrotu w materialnoprawnym terminie według deklaracji podatnika. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził oceny sposobu dokonywanego przedłużenia. Nie dokonał analizy treści wydanych postanowień i zakresów czasowych nimi objętych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje 10.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. 10.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna. 10.3. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zatem w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze w szczególności art. 170 p.p.s.a, który stanowi z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Znajdzie w niej również zastosowanie przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 10.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Powołany przepis nakłada na Sąd pierwszej instancji obowiązek dokonania kontroli zaskarżonej decyzji w każdym aspekcie, nie tylko tym, który został wyartykułowany w skardze. W niniejszej sprawie przedłużenie terminu zwrotu nastąpiło na podstawie dwóch, niekwestionowanych postanowień – pierwszego, z dnia 23 maja 2013 r. oraz kolejnego, z dnia 29 lipca 2013 r. Ustalenie okoliczności związanych z przedłużaniem terminu według powyższych postanowień ma istotne znaczenie w sprawie, ponieważ brak ciągłości dokonywanych przedłużeń powoduje, że odżywa obowiązek dokonania zwrotu w materialnoprawnym terminie według deklaracji podatnika. 10.5. Dokonując zatem ponownej kontroli zaskarżonej decyzji w granicach związania na podstawie art. 190 p.p.s.a., stwierdzić należy, że sprawa o zbliżonym stanie faktycznym (wydanie 2 postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu, w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego) była już przedmiotem orzekania m.in. w wyroku NSA z dnia 17 lipca 2020 r., I FSK 1736/17. Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w powyższym orzeczeniu, zatem posłuży się argumentacją w nim zawartą. 10.6. Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy nie są sporne. W dniu 25 marca 2013 r. Podatniczka złożyła deklarację za luty 2013 r. (termin do zwrotu podatku przypadał na dzień 27 maja 2013 r.). W dniu 21 maja 2013r. wszczęto u Podatniczki kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2013 r. W dniu 23 maja 2013 r. organ I instancji wydał postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku za luty 2013 r. Kontrola podatkowa została zakończona w dniu 7 czerwca 2013 r. poprzez doręczenie protokołu kontroli. Postanowieniem z dnia 24 lipca 2013 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe za ww. okres. Następnie postanowieniem 29 lipca 2013 r. organ postanowił przedłużyć termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2013 r. Z sentencji postanowień o przedłużeniu wynika, że: 1) postanowienie z dnia 23 maja 2013 r. przedłużało termin dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2013 r. "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres", 2) postanowienie z dnia 29 lipca 2013 r. przedłużało termin dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2013 r. "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres w ramach postępowania podatkowego (...)". 10.7. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że ustawodawca przewiduje w ustawie określone terminy zwrotu. Organ podatkowy ma prawo do przedłużenia terminu zwrotu podatku, ale tylko terminu, który w dacie przedłużenia terminu jeszcze nie upłynął. Upływ terminu przesądza bowiem o obowiązku zwrotu podatku, niezależnie od tego, czy zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, czy też nie (por. m.in. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 maja 2017 r. I SA/Bk 237/17). Z kolei w uzasadnieniu uchwały NSA składu 7 sędziów z dnia 24 października 2016 r, I FPS 2/16, krytycznie oceniono pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. W ust. 6.10. powoływanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że "tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)". Następnie zauważyć należy, że procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Jednakże nie może być ona stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia VAT. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. np. wyroki w sprawach: Ampafrance i Sanofi, C-177/99 i C-181/99, EU:C:2000:470). Nie można bowiem zapominać, że istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu i postanowienie to ma charakter gwarancyjny (wyrok NSA z dnia 17 marca 2015 r., I FSK 272/14). Odnosząc się do stanowiska zawartego w uzasadnieniu ww. uchwały, przypomnieć należy, że przedmiotem ochrony w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje jednolitość stosowania prawa, jednolitość wykładni prawa, a nade wszystko sytuacja jednostki, która z określonego przez Sądy administracyjne standardu stosowania i wykładni prawa korzysta (zob. wyroki NSA z 3 lutego 2017 r., I FSK 497/15 oraz I GSK 1097/12 z 16 kwietnia 2014 r, zob. też R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, "Państwo i Prawo" 2004, nr 2, s. 26 i nast.). Z powyższą konstatacją – zwłaszcza na gruncie prawa podatkowego – związana jest zasada bezpieczeństwa prawnego manifestująca się m.in. w stabilności decyzji sądowego stosowania prawa, w oparciu o które jednostka może w sposób trwały kształtować swoje stosunki majątkowe zachowując uzasadnione oczekiwania, że stosunki te nie ulegną zmianie (zob. orzeczenie TK z 24 maja 1994 r. w sprawie K 1/94). Komentowana uchwała z dnia 24 października 2016 r., w kwestii sposobu przedłużenia terminu zwrotu VAT, a w szczególności określoności tego terminu, wyznacza przyjęty przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów standard ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego prawa, który stoi na przeszkodzie możliwości przedłużania terminu zwrotu VAT w sposób samoaktualizujący się i całkowicie uzależniony od dyskrecjonalnej woli organu prowadzącego postępowanie, tj. bez określenia konkretnej daty zakończenia weryfikacji. Przeciwny pogląd de facto wyłącza spod kontroli sądów administracyjnych kwestie badania, czy zwrot VAT nastąpi w rozsądnym terminie. Sytuacja taka jest niemożliwa do zaakceptowania, gdyż otwiera drogę, bądź to do systematycznego podważania unijnego prawa do zwrotu VAT, bądź to do akceptacji dla naruszeń organów w zakresie urzeczywistniania zwrotu w rozsądnym terminie (zob. wyrok TK z 13 października 2008 r. w sprawie K 16/07; zob. też wyrok TSUE z 19 września 2000 r. w sprawach połączonych Ampafrance i Sanofi, C-177/99 oraz C-181/99). Niewątpliwie teza zawarta w komentowanej uchwale o konieczności określenia daty dziennej w postanowieniu przedłużającym zwrot podatku nie korzysta z tzw. ogólnej mocy wiążącej wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. Powyższe oznacza tylko tyle, że teza ta i wyrażony w niej pogląd oddziałuje imperio rationis, nie zaś ratione imperii, a więc w sposób niewiążący, na zasadzie autorytetu wykładni dokonywanej przez skład powiększony (zob. szerzej L. Leszczyński, Ujednolicanie orzecznictwa a precedens w sądowym stosowaniu prawa, [w:] M. Sawczuk (red.), Jednolitość prawa sądowego cywilnego a jego odrębności krajowe, Lublin 1997). Oznacza to tym samym, że nie jest istotne, czy pogląd dominujący w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego znany był Organowi w dacie wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, czy też nie. Wykładnia operatywna sądów z istoty rzeczy ma charakter retrospektywny, tzn. następczy w stosunku do zaistniałego stanu faktycznego i prawnego. Ujednolicenie praktyki orzeczniczej w drodze wypowiedzi składu powiększonego stoi zatem na przeszkodzie przyzwoleniu dla niezgodnych z prawem działań organu, mających miejsce przed ugruntowaniem stabilnego stanowiska sądów administracyjnych. Dlatego też z zastrzeżeniem sytuacji wyjątkowych, uzasadnionych koniecznością ważenia innych wartości konstytucyjnych, nie można przyjąć, by owo ujednolicenie wykładni miało odnosić skutek wyłącznie w stosunku do przyszłych stanów faktycznych. Zasady państwa prawa nie tylko bowiem nie uzasadniają czasowego ograniczenia skutków wykładni prawa wyrażonej w uzasadnieniu uchwały, ale wręcz wspierają jej przyjęcie w całej rozciągłości, a zatem także retrospektywnie (por. wyroki NSA z 5 listopada 2019 r., I FSK 1518/19; z 19 września 2019 r., I FSK 1141/19; z 19 września 2019 r., I FSK 1142/19; z 19 września 2019r., I FSK 1280/19; z 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 332/19). W ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących instytucji uregulowanej w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. niewątpliwie istotnym jest dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika związanych z zasadą zaufania do państwa i stanowionego prawa oraz sfery interesów Skarbu Państwa związanych z realizacją polityki fiskalnej. Bez wątpienia do sądów krajowych (administracyjnych) należy zaś zbadanie i wyważenie czy przedłużenie terminu zwrotu VAT przez organy podatkowe nie narusza zasady proporcjonalności gwarantującej, że zwrot podatku nastąpi w "rozsądnym czasie", jak również, że przedłużenie zwrotu nie wykracza poza to, co konieczne aby zakończyć procedurę kontroli (zob. wyrok TK z 13 października 2008 r. w sprawie K 16/07, wyroki TSUE w sprawach: C - 55/94, Gebhard przeciwko Consigliodell'Ordine degli Avvocati e Procuratori di Milano, pkt 19 oraz C - 286/94 Garage Molenheide BVBA i in. [sprawy połączone: C - 340/95, C - 401/95 i C - 47/96, pkt 48-49, tak też przyjęto w uchwale z 24 października 2016 r.). Kwestia wyważenia interesów podatnika i Skarbu Państwa nie powinna jednak prowadzić do zróżnicowania standardów ochrony podatnika poprzez powielanie wcześniejszych błędów organu w wykładni prawa (zob. m.in. wyroki NSA z 19 czerwca 2020 r., I FSK 843/16; z 21 października 2011 r., II FSK 2367/10 oraz z 30 września 2005 r., FSK 2528/04). Również z perspektywy zasady bezpieczeństwa prawnego związanej z uzasadnionymi oczekiwaniami jednostki, że jej stosunki majątkowe będą w sposób przewidywalny możliwe do ukształtowania i nie ulegną zmianie lub zróżnicowaniu w toku stosowania prawa (zob. orzeczenie TK z 14 czerwca 2000 r. w sprawie P 3/00). 10.8. W uchwale, o czym już wspomniano, zanegowano praktykę organów wydawania jednego, zawsze aktualnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji. W konsekwencji należy uznać, że już pierwsze postanowienie z dnia 23 maja 2013 r. o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za sporny okres, z uwagi na swoją nieokreśloność, nie przedłużyło skutecznie terminu do zwrotu. Abstrahując od powyższego, nie została również zachowana ciągłość dokonywanych przedłużeń. Z sentencji postanowienia dnia 23 maja 2013 r. – jak już wyżej wspomniano – wynika, że przedłużało ono termin dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2013 r. "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres". Powyższa sentencja nie jest jasna, co (jak już wskazano wyżej) dyskwalifikuje skuteczność przedłużenia zwrotu podatku na podstawie tychże postanowień, ze względu na ich nieokreśloność. Wskazane w nich sformułowanie "do czasu zakończenia weryfikacji" jest bowiem niejednoznaczne. Można go rozumieć jako zakończenie weryfikacji we wszystkich możliwych trybach (kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe itd.), lecz można go również rozumieć w ten sposób, że dotyczy zakończenia kontroli podatkowej. Za tym drugim rozumieniem tego terminu przemawia – po pierwsze – fakt, że zostało one wydane w toku kontroli podatkowej. Po drugie – i ważniejsze – fakt, że sam organ I instancji wydał, po zakończeniu kontroli podatkowej i po wszczęciu postępowania podatkowego, postanowienie z dnia 29 lipca 2013 r., które przedłużało termin dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2013 r. "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres w ramach postępowania podatkowego (...)". Gdyby zatem postanowienie z dnia 23 maja 2013 r. "rozciągało się" również na czas postępowania podatkowego, wydanie postanowienia z dnia 29 lipca 2013 r. byłoby zbędne. Skoro jednak organ uznał za stosowne je wydać, przyjąć należy, iż sam organ uznał, że postanowienie z dnia 23 maja 2013 r. przedłużało termin zwrotu jedynie do zakończenia kontroli podatkowej. W takim razie należy jednak zauważyć, że zgodnie z brzmieniem art. 291 § 4 O.p. kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, co w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu 7 czerwca 2013 r. Natomiast wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nastąpiło dopiero w dniu 29 lipca 2013 r., a zatem nie zachowano ciągłości dokonywania przedłużeń. 10.9. Podsumowując, stwierdzić należy, że już pierwsze postanowienie z dnia 23 maja 2013 r. o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nie przedłużyło skutecznie terminu do zwrotu, z uwagi na swoją nieokreśloność. Dodatkowo, zamierzonego skutku nie mogło wywołać również postanowienie z dnia 29 lipca 2013 r., ponieważ nie zachowano ciągłości dokonywanych przedłużeń. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej. Odżył natomiast obowiązek dokonania zwrotu w materialnoprawnym terminie według deklaracji podatnika, z oprocentowaniem na podstawie art. 87 ust. 7 u.p.t.u. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. wykładnię mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego. 10.10. Wyjaśniając zakres dokonanego uchylenia (zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji I instancji), stwierdzić należy, że w orzecznictwie (wyrok WSA w Białymstoku z 23 listopada 2021r., II SA/Bk 646/21) podnosi się, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629). Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji z dnia 26 sierpnia 2019 r., zasadne stało się uchylenie obydwu decyzji. 10.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 997,00 zł, na którą składają się: 500,00 zł (uiszczony wpis od skargi), 480,00 zł (wynagrodzenie pełnomocnika) oraz 17,00 zł (opłata skarbowa od złożonego pełnomocnictwa).