I FSK 497/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1061/14 w sprawie ze skargi I. sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. I. Sp. z o. o. z siedzibą w K. (dalej: "skarżąca") wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług wskazując, że świadczy usługi w zakresie wykonywania i montażu saun i urządzeń SPA, wanien, łaźni parowych, pieców do saun oraz budowy basenów, w tym także w lokalach i budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym. Świadczona przez Spółkę usługa zawsze obejmuje dostawę urządzenia wraz z jego przywozem, montażem i uruchomieniem, a urządzenia te na stałe są podłączone do instalacji elektrycznej i nie ma możliwości ich przemieszczania. Pomiędzy Spółką a nabywcą podpisywana jest umowa na roboty budowlane, jednakże faktura obejmuje osobno dostawę towaru opodatkowaną wg stawki 23% oraz roboty budowlane opodatkowane wg stawki preferencyjnej 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.". W zależności od podmiotu dokonującego dostawy montażu czynności te klasyfikowane są do kodu PKWiU 43.32.10.0 lub 43.22.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującymi pytaniami: 1. Czy prawidłowym jest stosowanie stawki 8% dla robót budowlanych wykonywanych przy budowie saun, łaźni parowych, basenów w obiektach budownictwa społecznego określonych w art. 41 ust. 12b u.p.t.u.? 2. Czy preferencyjną stawka należy opodatkować całość robót, tj. roboty budowlane wraz materiałem? Spółka, przedstawiając własne stanowisko wskazała, że skoro sauny, jak i inne urządzenia SPA sprzedawane są zawsze z usługą montażu i uruchomienia, to stanowią one usługę obejmującą kompleksowo dostawę i montaż elementów własnej produkcji, jak i innych producentów i z tej racji mogą korzystać z preferencyjnej stawki jako świadczenie kompleksowe. Czynności te należy zaklasyfikować jako budowę, remont, modernizację lub przebudowę obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (art. 41 ust. 12 u.p.t.u.) podlegające opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%. Interpretacją indywidualną z 7 maja 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe wyjaśniając, że czynności polegające na: dostawie wraz z montażem i uruchomieniem kabin saun, montażu urządzeń do saun, montażu wanien SPA, łaźni parowych stanowią świadczenie kompleksowe, które obejmują świadczenie podstawowe – usługę montażu oraz świadczenie pomocnicze – dostawę materiału podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla usługi zasadniczej. Decydujące znaczenie przy ustaleniu właściwej stawki podatku ma ustalenie przedmiotu sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. W związku z powyższym, pomimo iż w niniejszej sprawie montaż jest wykonywany w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym, nie jest on wykonywany w ramach budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy i wobec tego podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 41 ust. 12a u.p.t.u., przez jego błędną interpretację i uznanie, że wskazane roboty montażowe nie stanowią usługi budowlanej i nie korzystają z preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 8 %. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 22 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1415/12, uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 7 maja 2012 r. W uzasadnieniu stwierdził, że Minister Finansów, pomimo że dokonał prawidłowej analizy pojęć użytych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., to błędnie uznał, iż usługi wykonywane przez skarżącą nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionym w tym przepisie. Zdaniem Sądu, na tle niniejszej sprawy nie można wykluczyć, że usługi wskazane przez Spółkę we wniosku, a polegające na: dostawie wraz z montażem i uruchomieniem kabin saun, bez względu na to, czy są one dokonywane przez producenta wyrobu czy podmiot niebędący producentem, a także usługi montażu urządzeń do saun, montażu wanien SPA, łaźni parowych, w obiekcie budowlanym lub jego częściach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, mogą być wykonywane w ramach budowy, remontu, modernizacji czy przebudowy. Sąd w pełni podzielił stanowisko organu, że w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym/kompleksowym, którego świadczeniem podstawowym jest usługa montażu, jednakże wykonanie tej usługi bez dostawy towaru byłoby niemożliwe. Zatem usługi świadczone przez Spółkę, przy spełnieniu warunku, iż są wykonywane w budynkach lub ich częściach i są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, są opodatkowane obniżoną stawką podatku od towarów i usług, jeżeli są wykonywane w procesie budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy przedmiotowego obiektu budowlanego. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 41 ust. 12 u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że usługi wykonywane przez Spółkę, przy spełnieniu warunku, iż są wykonywane w budynkach lub ich częściach i są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, są opodatkowane obniżoną stawką podatku od towarów i usług, jeżeli przedmiotowe usługi są wykonywane w procesie budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy przedmiotowego obiektu budowlanego. Wyrokiem z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1359/13, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Sąd kasacyjny powołał się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13, wskazując, iż dla rozpatrywanej sprawy istotne jest, wynikające z treści powyższej uchwały, stwierdzenie, że stosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie, gdy montaż następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) wskutek czego następuje trwałe połączenie urządzenia i elementów obiektu budowlanego (lokalu). NSA stwierdził, że montaż saun i urządzeń SPA, wanien, łaźni parowych, pieców do saun oraz budowy basenów w lokalach i budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym może wiązać się ze stosowaniem obniżonej stawki podatkowej jedynie wówczas, gdy jego skutkiem jest trwałe połączenie montowanego urządzenia i elementów obiektu budowlanego (lokalu, budynku mieszkalnego). Wobec tego skład orzekający w sprawie nakazał, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, ponownie rozpoznając sprawę, uwzględnił powyższą wykładnię art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę. W uzasadnieniu przywołał treść przepisów określających zastosowanie preferencyjnej i podstawowej stawki w podatku od towarów i usług, tj.: art. 41 ust. 1 oraz ust. 2, art. 146a pkt 1, art. 41 ust. 12 u.p.t.u., a także § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392). Zgodnie z zaleceniem NSA odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13, podkreślając, iż montaż saun i urządzeń SPA, wanien, łaźni parowych, pieców do saun oraz budowy basenów w lokalach i budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym może wiązać się ze stosowaniem obniżonej stawki podatkowej jedynie wówczas, gdy jego skutkiem jest trwałe połączenie montowanego urządzenia i elementów obiektu budowlanego (lokalu, budynku mieszkalnego). Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że świadczona usługa zawsze obejmuje dostawę urządzenia wraz z jego przywozem, montażem i uruchomieniem, a urządzenia te na stałe są podłączone do instalacji elektrycznej i nie ma możliwości ich przemieszczania. Skoro zatem wnioskodawca dokonuje trwałego połączenia montowanego urządzenia i elementów obiektu budowlanego w lokalach i budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, w ocenie Sądu pierwszej instancji jest upoważniony do stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenia zaskarżonego orzeczenia i oddalenia skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że w przedstawionym przez skarżącą opisie stanu faktycznego są spełnione przesłanki do zastosowania ww. przepisu, tj. że usługi wykonywane przez skarżącą przy spełnieniu warunku, iż są wykonywane w budynkach lub ich częściach oraz są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym można określić jako usługi budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektu budowlanego lub też jego części i w konsekwencji podlegają one opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że zaskarżona interpretacja została wydana 7 maja 2012 r., a uchwała zapadła 24 czerwca 2013 r. W konsekwencji organ rozstrzygając w zaskarżonej sprawie nie mógł oprzeć się o wskazania płynące z tej uchwały. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z dyspozycją art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Należy wskazać, że w niniejszym postępowaniu ocena zgodności z prawem działań administracji publicznej została już raz poddana kontroli instancyjnej wskutek skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z 22 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1415/12. Wobec uwzględnienia środka zaskarżenia organu i wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia kasatoryjnego na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., sprawa została przekazana Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżona interpretacja została w związku z tym poddana ponownej ocenie. Granice rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji, po wyroku kasatoryjnym, uległy istotnemu ograniczeniu. Wynika to z faktu, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd pierwszej instancji, granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/15, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Innymi słowy, Sąd pierwszej instancji mógł dokonać ponownej kontroli legalności zaskarżonego aktu wyłącznie w zakresie, w jakim jego poprzedni wyrok został uznany za niezgodny z prawem, z uwzględnieniem oceny prawnej, którą w tym zakresie wyraził Sąd kasacyjny. Należy zaznaczyć również, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wiązał Sąd pierwszej instancji zarówno na podstawie art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a., a także na podstawie art. 170 tej ustawy. Ponadto, związanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wykładnią prawa zawartą w treści wyroku kasatoryjnego potwierdza art. 190 p.p.s.a., który wskazuje, że Sąd pierwszej instancji nie może od wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego odstąpić. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 153 p.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że sąd nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Odstąpienie od tego nakazu jest naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (por. B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2012 r., str. 433). W wyroku z 11 czerwca 2014 r., I FSK 1395/13, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż dla rozpatrywanej sprawy istotne jest, wynikające z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13 twierdzenie, że stosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie, gdy montaż następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu), wskutek czego następuje trwałe połączenie urządzenia i elementów obiektu budowlanego (lokalu, budynku mieszkalnego). Następnie podniósł, iż niezbędnym dla ustalenia czy wnioskodawca jest uprawniony do stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest to, czy następuje trwałe połączenie montowanego urządzenia i elementów obiektu budowlanego. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji ograniczył się do twierdzenia, iż nie można wykluczyć, że usługi te są wykonywane w procesie budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy przedmiotowego obiektu budowlanego. Zdaniem Sądu kasacyjnego, konieczne było uchylenie zaskarżonego orzeczenia i ponowne rozpoznanie sprawy przy uwzględnieniu zaprezentowanej wykładni art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Powyższe okoliczności zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że był związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2014 r. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u., organ w pierwszej kolejności podniósł, iż zaskarżona do Sądu pierwszej instancji interpretacja zapadła przed wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, a tym samym nie mógł on zastosować się do wskazań w niej zawartych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach. Podkreślenia wymaga, że konsekwencją sprawowania przez Naczelny Sąd Administracyjny funkcji nadzoru judykacyjnego, o której mowa w art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.u.s.a." jest to, że wyposażony on został w określone przepisami powszechnie obowiązującego prawa uprawnienia do stosowania konkretnych środków tego nadzoru, do których należy, między innymi, podejmowanie uchwał mających na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz podejmowanie uchwał zawierających rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (art. 15 § 1 pkt 2 i pkt 3 p.p.s.a.). Stanowią one zinstytucjonalizowany instrument realizacji celu w postaci egzekwowania i zapewnienia jednolitości wykładni i stosowania prawa w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2014 r., I GSK 1097/12, "CBOSA"). Nie może przy tym budzić żadnych wątpliwości, że z punktu widzenia potrzeby zapewnienia ochrony porządku prawnego oraz zasady równości wobec prawa, gwarantowana we wskazany sposób jednolitość orzecznictwa sądowoadministracyjnego stanowi istotą wartość w sprawach podstawowych (por. R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, "Państwo i Prawo" 2004, z. 2, s. 26 i n.; A. Skoczylas, Glosa do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, "OSP" 2009, z. 1, poz. 4, s. 25). Uwzględniając funkcje wymienionych uchwał podejmowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, a w tym kontekście również i konsekwencje wypływające z regulacji zawartej w art. 269 p.p.s.a., wskazać należy, iż walor uchwał wyraża się w tym, iż posiadają one ogólną moc wiążącą, co powoduje, że wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Walor ich mocy wiążącej ma daleko idące konsekwencje, co wyraża się w determinowaniu treści przyszłych orzeczeń sądowych w konkretnych indywidualnych sprawach, treścią stanowiska zawartego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle przedstawionych uwag, których poczynienie w rozpatrywanej sprawie było konieczne z uwagi na istotę ujawnionego w niej sporu prawnego, nie ma podstaw, aby twierdzić, że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji nie odpowiada prawu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wydając pierwszy wyrok w niniejszej sprawie (22 lutego 2013 r.), nie mógł uwzględnić uchwały I FPS 2/13, bowiem została ona podjęta później. Naczelny Sąd Administracyjny jednak w składzie orzekającym w tej sprawie wyrokiem z 11 czerwca 2014 r., I FSK 1359/13, zobligowany był do zastosowania wykładni przepisów prawa materialnego przyjętej w powołanej uchwale. Na mocy art. 269 p.p.s.a. zawartą w uchwale wykładnią przepisów prawa będą bowiem związane wszystkie składy sądów administracyjnych, a zatem także sąd rozpatrujący przekazaną mu do ponownego rozpoznania sprawę. Dotyczy to także sytuacji, gdy po wydaniu przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku w następstwie uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, a przed rozpoznaniem kolejnej skargi kasacyjnej, drugi z tych sądów podjął uchwałę wyrażającą stanowisko odmienne od zaprezentowanego we wcześniejszym wyroku. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny będzie związany na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowiskiem zawartym w uchwale, a nie wykładnią zawartą w wyroku – por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2013 r., II FZ 840/13, CBOSA. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uwzględniając skargę, prawidłowo wskazał, iż z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że świadczona przez skarżącą usługa zawsze obejmuje dostawę urządzenia wraz z jego przywozem, montażem i uruchomieniem, a urządzenia te na stałe są podłączone do instalacji elektrycznej i nie ma możliwości ich przemieszczania. Zatem konieczność ponownego rozpatrzenia wniosku strony o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług wynika bezpośrednio z twierdzenia, iż Spółka dokonuje trwałego połączenia montowanego urządzenia i elementów obiektu budowlanego w lokalach i budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym. Powyższe obliguje organ do zbadania uprawnienia wnioskodawcy do stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług z uwzględnieniem zawartej w wyroku oceny prawnej. Przedstawiona powyżej argumentacja przemawia za uznaniem stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za zgodne z prawem. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.