I SA/Kr 976/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący - Sędzia WSA Grzegorz Klimek, Sędzia WSA Urszula Zięba, Sędzia WSA Michał Niedźwiedź (spr.), po rozpoznaniu 27 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi W.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 4 października 2024 r., nr 1201-IEW-1[1].4123.16.2024.5 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz W.S. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków – Stare Miasto 8 lutego 2024 r. wydał decyzję (nr 1212-SEW-1.4123.31.2023DP), którą orzekł o solidarnej odpowiedzialności W.S. – nazywanego dalej "Skarżącym", za zaległość podatkową A. sp. z o.o. z siedzibą w K. Decyzja ta została doręczona Skarżącemu 13 marca 2024 r. w trybie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej jako "O.p.") na adres przy ulicy [...] w K. 1.2. 30 lipca 2024 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. We wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania pełnomocnik Skarżącego zakwestionował prawidłowość doręczenia wspomnianej decyzji. W motywach wniosku pełnomocnik strony wyjaśnił, że Skarżący nie mieszka przy ulicy [...], lecz pod innym wskazanym adresem. Z tego też powodu nie otrzymał pism kierowanych przez organ w toku postępowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, jako członka jej zarządu. Pełnomocnik strony zaznaczył również, że dane adresowe Skarżącego zostały ustalone na podstawie druków zatytułowanych "dane identyfikacyjne i adresowe osoby fizycznej", w których adres przy ulicy [...] został oznaczony, jako adres rejestracyjny. Natomiast adres do doręczeń znajdował się przy ulicy [...] – i to tym adresem Skarżący posługiwał się w kontaktach z organem w ramach innych postępowań. Dodatkowo pełnomocnik strony zwrócił uwagę, że dane te pochodziły ze zgłoszenia działalności gospodarczej Skarżącego, podczas gdy postępowanie, którego dotyczy wniosek, prowadzone było Skarżącego, jako osoby fizycznej, a nie przedsiębiorcy. Stąd też, pisma powinny być kierowane do Skarżącego na zasadach wynikających z art. 148 § 1 O.p. – tj. na adres jego zamieszkania. 1.3. Postanowieniem z 4 października 2024 r. (nr 1201-IEW-1[1].4123.16.2024.5) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie odmówił Skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W motywach postanowienia organ stwierdził, że wspomniana decyzja została skierowana na zgłoszony przez Skarżącego adres zamieszkania. Z akt sprawy miało jednocześnie wynikać, że adres ten znajdował się przy ulicy [...]. Jeżeli zatem Skarżący nie zaktualizował swoich danych adresowych – chociaż jako przedsiębiorca był do tego zobowiązany – należało stwierdzić, że nie dochował on należytej staranności w rozumieniu art. 162 § 1 O.p. Z uwagi na powyższe należało także uznać, że decyzja z 8 lutego 2024 r. została skierowana na adres zamieszkania Skarżącego w rozumieniu art. 148 § 1 O.p. Natomiast jej nieodebranie pod wskazanym adresem usprawiedliwiało przyjęcie, że doszło do jej doręczenia w trybie przewidzianym w art. 150 O.p. Zdaniem organu, Skarżący spełnił tylko jedną z przesłanek warunkujących przywrócenie terminu do dokonania czynności, o których jest mowa w art. 162 § 1 i 2 O.p. Mianowicie dokonał on czynności, dla której termin był ustanowiony w terminie siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Zdaniem organu Skarżący nie uprawdopodobnił jednak, aby niedochowanie terminu nastąpiło bez jego winy. 2.1. W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik Skarżącego sformułował zarzuty naruszenia: 1) art. 148 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 150 § 1 -4 O.p. poprzez uznanie, że doręczeń w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową dokonywano w sposób prawidłowy na adres przy ulicy [...], podczas gdy: - każde z doręczeń było dokonane w trybie art. 150 O.p., na adres widniejący w ewidencji CRP KEP zaciągnięty z CEiDG, a postępowanie toczyło się w stosunku do Skarżącego jako osoby fizycznej - osoby trzeciej oraz organowi także znany był aktualny adres do doręczeń/adres miejsca zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez Skarżącego - w związku z czym doręczeń nie dokonywano w sposób prawidłowy; 2) art. 162 § 1 O.p. poprzez uznanie, że Skarżący nie uprawdopodobnił, iż uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Krakowa - Stare Miasto 8 lutego 2024 r., nastąpiło bez jego winy i w konsekwencji nieprzywrócenie terminu na wniesienie odwołania, w sytuacji gdy: - Skarżący wykazał, iż adres, pod który kierowano do niego korespondencję w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków – Stare Miasto nie był adresem jego zamieszkania, a organ zaniechał poczynienia jakichkolwiek czynności w celu weryfikacji powyższej okoliczności pomimo, iż każde z doręczeń było dokonane w trybie art. 150 O.p., na adres widniejący w ewidencji CRP KEP zaciągnięty z CEiDG jako adres zamieszkania, a postępowanie toczyło się w stosunku do Skarżącego jako osoby fizycznej - osoby trzeciej oraz organowi także znany był aktualny adres do doręczeń/adres miejsca zatrudnienia lub prowadzenia. 2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: 3.1. Skarga miała usprawiedliwione podstawy, dlatego została uwzględniona. 3.2. Biorąc pod uwagę treść wniosku, który zainicjował postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków – Stare Miasto z 8 lutego 2024 r., u podstaw sporu leży kwestia tego, czy decyzja ta została skierowana na adres zamieszkania Skarżącego w rozumieniu art. 148 § 1 O.p. Jeżeli bowiem tak nie było, organ nie miał podstaw aby uznać, że została ona doręczona stronie w drodze fikcji prawnej przewidzianej w art. 150 O.p. Wymagałoby to również od organu rozważenia wystąpienia przesłanki braku winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania (art. 162 § 1 O.p.) oraz tego, czy w kontekście tej przesłanki była podstawa do przywrócenia Skarżącemu terminu do dokonania tej czynności procesowej. Należy również przypomnieć, że podstawowym argumentem przywołanym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w kontrolowanej decyzji, który miał przemawiać za tym, że wspomniana decyzja została skierowana na właściwy adres – było stwierdzenie, że organy są związane danymi znajdującymi się w ewidencji. Ponadto, Skarżący, będąc przedsiębiorcą, powinien był dane te aktualizować poprzez złożenie odpowiedniego formularza do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. 3.3. W odniesieniu do tak zarysowanego problemu prawnego, należy stwierdzić, że stanowisko organu jest o tyle chybione, że sporna decyzja nie została wydana wobec Skarżącego jako podatnika, lecz osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 O.p. Rozróżnienie to jest o tyle istotne, że Ordynacja podatkowa przewiduje, iż decyzji mogą być adresowane do kilku kategorii podmiotów, między innymi: podatników (art. 7 § 1 O.p.); płatników (art. 8 O.p.); spadkobierców (art. 100 § 1 O.p.); osób trzecich (art. 107 § 1 O.p.). Ta sama osoba fizyczna, w zależności od przedmiotu sprawy, może zatem występować w różnych rolach. W rozpoznawanej sprawie na podstawę prawną decyzji z 8 lutego 2024 r. składały między innymi się art. 107 § 1 oraz art. 108 § 1 i art. 116 § 1 O.p. (k. 231 akt podatkowych, s. 3-4 decyzji). O odpowiedzialności Skarżącego orzeczono zatem na podstawie przepisów Rozdziału 15 "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", umieszczonego w Dziale III Ordynacji podatkowej, a nie Rozdziału 2 "Odpowiedzialność podatnika, płatnika i inkasenta". Natomiast dane z ewidencji, o których mowa jest w kontrolowanym postanowieniu, prowadzone są na podstawie przepisów ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2022 r., poz. 2500; dalej jako "u.e.i.p.p."). Sąd dostrzega przy tym, że organ nie wskazał wprost na tę ustawę, oraz prowadzony na jej podstawie Centralny Rejestr Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników (CRP-KEP). Rozpoznając sprawę i przedstawiając dalszą ocenę prawną zaskarżonego postanowienia, Sąd miał jednak na uwadze to, że rozpoznawana sprawa jest wtórna względem sprawy zakończonej postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 4 października 2024 r. o numerze 1201-IEW-1[1].4123.17.2024.7, w którym stwierdzono wniesienie odwołania od wspomnianej decyzji Naczelnika Urzędu Kraków – Stare Miasto z 8 lutego 2024 r. z uchybieniem terminowi. Postanowienie to było przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 975/24, w której wyrok został wydany 27 lutego 2025 r. Ponadto, o ile w postanowieniu objętym rozpoznawaną skargą organ nie rozwinął w tym zakresie swojej argumentacji, tak wskazał, że podstawy prawne dla obowiązku aktualizacji danych w CEIDG zostały szerzej omówione właśnie w postanowieniu tego organu z 4 października 2024 r. o numerze 1201-IEW-1[1].4123.17.2024.7. Wracając do podstawy prawnej prowadzenia wspomnianej przez organ ewidencji oraz możliwości wykorzystania jej zapisów w celu ustalenia adresu zamieszkania "osoby trzeciej", należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 u.e.i.p.p., ustawa ta określa zasady ewidencji podatników, płatników, płatników składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenia zdrowotne. Natomiast w art. 2 tej ustawy jest mowa o tym, że obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają podatnicy, płatnicy podatków oraz płatnicy składek ubezpieczeniowych. Co więcej, z przepisów regulujących zasady aktualizowania danych ewidencyjnych, tj. art. 9 ust. 1 i 1d u.e.i.p.p., wynika, że osoby fizyczne mają obowiązek aktualizowania swoich danych adresowych jako podatnicy bądź płatnicy – a nie jako "osoby trzecie". Z tego też powodu osób tych nie można obciążać skutkiem braku aktualizacji danych w zakresie doręczenia im pism w postępowaniu podatkowym. Adres widniejący w ewidencji ma zatem znaczenie, jeżeli jest to adres faktycznego zamieszkania "osoby trzeciej". Podobne stanowisko wyrażał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 11 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 456/23; 28 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 3682/21, sygn. akt III FSK 3681/21; 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2217/18). To zaś oznacza, że przepisy ustawy o ewidencji podatników i płatników nie mogły mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, skoro Skarżący nie był ani podatnikiem, ani płatnikiem w rozumieniu ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników – tylko osobą trzecią. W konsekwencji organ powinien był, kierując się art. 148 § 1 O.p., doręczać Skarżącemu pisma pod adres miejsca jego zamieszkania – który niekoniecznie musi być tym adresem, który znajduje się w CRP-KEP. Sąd zwraca przy tym uwagę, że podobne zagadnienie było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z: 3 października 2024 r., sygn. akt III FSK 601/24; 26 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 543/22, III FSK 512/22, III FSK 591/22, III FSK 658/22, III FSK 657/22; 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1094/22 i III FSK 1272/22; 5 października 2022 r., sygn. akt III FSK 514/22 i III FSK 541/22). W wyrokach tych wyrażono podobną ocenę. 3.4. W świetle powyższego, twierdzenie organu, zgodnie z którym niedbałość Skarżącego, polegająca na nieaktualizowaniu danych adresowych w ewidencji, oznaczała, że uchybił on terminowi do wniesienia odwołania nie bez własnej winy w rozumieniu art. 162 § 1 O.p. – należy ocenić negatywnie. Wbrew temu co stwierdził organ, Skarżący, jako "osoba trzecia", nie miał bowiem obowiązku zgłaszania swojego aktualnego miejsca zamieszkania do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, a dane przeniesione z tej ewidencji do CRP-KEP nie mogły stanowić podstawy, dla ustalenia adresu miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 148 § 1 O.p. Jednocześnie podkreślić należy , że w wydruku danych identyfikacyjnych i adresowych osoby fizycznej - Skarżącego ( k186) wyraźnie wskazano adres dla doręczeń co winien mieć również na uwadze organ prowadzący postępowanie. 3.5. Konkludując: organ błędnie zastosował art. 162 § 1 O.p. na skutek niewłaściwej wykładni art. 148 § 1 O.p. (w sposób zakreślony powyżej). Niewłaściwa wykładnia art. 148 § 1 O.p. doprowadziła zaś organ do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, poprzez uznanie, że decyzja z 8 lutego 2024 r. została skierowana na właściwy adres zamieszkania Skarżącego – a co za tym idzie fakt jej nieodebrania z placówki pocztowej w terminie przewidzianym w art. 150 § 3 O.p. implikował jej doręczenie w trybie fikcji prawnej przewidzianej w art. 150 O.p. 3.6. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni przedstawioną powyżej wykładnię art. 148 § 1 O.p. Ustali przy tym, jaki był adres zamieszkania Skarżącego w rozumieniu art. 148 § 1 O.p., a następnie w zależności od wyniku tych ustaleń rozważy, jakie skutki procesowe w kontekście instytucji przywrócenia terminu do dokonania czynności (uregulowanej w art. 162 O.p.) mogło wywołać skierowanie decyzji z 8 lutego 2024 r. na wskazany adres przy ulicy [...]. 3.7. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako "P.p.s.a."). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.