I SA/Kr 997/14

|Sygn. akt I SA/Kr 997/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2014 r., sprawy ze skarg Spółki G. Sp. z o. o. Oddział w T., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 27 lutego 2014 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007r., 2009r., 2010r., 2011r., 2012r., , - skargi oddala - Zaskarżonymi decyzjami nr [...],[...],[...],[...] oraz [...] z dnia 27 lutego 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie, działając na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) utrzymało w mocy decyzje nr [..],[...],[..],,[...],[...] Prezydenta Miasta K. z dnia 26 sierpnia 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2007 oraz w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009 – 2012. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Pismem z dnia 17 grudnia 2012 r. Spółka G. Sp. z o.o. z siedzibą w T. Oddział Zakład G. w K. (dalej: spółka) złożyła do Prezydenta Miasta K. wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości wraz z korektami deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2007 oraz lata 2009 – 2012. Przyczyną złożonego wniosku oraz korekty deklaracji na podatek od nieruchomości było błędne – zdaniem spółki – zadeklarowanie do opodatkowania niektórych przedmiotów. W ocenie spółki stacje kontenerowe wraz z umieszczonymi tam urządzeniami technicznymi, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego, a zatem nie powinny podlegać opodatkowaniu. Oceny obiektów strona dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j.: Dz.U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej: p.b.). Podkreślono, że budowlą w rozumieniu tych ustaw będą konstrukcje trwale z gruntem związane, tj. posiadające fundament. W przypadku stacji kontenerowych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia stacji oraz obudowa urządzeń (kontener). Urządzenia stacji powinny natomiast zostać potraktowane jako urządzenia techniczne. W przypadku zaś punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, to są one urządzeniami technicznymi i nie stanowią budowli ani urządzeń budowlanych, a tym samym w ogóle nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Decyzjami z dnia 26 sierpnia 2013 r. Prezydent Miasta K. określił spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2009 w kwocie 2.676.705 zł, za rok 2010 w kwocie 2.902.990 zł, za rok 2011 w kwocie 3.726.196 zł, a za rok 2012 w kwocie 3.715.398 zł oraz stwierdził nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie 8.868 zł, za rok 2009 w kwocie 9.253 zł, za rok 2010 w kwocie 872 zł, za rok 2011 w kwocie 541 zł, jak również za rok 2012 w kwocie 8.452 zł W uzasadnieniu organ jednoznacznie sformułował twierdzenie, że stacje gazowe, punkty pomiarowe i punkty redukcyjno-pomiarowe wraz z urządzeniami technicznymi tworzą całość techniczno-użytkową, która stanowi integralną część sieci technicznej służącej do przesyłu paliwa gazowego. Stanowią ona zatem razem budowlę. Wnioski zawarte w uzasadnieniu oparto o treść art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i pkt 3 p.b. W ocenie organu brak jest podstaw do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości niektórych elementów wchodzących w skład sieci gazowej, między innymi tych będących przedmiotem rozpoznania. W odwołaniu od decyzji G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (następca prawny spółki) zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a. art. 2 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l.) przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi (budowlą) ani urządzeniami budowlanymi; b. art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.; dalej: p.b.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi; c. art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą sieci gazowej, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z siecią gazową a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakie stanowią przyłącza; d. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego oraz art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez brak weryfikacji kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych pod względem spełnienia cech budynku. 2) prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej "O.p.") poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; b. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz reguły prawidłowego uzasadniania przez organ podatkowy przesłanek poprzez interpretację istniejących wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika; c. art. 122 oraz art. 125§1 O.p. poprzez kwestionowanie przez organ przedłożonych materiałów dowodowych przy jednoczesnym braku starań o pozyskanie dodatkowych materiałów w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy, a tym samym poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; d. art. 122 O.p. poprzez brak weryfikacji, czy stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia cechy budynku; e. art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego; f. art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części oraz orzeczenie co do istoty sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości zgodnie z wnioskiem z 17 grudnia 2012 r. W obszernym uzasadnieniu odwołań Spółka wskazała, że w jej ocenie, elementy techniczne sieci gazowej niezależnie od ich lokalizacji nie stanowią obiektów budowlanych, które powstały w wyniku prac budowlanych ani nie są trwale związane z gruntem (fundamentem). Podkreślono, że urządzenia te mogą być w każdym momencie zdemontowane. Zgodnie z powyższą argumentacją, w opinii Spółki, wartość elementów technicznych sieci gazowej nie powinna być uwzględniona do podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu powinny zatem podlegać wyłącznie części budowlane tych urządzeń (jeżeli urządzenia posiadają takie części). Zaskarżonymi decyzjami z dnia 27 lutego 2014 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. W ocenie Kolegium przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia zasadności uznania przez organ I instancji za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. urządzeń służących do redukcji i pomiaru gazu, a w konsekwencji dalszego stwierdzenia, że stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Mając na uwadze treść art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym zawarta jest definicja budowli, organ stwierdził, że tryb postępowania przy określeniu zasad opodatkowania danego obiektu powinien być następujący: 1) najpierw należy stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b. (budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury), 2) po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany, należy stwierdzić, że nie jest to obiekt małej architektury (art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego); 3) należy ustalić, czy obiekt budowlany ma cechy budynku określonego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli tak to opodatkować go jak budynek; 4) jeżeli dany obiekt budowlany nie spełnia wszystkich wymogów z definicji budynku, należy uznać go za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W ocenie SKO, w sprawie nie ulega wątpliwości, że przedmioty sporu nie są ani budynkami, ani też obiektami małej architektury. Konieczne jest zatem rozważenie, czy są budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W oparciu o zacytowane w uzasadnieniu decyzji przepisy u.p.o.l. oraz p.b. Kolegium stwierdziło, że budowlą będzie sieć gazowa. Budowla sieciowa, jaką jest sieć gazowa, składa się nie tylko z samej konstrukcji budowlanej, gazociągu (jak chce tego Spółka), ale i tego co się poza nią znajduje, o ile te elementy są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością. W przypadku sieci gazowej budowlą jest sieć poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania jakim jest przesyłanie i dystrybucja paliw gazowych. Urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punkty pomiarowe wraz z zamontowanymi w nich urządzeniami umożliwiającymi użytkowanie obiektów budowlanych sieci gazowej zgodnie z przeznaczeniem są elementami obiektu budowlanego (sieci gazowej) i jako takie urządzenia te stanowią integralną całość techniczną, funkcjonalną i użytkową, na którą składają się zarówno gazociągi, zbiorniki, stacje redukcyjne, stacje pomiarowe, jak i pozostałe urządzenia techniczne, a także elementy budowlane w postaci fundamentów oraz obudów. Wszystkie te elementy służą funkcjonalnie do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, co stanowi przedmiot działalności gospodarczej Spółki, umożliwiając użytkowanie obiektu budowlanego, zgodnie z celem dla jakiego zostały zamontowane. Brak trwałego połączenia z gruntem w świetle art. 3 pkt 3 p.b. nie ma znaczenia, gdyż przepisy nie wprowadzają nakazu trwałego związania z gruntem. W odniesieniu do naruszeń prawa procesowego organ drugiej instancji uznał, że prowadzone przez organ I instancji postępowanie nie jest obarczone żadną wadą skutkującą uchyleniem decyzji i nie budzą wątpliwości ustalenia w zakresie przedmiotu opodatkowania. W ocenie Kolegium dla zastosowania przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z przepisami prawa budowlanego, nie są wymagane wiadomości specjalne (wiedza techniczna) jak wskazuje Spółka.. Pismami z dnia 16 kwietnia 2014 r. Polska Spółka G. Sp. z o.o. Oddział w Tarnowie (następca prawny G Sp. z o.o. z siedzibą w W. Oddział w T.; dalej: strona skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na powyższe decyzje. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. "b" P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku istnienia związku technicznego-użytkowego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej z całą siecią gazową; b. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami; c. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. "b" P.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle powiązane z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem); d. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt l lit. "a" P.b. poprzez całkowite pominięcie przez prgan, iż stacje redukcyjno-pomiarowe mogą stanowić budynki, a w konsekwencji nierozważenie przez Organ, iż wówczas urządzenia techniczne zlokalizowane wewnątrz budynku stanowią przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co skutkuje tym, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku; 2) prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; b. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; c. art. 122 O.p., poprzez odstąpienie przez Organ od podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaniechania przez Organ zbadania czy stacje redukcyjno-pomiarowe faktycznie tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno-użytkową oraz zaniechanie zbadania, czy kontenerowe stacje gazowe spełniają cechy budynku; d. art. 124 O.p. poprzez niewykazanie i nie wyjaśnienie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Strona skarżąca wniosła ponadto o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu: ekspertyzy prawnej dotyczącej możliwości uznania niektórych stacji redukcyjno-pomiarowych za budynki oraz ekspertyzy dotyczącej opodatkowania punktów pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych na przyłączach. Strona skarżąca końcowo wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji w zakresie w jakim nie uznają one nadpłaty w podatku od nieruchomości. W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie. Na rozprawie w dniu 24 września 2014 r. Sąd postanowił o połączeniu spraw z ww. skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 184/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając niniejszą sprawę w oparciu o powyższe kryteria Sąd uznał skargi za niezasadne, gdyż stanowisko organu podatkowego dotyczące kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych służących do redukcji i pomiaru gazu (zlokalizowanych w kontenerze posadowionym na fundamencie tzw. stacji redukcyjno-pomiarowych) jest prawidłowe, a w konsekwencji decyzje nie naruszają prawa. Skarżony organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni wskazanych w skargach przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 pkt 3 (także art. 3 pkt 1 lit. "b" i pkt 3a p.b. oraz przeprowadził niewadliwie ich subsumpcję względem prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Zaakcentować należy, że przedmiot opodatkowania w kontrolowanej sprawie określa art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stanowi, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicję "budowli" – pojęcia użytego na potrzeby ustawy podatkowej – zawiera art. 1a, który w ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stwierdza, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany, z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. Wobec tego w kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości zdefiniowanie pojęcia budowli musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów prawa budowlanego, a więc przy zastosowaniu wykładni systemowej opartej na tej gałęzi prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lutego 2010 r. (sygn. akt II FSK 1022/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że przy określeniu zasad opodatkowania danego obiektu trzeba zastosować tryb postępowania, w którym w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b., a po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany, wyjaśnić, czy nie jest to obiekt małej architektury i czy obiekt budowlany ma cechy budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i jeżeli to zostanie wykluczone, gdyż dany obiekt nie spełnia wymogów definicji budynku, należy go uznać za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W tym aspekcie sporne urządzenia techniczne służące do redukcji i pomiaru gazu nie są ani budynkiem, ani też obiektem małej architektury. Zatem należy rozważyć, czy są one budowlą stanowiącą całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Definicja budowli zawarta została w art. 3 pkt 3 p.b., według którego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W pkt 3a tego przepisu scharakteryzowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Przytoczona definicja budowli, zawierająca zarazem – w art. 3 pkt 3 i 3a p.b. – katalog budowli, ma charakter otwarty i przykładowy. Jednocześnie wskazuje na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1022/08 i wyrok NSA z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1403/05, publ. htt://orzeczenia.nsa.gov.pl). Aby zatem rozstrzygnąć, czy stanowiące przedmiot sporu urządzenia techniczne stacji/punktów redukcyjno-pomiarowych gazu, zlokalizowane w kontenerach posadowionych na fundamentach, stanowią budowle na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy ustalić charakter tych urządzeń. W ocenie Sądu, o tym, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli przesądza fakt, że stanowią one, wbrew stanowisku strony skarżącej, całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Przytoczona wyżej definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania jako "odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy prowadzone są one na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest także istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy też możliwość wymiany urządzeń (ich przeniesienia w inne miejsce). Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów. Natomiast wskazywana i szczegółowo uzasadniana przez stronę skarżącą kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń (kontenerów trwale związanych z fundamentami), jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanych i niebudowlanych, lecz traktuje sieci jako część pewnej całości. W ocenie sądu demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającym nią przedsiębiorstwie. Sąd podziela zatem w całości stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 1033/13, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym skład orzekający wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 2017/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), odwołujący się do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r., nr 97, poz. 1055), wydanego na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 p.b., a zawierającego definicję sieci gazowej. Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 rozporządzenia). NSA ocenił, że definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia oznaczają, że – dla celów budowlanych – pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą – w sposób podany w rozporządzeniu (warunki techniczne) – elementów, służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu, przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego (§ 13 i § 17 rozporządzenia). Cechy takie przypisać można także innym obiektom sieciowym. Sąd podziela również podobne stanowiska wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 września 2011 r. (sygn. akt II FSK 554/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), jak i wyrokach w sprawach II FSK 144/10, II FSK 484/10, w których uznano, że tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jeśli nawet nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, to budowla stanowić ma całość techniczno-użytkową. Podobnie niektóre z ocenianych w niniejszej sprawie elementów, po ich wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie zaburzona, powodując niemożność jej funkcjonowania. Zatem nie można uznać, aby pojęcie obiektu budowlanego wymagało zaistnienia związku urządzeń z budowlą o charakterze technicznym i użytkowym, a o braku występowania tego związku świadczyła możliwość odrębnego istnienia urządzeń redukcyjno - pomiarowych i gazociągu, czy też trwałego połączenia ich z gruntem. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela pogląd, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem (por. wyrok WSA w Warszawie z 2 grudnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2342/05, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec tego sporne urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Do pojęcia budowli na gruncie ustawy Prawo budowlane (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. W związku z tym dekompletowanie sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczny ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2013 r. sygn. I SA/Wr 1033/13, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z przywołanych powodów nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Również niezasadne są zarzuty strony skarżącej ukierunkowane na wykazywanie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 – 122, art. 124 O.p. Co do art. 120 O.p. zdaniem strony skarżącej naruszenie tego przepisu nastąpiło przez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa materialnego. Wobec tego o niezasadności tego zarzutu decydować musi przedstawiona już powyżej argumentacja. Z tożsamych powodów nie można przyjąć, że naruszono przepisy art. 121 w zw. z art. 124 O.p., a to z tej tylko racji, iż organy podatkowe nie podzieliły stanowiska strony, co do zastosowania przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono dlaczego sprawa została załatwiona w taki, a nie inny sposób, co oznacza, że organ wykonał ciążący na nim obowiązek przekonywania, określony w art. 124 Ordynacji podatkowej i uczynił zadość zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe nie naruszyły także art. 122 O.p., respektując zasady postępowania dowodowego, nie naruszając jednocześnie przepisów gwarantujących przestrzegania w nim praw strony. Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organy zasad procesowych na skutek rzekomego niewyjaśnienia powiązań technicznych między elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem prawidłową wykładnię prawa materialnego w tym przedmiocie, a jej zobrazowanie w zaskarżonych decyzjach przebiegło w sposób wystarczający dla poznania przez adresata decyzji przyczyn wydania takich rozstrzygnięć. Jednocześnie w ocenie Sądu nie jest zasadne oczekiwanie od organów podatkowych, by uzasadnienia ich decyzji przypominały swoją treścią ekspertyzę techniczną, albowiem wystarczająca treść uzasadnienia takiej decyzji wynika z art. 210 O.p., który w kontrolowanych postępowaniach nie został naruszony. Sąd uznał ponadto, że dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów i znajduje oparcie w treści art. 191 O.p. Z akt przedmiotowych spraw wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniach decyzji. Z tych przyczyn zarzuty skargi należało uznać za nieuzasadnione. Ponadto, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę kierując się art. 134 p.p.s.a. nie dostrzegł w zaskarżonych decyzjach uchybień obowiązującym przepisom, które powodowałyby konieczność ich uchylenia. Wobec powyższego, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., skargi oddalono. W tym miejscu wypada również wyjaśnić, że niezasadny był wniosek strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, obejmującego ekspertyzę prawną. W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się bowiem, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub ekspertyzy naukowej w postępowaniu sądowoadministracyjnym musiałoby podlegać wszelkim rygorom prawnym właściwym dla kontradyktoryjnego modelu procesu sądowego i w żadnym wypadku nie może być utożsamiane wyłącznie z zapoznaniem się z treścią określonego dokumentu prywatnego, zawierającego przygotowany na zlecenie strony pogląd w sprawie (zob. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2466/10; LEX nr 1212291). Tymczasem przedstawiona ekspertyza nie tylko została sporządzona na zlecenie strony skarżącej, ale ponadto jej przedmiotem nie jest wykazanie jakichkolwiek okoliczności faktycznych, ale zaprezentowanie prawnej oceny tych okoliczności przez autorów ekspertyzy. Dopuszczenie dowodu z takiego dokumentu nie prowadziłoby zatem do wyjaśnienia jakichkolwiek okoliczności faktycznych kontrolowanej sprawy, co stanowi wyłączny cel jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Na zakończenie wskazać należy, że istniały podstawy do połączenia skarg na wszystkie postanowienia do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie wszystkie skargi ze względu na stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu. Mając powyższe na uwadze, orzeczono, jak w sentencji