II SA/Kr 232/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirosław Bator (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Fronc ASR WSA Anna Kopeć Protokolant: starszy referent sądowy Kamila Maśloch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi Z. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 9 grudnia 2024 r., znak: SKO.OŚ/4170/63/2024 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległej opłaty produktowej oddala skargę. Marszałek Województwa Małopolskiego decyzją z dnia 18 listopada 2021 r. znak SR-VI.313.2.30.2021.AK działając na podstawie art. 67a §1 pkt 2 i 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia - Ordynacja podatkowa oraz w związku z art. 40 ustawy z dnia 13 czerwca 2013 roku o gospodarce opakowaniami o odpadami opakowaniowymi, oraz art. 104 K.p.a. w pkt 1 odmówił Z. R. umorzenia zaległości z tytułu opłaty produktowej za lata 2015 - 2019 wraz z odsetkami naliczonymi na dzień wpłynięcia wniosku, tj. 30.08.2021 r. w łącznej wysokości [...] zł w tym [...] zł należności głównej [...] zł odsetek (naliczonych na dzień wpływu wniosku tj. 30.08.2021 r.),w pkt 2 decyzji rozłożył zaległe opłaty produktowe za lata 2015 - 2019 wraz z należnymi odsetkami o łącznej wysokości [...] zł w tym [...] zł należności głównej [...] zł odsetek (naliczonych na dzień wpływu wniosku tj. 30.08.2021 r.) na 86 miesięcznych rat płatnych według harmonogramu zamieszczonego w tabeli. W uzasadnieniu organ wskazał, że na dzień złożenia wniosku o ulgę tj. 30.08.2021 roku Z. R. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą P.P.U.H. [...] posiadała zaległości z tytułu opłaty produktowej za lata 2015 do 2019 w łącznej wysokości [...] zł, w tym [...] zł należności głównej i [...] zł odsetek. Przepis art. 40 ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi stanowi, że do ponoszenia opłat produktowych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organu podatkowego przysługują Marszałkowi Województwa. Jak stanowi art. 67a ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy na wniosek podatnika może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty, 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, 3) umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wyznacznikiem rozstrzygnięć zawartych w art. 67 Ordynacji podatkowej jest "Ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Pojęcia te maja charakter nieostry, dlatego też przy ich interpretacji należy powoływać się na pewne wskazówki interpretacyjne zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego i wypracowanego w tym zakresie orzecznictwa sądowego. Zgodnie z orzecznictwem NSA, ważny interes podatnika ma miejsce wówczas, gdy z powodów nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych (wyrok NSA z 8.05.2020 r. sygn. SA/Sz 2548/00). Za utrwalony w orzecznictwie należy również uznać pogląd, że pojęcie ważnego interesu podatnika należy oceniać w oparciu o przesłanki faktyczne wynikające z realiów danej sprawy. Nie można go utożsamiać z subiektywnym przekonaniem wnioskodawcy o potrzebie otrzymania ulgi w danej sprawie. Interes publiczny należy natomiast rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania tych organów (wyrok NSA z 12.02.2003 r. sygn. VIISA 1838/01). Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, ocena istnienia przesłanek interesu podatnika lub interesu publicznego została z woli ustawodawcy pozostawiona organom podatkowym. Istnienie kryteriów "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" jest każdorazowo ustalane indywidualnie w ramach postępowania prowadzonego w myśl zasady prawdy obiektywnej. W celu wydania prawidłowego orzeczenia oraz wykazania, iż dana sytuacja zasługuje na uwzględnienie, jako wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania należy poddać ocenie stan faktyczny. W niniejszej sprawie wnioskodawczyni wskazała, że jednorazowa spłata zaległości z tytułu opłaty produktowej spowodowałaby utratę płynności finansowej firmy, która i tak jest zagrożona z powodu panującej epidemii. Firma prowadzona przez wnioskodawczynię oraz firmy, w których jest wspólnikiem, borykają się z ogromnymi problemami finansowymi spowodowanymi zaciągniętymi kredytami oraz zawartymi umowami leasingowymi na zakup nowych środków transportu oraz maszyn i urządzeń do produkcji pieczywa oraz wyrobów cukierniczych. Dużym obciążeniem jest też utrzymanie na niezmniejszonym poziomie zatrudnienia. Problemy finansowe są w głównej mierze spowodowane epidemią Covid-19 a dodatkowo potęgują je podwyżki cen surowców i materiałów używanych do produkcji pieczywa i wyrobów cukierniczych. Te podwyżki przy jednoczesnym zmniejszeniu sprzedaży spowodowanym zmianami na rynku oraz utratą części kontrahentów na dostawy pieczywa powodują, że sytuacja firmy jest coraz trudniejsza. Biorąc pod uwagę konieczność spłaty kredytów oraz zabezpieczenia środków na wypłatę wynagrodzeń, płynność finansowa firmy jest coraz bardziej zagrożona. W takiej sytuacji w ocenie wnioskodawczyni, jednorazowa spłata zaległości z tytułu opłaty produktowej może spowodować całkowitą utratę płynności finansowej i doprowadzić do likwidacji firmy. Z przedstawionych dokumentów finansowych, tj. zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty (PIT-36L) oraz informacji o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym (PIT/B) wynika, że Z. R. przy uwzględnieniu dochodów i strat zarówno z prowadzonej przez siebie działalności jak i spółek, w których posiada udziały, osiągała wynik finansowy odpowiednio: w roku 2017 -zysk w wysokości [...] zł, w roku 2018 - zysk w wysokości [...] zł, w roku 2019 - zysk w wysokości [...] zł, w roku 2020 - zysk w wysokości [...] zł. Z danych finansowych za bieżący rok wynika, że w okresie od stycznia do czerwca prowadzona przez wnioskodawczynię działalność przynosiła zysk w wysokości [...] zł natomiast począwszy od lipca nastąpił duży spadek dochodów i wzrost wydatków szczególnie w pozycjach wynagrodzenia i pozostałe wydatki. W efekcie, w podsumowaniu księgi przychodów i rozchodów za okres od stycznia do końca sierpnia 2021 wykazana jest strata na działalności w wysokości [...] zł. Z przedstawionego przez wnioskodawczynię wyjaśnienia wynika, że tak znaczący spadek dochodów w ciągu zaledwie dwóch miesięcy wynika z faktu, iż znacząco spadła produkcja, zmniejszyła, się ilość zamówień i zamkniętych zostało wiele placówek handlowych, z którymi współpracowała wnioskodawczyni. Dodatkowo w okresie urlopowym zatrudnione zostały dodatkowe osoby co podniosło koszty wynagrodzenia. W tym okresie nastąpił też wzrost kosztów ze względu na awarie samochodów i urządzeń piekarniczych i konieczność ich naprawy. W ocenie organu, w niniejszej sprawie nie zostały wykazane, w sposób niebudzący wątpliwości, przesłanki uzasadniające umorzenie zaległych opłat. Ulgi w postaci umorzenia należności mają charakter wyjątkowy i powinny być stosowane w wyjątkowych przypadkach. Na przykład, gdy z wyjątkowych powodów płatnik nie może wywiązać się z obowiązku uiszczenia ciążących na nim należności podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też okoliczności uzasadniające ich zastosowanie powinny mieć szczególny charakter. Opłata produktowa jest publicznoprawnym, bezzwrotnym świadczeniem przedsiębiorców wynikającym z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. W toku przeprowadzonego postępowania administracyjnego ustalono, iż w sytuacji wnioskodawcy, powstanie zaległości z tytułu opłat produktowych czy też trudności w jej spłacie nie są związane z zaistnieniem nadzwyczajnych okoliczności czy też wypadków losowych. Niemniej jednak w przedstawionym stanie faktycznym, biorąc pod uwagę możliwości płatnicze wnioskodawcy oraz wysokość zaległych opłat organ pozytywnie odniósł się do możliwości zastosowania ulgi w postaci rozłożenia zaległości na raty. Ze względu na pojawiające się w ostatnich miesiącach trudności w funkcjonowaniu firmy, jednorazowa spłata należności mogłaby stanowić zbyt duże obciążenie dla prowadzonej działalności i stworzyć ryzyko niewypłacalności a także znacząco obniżyć środki przeznaczone na bieżące utrzymanie wnioskodawczyni. Od tej decyzji odwołanie wniosła Z. R.. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie decyzją z dnia 17 maja 2023 r. uchyliło punkt 2 zaskarżonej decyzji i w tym zakresie orzekł o rozłożeniu zaległych opłat produktowych za lata 2015-2019 wraz z należnymi odsetkami o łącznej wysokości 86 492 zł na 86 miesięcznych rat płatnych począwszy od 30 maja 2023 r. według wskazanego harmonogramu. W pozostałym zakresie organ utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Kolegium wskazało, że podziela stanowisko organu I instancji. Zaznaczyło, że nie zostały wykazane przesłanki uzasadniające umorzenie zaległych opłat. Ulgi mają charakter wyjątkowy i powinny być stosowane w wyjątkowych przypadkach. Stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Organ II instancji nie zaprzeczył, że sytuacja skarżącej jest trudna, ale w podobnej sytuacji znajduje się większość przedsiębiorców z branży. Straty z jednej firmy są rekompensowane zyskami z innej. Umorzenie opłaty byłoby nieuzasadnionym uprzywilejowaniem skarżącej w stosunku do podmiotów uiszczających opłaty w ustawowym terminie. Organ II instancji zgodził się natomiast z możliwością zastosowania ulgi w postaci rozłożenia zaległości na raty i uwzględniając tryb instancyjny ustalił na nowo harmonogram płatności rat. Na tą decyzję Z. R. wniosła skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 31 października 2023 r. sygn. akt II SA/Kr 1077/23 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że brak ustosunkowania się przez organ drugiej instancji do podnoszonych w środku odwoławczym kwestii, które są prawnie doniosłe, jest uchybieniem noszącym cechę naruszenia prawa w stopniu mającym także istotny wpływ na rozstrzygnięcie (wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 grudnia 2015 r. II SA/Łd 827/15 LEX nr 1945285, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 lipca 2023 r. II SA/Gl 1674/22 LEX nr 3592640). Ponadto świadczy o nierozpoznaniu przez organ odwoławczy istoty sprawy w jej całokształcie, co dodatkowo narusza zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 15 k.p.a. (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 grudnia 2016 r. III SA/Kr 991/16 LEX nr 2181522). Brak w motywach decyzji ustosunkowania się do istotnych zarzutów odwołania uzasadnia nie tylko uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasad postępowania odwoławczego, ale też powoduje, że iluzoryczne stały się gwarancje wynikające ze wspomnianej zasady dwuinstancyjności. W niniejszej sprawie zaistniała taka właśnie sytuacja, albowiem większa część, znacząca część uzasadnienia decyzji organu II instancji stanowi kalkę, kopię, decyzji organu I instancji. Zmienione są tylko niektóre początki zdań, w dostosowaniu ich do wymogów stylistycznych. W ocenie Sądu świadczy to jednoznacznie o tym, że organ II instancji nie rozpoznał po raz drugi merytorycznie sprawy w całej jej rozciągłości. Jest to szczególnie rażące, jeśli wziąć pod uwagę, że kwestia umorzenia należności z tytułu opłaty produktowej opiera się o art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, który to przepis wskazuje na konieczność rozważenia dwóch przesłanek: przesłanki ważnego interesu strony i przesłanki interesu publicznego. Ponownie rozpoznając sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie decyzją z dnia 9 grudnia 2024 r. nr SKO.OŚ/4170/63/2024 uchyliło punkt 2 zaskarżonej decyzji i w tym zakresie orzekło o rozłożeniu zaległych opłat produktowych za lata 2015 - 2019 wraz z należnymi odsetkami o łącznej wysokości [...] zł w tym [...] zł należności głównej [...] zł odsetek (naliczonych na dzień wpływu wniosku tj. 30.08.2021 r.) na 86 miesięcznych rat płatnych według harmonogramu zawartego w tabeli, w pozostałym zakresie utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ zacytował przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie oraz stosowne orzecznictwo sądów administracyjnych. Następnie wskazał, że w przedstawionym przez wnioskodawczynię materiale dowodowym nie zostały wykazane przesłanki uzasadniające umorzenie zaległych opłat. Ulgi w postaci umorzenia należności mają charakter wyjątkowy i powinny być stosowane w wyjątkowych przypadkach, na przykład gdy z wyjątkowych powodów płatnik nie może wywiązać się z obowiązku uiszczenia ciążących na nim należności podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też okoliczności uzasadniające ich zastosowanie powinny mieć szczególny charakter. Opłata produktowa jest publicznoprawnym, bezzwrotnym świadczeniem przedsiębiorców wynikającym z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Zasadą jest więc, że przedsiębiorcy, gdy podlegają obowiązkowi określonemu w przepisach prawa muszą wygospodarować w swoim budżecie cześć środków na opłaty z tym związane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 18.02.2009 roku (Sygn. [...]) uznaje, iż naczelną zasadą systemu prawa podatkowego w Polsce znajdującą oparcie w art. 84 Konstytucji RP, jest powszechność opodatkowania. Wszystkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią odstępstwo od tej zasady, winny zatem być odzwierciedleniem wyjątkowego położenia podatnika. W toku przeprowadzonego postępowania administracyjnego ustalono, iż w sytuacji Wnioskodawcy, powstanie zaległości z tytułu opłat produktowych, czy też trudności w jej spłacie nie są związane z zaistnieniem nadzwyczajnych okoliczności czy też wypadków losowych. Kolegium zauważa, czego nie wskazał organ I instancji, że odwoływanie się przez Stronę do stanu pandemii COVID-19 jest o tyle bezzasadne, że sporne opłaty dotyczą lat 2015-2018, a nie okresu pandemii. Ponadto należy zauważyć, że wnioskodawczyni oprócz prowadzenia działalności pod firmą P.P.H.U. [...] osiąga też zyski z udziałów w dwóch innych firmach. W okresie przejściowych trudności, straty z jednej firmy są rekompensowane zyskami z innej w związku z czym pomimo ograniczeń związanych z wystąpieniem epidemii Wnioskodawczyni w ciągu kilku ostatnich lat osiągała zyski rzędu [...] zł do nawet [...] zł. Spadek dochodów w lipcu i sierpniu 2021 roku jest prawdopodobnie wynikiem konieczności poniesienia zwiększonych wydatków na eksploatacje i koszty naprawy urządzeń. Z udostępnionego przez Urząd Skarbowy w O. zeznania podatkowego Skarżącej za okres 2021-2-2022 wynika, że co prawda w 2021 r. podatniczka poniosła stratę z prowadzenia działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, natomiast już w 2022 r. uzyskała znaczny dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. W takiej sytuacji umorzenie zaległej opłaty wraz z odsetkami za zwłokę byłoby w ocenie Kolegium nieuzasadnionym uprzywilejowaniem wnioskodawcy w stosunku do podmiotów uiszczających opłaty w ustawowym terminie i stałoby w sprzeczności z nadzwyczajnym charakterem ulg podatkowych. Odnosząc się natomiast do sytuacji życiowej odwołującej, a mianowicie podeszłego wieku, istnienia chorób przewlekłych Kolegium za zasadne uznało rozłożenia na raty przedmiotowego zobowiązania finansowego. Rozłożenie należności na raty pozwoli na ich spłatę w dłuższej perspektywie czasowej, co w ocenie Kolegium pozwoli wnioskodawczyni zaplanować środki finansowe na spłatę zaległych opłat. W związku z powyższym rozłożenie na raty zaległej opłaty wraz z należnymi odsetkami za zwłokę znajduje uzasadnienie zarówno w ważnym interesie podatnika jak i interesie publicznym. Na tą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła Z. R. zarzucając naruszenie: 1/ art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż nie zostały spełnione przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego uzasadniającego zastosowanie ulgi w postaci umorzenia opłat w sytuacji, w której z uwagi na znaczą podwyżkę cen surowców do produkcji pieczywa, energii elektrycznej, gazu oraz cen towarów, zmniejszenia sprzedaży wywołanej konkurencją, przegranie przetargu, utraty jednego z głównych odbiorców pieczywa, licznych awarii urządzeń piekarniczych oraz pojazdów samochodowych służących do przewożenia towaru, zmniejszenia się rynku zbytu - firma nie przynosi dochodów a jedynie straty, wskazane przez skarżącą straty na działalności od stycznia do końca grudnia każdego roku, mogą doprowadzić do likwidacji firmy i utraty miejsc pracy, a więc niewątpliwie szczególnie ważny interes podatnika, którego status uległ wyraźnemu pogorszeniu, uniemożliwia spłatę całości istniejącej zaległości z tytułu opłaty produktowej za lata 2015 - 2019 wraz z odsetkami; 2/ art. 80 K.p.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż sytuacja skarżącej nie jest związana z zaistnieniem nadzwyczajnych okoliczności czy też wypadków losowych w przypadku, w którym lektura przedłożonych dokumentów przez skarżącą, a więc dowody w sprawie wskazują na wyjątkową i bardzo trudną sytuację finansową firmy RRH.U. [...] oraz firm, w których udziały posiada odwołująca; 3/ art. 7 K.p.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa a polegające na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, a to przyjęciu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w ślad za Marszałkiem Województwa Małopolskiego, iż co prawda sytuacja skarżącej jest trudna, jednakże osiąga ona zdaniem organu zyski z udziałów w dwóch innych firmach; 4/ art. 11 K.p.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa a polegającym na braku wyjaśnienia wydanej decyzji w sposób, który miałby poparcie w ustalonym stanie faktycznym oraz zebranym materiale dowodowym, nadto polegającym na zaniechaniu wyjaśnienia przesłanki nadzwyczajności okoliczności czy też wypadków losowych której to brak wystąpienia organ zarzucił odwołującej; 5/ skarżąca podniosła również zarzut przedawnienia roszczenia o zapłatę opłaty produktowej; 6/ błąd w ustaleniach faktycznych mających istotny wpływ na treść wydanego orzeczenia a polegającym na uznaniu, iż: - sytuacja odwołującej jest trudna, niemniej jednak w takim położeniu znajduje się większość przedsiębiorców w związku z przebytą pandemią covid-19, wzrostem konkurencji oraz wzrostem cen produktów, gdy odwołująca powołała się także na inne okoliczności, które mają nadzwyczajny charakter, gdyż poza powyższym odwołująca musiała dokonać bardzo kosztownych i obciążających budżet firmy napraw samochodów oraz urządzeń piekarniczych, aby prowadzić działalność gospodarczą, skarżąca musiała zamknąć 7 sklepów, jeden z głównych odbiorców pieczywa C. w Ł. zrezygnował z dostaw od firmy odwołującej, nadto przegrała ona przetargi, ma obowiązek spłaty licznych zobowiązań finansowych, jest coraz starsza, wymaga już rehabilitacji oraz wsparcia osób najbliższych, co z kolei wskazuje na pogarszającą się kondycję finansową firmy, a więc sytuacja odwołującej się ma charakter nadzwyczajny; i - w okresie przejściowych trudności, straty z jednej firmy są rekompensowane zyskami z drugiej w sytuacji, w której żadna z firm skarżącej nie przynosi zysków a zrównanie przychodów z kosztami ich uzyskania z wszystkich firm odwołującej wskazują na liczne straty, - spadek dochodów firmy w lipcu i w sierpniu 2021 oraz w 2022 roku, 2023 roku oraz w 2024 roku ma jedynie przejściowy charakter wynikający z konieczności poniesienia zwiększonych wydatków na eksploatacje i koszty napraw urządzeń w sytuacji, w której problemy finansowe firmy nie mają jedynie przejściowego charakteru, gdyż jest to tendencja utrzymująca się od 2021 roku do chwili obecnej; - umorzenie zaległej opłaty wraz z odsetkami stałoby w sprzeczności z nadzwyczajnym charakterem ulg podatkowych w sytuacji, w której sytuacja odwołującej mieści się w przesłance szczególnie ważnego interesu podatnika a przez to ma wyjątkowy charakter, gdyż z przyczyn niezależnych od siebie i przez siebie niezawinionych nagle znalazła się w bardzo trudnej sytuacji finansowej. W uzasadnieniu skargi rozwinięto powyższe zarzuty w konkluzji wnosząc o jej zmianę i umorzenie zaległości z tytułu opłaty produktowej wraz o odsetkami. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując przy tym argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z dyspozycją art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie do przepisu art. 145 p.p.s.a. kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych do sądu decyzji i postanowień z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisów proceduralnych - o ile ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. treść wydanej decyzji lub postanowienia. Kontroli sądu w niniejszym postępowaniu poddana jest ocena legalności decyzji o odmowie umorzenia opłaty produktowej. W ocenie organu, powstanie po stronie skarżącej zaległości z tytułu tych opłat, czy chwilowe trudności w jej spłacie nie są związane z zaistnieniem nadzwyczajnych okoliczności, czy też wypadków losowych. Nie zaistniały zatem przesłanki do umorzenia tych należności, a podeszły wiek skarżącej i jej stan zdrowia uzasadniają rozłożenia należności na raty. W ocenie sądu decyzja jest prawidłowa. Zgodnie z dyspozycją art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.(dalej; O.p.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Regulacja ta dotyczy tzw. ulgi podatkowej, świadczenia przyznawanego podatnikom w szczególnych okolicznościach, usprawiedliwiających uszczuplenie dochodów publicznych. Z kolei przepis art. 40 ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 927 z późn. zm.) stanowi, że w sprawach dotyczących opłat produktowych oraz dodatkowych opłat produktowych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 i 2760), z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują marszałkowi województwa. Przywołana wyżej regulacja przesądza, że w sprawie opłat produktowych (opłat obciążających podmioty wprowadzające do obrotu produkty w opakowaniach) stosowane są przepisy Ordynacji podatkowej, także w zakresie ulg podatkowych. Jak podkreśla się w orzecznictwie, decyzje organów administracji w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy - są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Tak więc nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Uznanie administracyjne nie oznacza oczywiście pełnej swobody w zakresie decyzyjności organu administracji. W przypadku art. art. 67a § 1 pkt 3 O p. organ administracji ograniczony jest dyrektywami wyboru, użytymi w treści tego przepisu tj. zwrotami "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Jak zasadnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2022 r. III FSK 1595/21 "art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazuje na dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową, tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie (por. wyroki NSA z: 3 marca 2021 r., III FSK 2505/21; 9 czerwca 2021 r., III FSK 3609/21). Na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie ustali fakt wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (zob. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13). W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej tj. zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru rozstrzygnięcia, co nie świadczy jednak o tym, że dysponuje w tym przypadku zupełną dowolnością. Przyznawanie ulg w spłacie należności podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, tym samym wypadki społeczne i gospodarcze warunkujące udzielenie tej ulgi muszą posiadać tę samą cechę - nie można z instytucji umorzenia należności podatkowej czynić środka stosowanego powszechnie. Przyznanie ulg należy traktować jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, która została zapisana w art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Przyznanie ulgi w postaci umorzenia zobowiązania podatkowego, w tym umorzenia opłaty produktowej jest zatem instytucją o charakterze wyjątkowym. Zasadą jest bowiem płacenie podatków i to płacenie terminowe. Ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisami prawa sytuacjach. Przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, wymienione w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., ważny interes podatnika oraz interes publiczny stanowią terminy nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium ważnego interesu podatnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które uniemożliwiają wywiązanie się z ciążących obowiązków podatkowych bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. Nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. W przypadku powołania się przez stronę (podatnika) na wystąpienie przesłanki warunkującej umorzenie należności, organ może wniosek uwzględnić lub odmówić jego uwzględnienia - ma prawo wyboru rozstrzygnięcia. Wybór taki nie może być dowolny i musi wynikać z prawidłowo przeprowadzonego postępowania. Z kolei sądowa kontrola tego rodzaju decyzji sprowadza się do oceny, czy organ zbadał sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p., tj. istnienia w danej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Sądową kontrolą nie jest natomiast objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przez organ wyboru. Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Tak też konstrukcja uznania administracyjnego rozumiana jest w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1117/08, CBOSA) oraz w literaturze (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). W przedmiotowej sprawie organ zwraca uwagę, iż odwoływanie się przez stronę skarżącą, do stanu pandemii COVID-19 jest o tyle bezzasadne, że sporne opłaty dotyczą lat 2015-2018, a nie okresu pandemii. Wnioskodawczyni oprócz prowadzenia działalności pod firmą P.P.H.U. [...] osiąga też zyski z udziałów w dwóch innych firmach. W okresie przejściowych trudności, straty z jednej firmy są rekompensowane zyskami z innej w związku z czym pomimo ograniczeń związanych z wystąpieniem epidemii Wnioskodawczyni w ciągu kilku ostatnich lat osiągała zyski rzędu [...] zł do nawet [...] zł. Spadek dochodów w lipcu i sierpniu 2021 roku jest prawdopodobnie wynikiem konieczności poniesienia zwiększonych wydatków na eksploatacje i koszty naprawy urządzeń. Z udostępnionego przez Urząd Skarbowy w O. zeznania podatkowego Skarżącej za okres 2021-2-2022 wynika, że co prawda w 2021 r. podatniczka poniosła stratę z prowadzenia działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, natomiast już w 2022 r. uzyskała znaczny dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. W takiej sytuacji umorzenie zaległej opłaty wraz z odsetkami za zwłokę byłoby w ocenie Kolegium nieuzasadnionym uprzywilejowaniem wnioskodawcy w stosunku do podmiotów uiszczających opłaty w ustawowym terminie i stałoby w sprzeczności z nadzwyczajnym charakterem ulg podatkowych. Odnosząc się natomiast do sytuacji życiowej odwołującej, a mianowicie podeszłego wieku, istnienia chorób przewlekłych Kolegium za zasadne uznało rozłożenia na raty przedmiotowego zobowiązania finansowego. Rozłożenie należności na raty pozwoli na ich spłatę w dłuższej perspektywie czasowej, co w ocenie Kolegium pozwoli wnioskodawczyni zaplanować środki finansowe na spłatę zaległych opłat. W związku z powyższym rozłożenie na raty zaległej opłaty wraz z należnymi odsetkami za zwłokę znajduje uzasadnienie zarówno w ważnym interesie podatnika jak i interesie publicznym. W ocenie sądu stanowisko organu jest prawidłowe. Organ przeprowadził ocenę przesłanek warunkujących zastosowanie umorzenia, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Wyważył zarówno interes publiczny jak i interes podatnika, sama zaś strona skarżąca nie przestawiła żadnych argumentów by uzasadnić, że jej interes w umorzeniu należności publicznych wymagalnych w latach, w którym osiągnęła zyski, przeważają nad interesem publicznym nakazującym równe traktowanie podatników znajdujących się w podobnym położeniu gospodarczym oraz, wymagającym gromadzenia środków na ochronę środowiska, narażanego na degradację, także w efekcie działalności strony skarżącej jako przedsiębiorcy sektora spożywczego. Zwrócić też należy uwagę, że okres za który skarżąca domaga się ulgi (umorzenia opłaty produktowej) dotyczy czasu, w którym działalność skarżącej generowała zyski. Przejściowe trudności finansowe w okresie późniejszym, nie uzasadniają przyjęcia, że ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadnia umorzenie należności podatkowych (opłaty produktowej) za okresy, w których przedsiębiorca uzyskiwał zyski. Jak zasadnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2024 r. III FSK 744/23 sam fakt istnienia problemów finansowych oraz przekonanie podatnika o konieczności umorzenia zaległości podatkowej czy rozłożenia na raty nie może stanowić automatycznej przesłanki uzasadniającej udzielenie ulgi w spłacie. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących wieku i stanu zdrowia skarżącej, wskazać należy, że okoliczności te były przedmiotem rozważania organu oraz miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (rozłożenie należności na raty). Podkreślić jeszcze raz należy, że uznanie administracyjne to nie uznanie sądowe. Sąd jedynie ocenia (kontroluje), czy organ ustalił właściwie stan faktyczny sprawy i przedstawił logiczną argumentację uzasadniającą zajęte przez siebie stanowisko w decyzji wydanej w ramach uznania. Brak podstaw prawnych by uznać, że to sąd ustala przesłanki warunkujące rozstrzygnięcie sprawy rozpoznawanej w ramach uznania administracyjnego i w tym zakresie władny jest wskazać organowi wiążące dyrektywy. Przywołać tu można stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2024 r. III FSK 1031/23, w którym wskazano, że jeżeli rozstrzygnięcie o odmowie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej zostało dokonane w ramach uznania administracyjnego oraz poprawnie uzasadnione, to sąd administracyjny nie może kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, do którego upoważnia go art. 67a § 1 pkt 2 o.p. Jak mowa wyżej, rola sądu sprowadza się do kontroli decyzji w granicach argumentacji (czy została przedstawiona) oraz, czy logika tej argumentacji jest dostateczna. Jak mowa wyżej, organ drugiej instancji (także organ pierwszej instancji) argumentacje zajętego stanowiska przedstawił, a argumentacja ta nie budzi zastrzeżeń, co do jej logiczności. Brak podstaw prawnych, do kwestionowania decyzji w tym aspekcie. Argumentacja przedstawiona przez organ wypełnia wskazania wynikające z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 października 2023 r. II SA/Kr 1077/23 Mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności sąd na zasadzie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.