II SA/Kr 303/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Joanna Tuszyńska Sędziowie: WSA Aldona Gąsecka-Duda (spr.) WSA Mariusz Kotulski Protokolant: st. sekr. sąd. Dorota Solarz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A. T. i M. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia 8 grudnia 2016 r., znak: [...] w przedmiocie opłaty za korzystanie ze środowiska I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżących A. T. i M. T. kwotę 714 (siedemset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. sygn. akt II SA/Kr [...] UZASADNIENIE Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 8 grudnia 2016 r., znak: [...], wydaną na podstawie art. 288 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w zw. z art. 273 ust. 1 pkt 3, art. 274 ust. 1 pkt 2, art. 279 ust. 1 pkt 2, art. 281 ust. 1 i art. 282, art. 284 ust. 1, art. 285, art. 286 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o ochronie środowiska ( tekst. jednol. Dz. U z 2016 r., poz. 672 ze zm. – dalej p.o.ś.), art. 122 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (tekst jednol. Dz. U. z 2015 r., poz. 469 ze zm. – dalej p.w.), obwieszczenia Ministra Środowiska z dnia 4 października 2010 r. w sprawie wysokości stawek opłat za korzystanie ze środowiska na rok 2011 (M.P. z 2010 r., nr 74, poz. 945), rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie wzorów wykazów zawierających informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat (Dz. U. z 2009 r. Nr 97, poz. 816), art. 21 § 1 pkt 1, art. 53, art. 55, art. 56, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa ( tekst jednol. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz art. 138 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednol. z Dz.U. z 2016 r. , poz. 23 ze zm. - dalej k.p.a.), po rozpoznaniu odwołania A. T. i M. T., utrzymało w mocy decyzję Marszałka Województwa M. z dnia 21 września 2016 r. nr [...], wymierzającą A. T. i M. T., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą P. spółka cywilna z siedzibą w O. , opłatę za korzystanie ze środowiska z tytułu poboru wód w l. półroczu 2011 r., w wysokości 694,00 zł oraz zobowiązującą do wpłaty tej kwoty wraz z należnymi odsetkami na konto Urzędu Marszałkowskiego Województwa M. . Orzekając w powyższy sposób Kolegium nawiązało do rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji oraz jego motywów. Wyjaśniło dalej, od decyzji organu pierwszej instancji odwołanie w ustawowym terminie złożyli A. T. i M. T., zwracając się o anulowanie zaległych kwot w związku z problemami zdrowotnymi. Zakwestionowali przede wszystkim opłatę ustaloną za 2014 r. z tytułu poboru wód, jako 5 krotnie za wysoką. Złożony został również wniosek o umorzenie ustalonych opłat. Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie Kolegium wskazało, że Prawo ochrony środowiska określa zasady ustalania kosztów korzystania ze środowiska. W dalszych wywodach zacytowało regulacje z art. 272, art. 273 ust. 1, art. 275 p.o.ś. oraz wyjaśniło, że przez podmiot korzystający ze środowiska, zgodnie z art. 3 pkt. 20 tej ustawy, rozumie się: a) przedsiębiorcę w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) oraz przedsiębiorcę zagranicznego w rozumieniu art. 5 pkt 3 tej ustawy, a także osoby prowadzące działalność wytwórczą w rolnictwie w zakresie upraw rolnych, chowu lub hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego, b) jednostkę organizacyjną niebędącą przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, c) osobę fizyczną niebędącą podmiotem, o którym mowa w lit. a, korzystającą ze środowiska w zakresie, w jakim korzystanie ze środowiska wymaga pozwolenia. Przepis art. 284 ust. 1 p.oś. wskazuje, iż podmiot korzystający ze środowiska ustala we własnym zakresie wysokość należnej opłaty i wnosi ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego. Opłatę ustala się według stawek obowiązujących w okresie, w którym korzystanie ze środowiska miało miejsce (art. 285 ust. 1 ustawy). Stawki opłat za 2011 r. określa obwieszczenie Ministra Środowiska z dnia 4 października 2010 r. w sprawie wysokości stawek opłat za korzystanie ze środowiska na rok 2011. Podmiot korzystający ze środowiska w terminie do końca miesiąca następującego po upływie każdego półrocza przedkłada marszałkowi województwa małopolskiego wykaz zawierający informacje i dane, o których owa w art. 287, wykorzystane do ustalenia wysokości opłat oraz wysokość tych opłat. W takim samym terminie wnosi należną opłatę, (art. 286 ust. 1 w związku z art. 285 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2012 r.). Artykuł 287 ust. 1 p.oś. wskazuje, iż podmiot korzystający ze środowiska powinien prowadzić, aktualizowaną co roku, ewidencję zawierającą odpowiednio: 2) informacje o ilości i jakości pobranej wody powierzchniowej i podziemnej; 3) informacje o ilości, stanie i składzie ścieków wprowadzanych do wód lub do ziemi; 4)informacje o wielkości, rodzaju i sposobie zagospodarowania terenu, z którego odprowadzane są ścieki, o których mowa w art. 3 pkt 38 lit. c; 5) informacje o wielkości produkcji ryb innych niż łososiowate lub innych organizmów wodnych oraz powierzchni użytkowej stawów eksploatowanych w cyklu produkcyjnym w obiektach chowu lub hodowli tych ryb lub tych organizmów, za okres od dnia 1 maja roku rozpoczynającego cykl do dnia 30 kwietnia roku następującego po zakończeniu tego cyklu produkcyjnego. W sytuacji, gdy podmiot korzystający ze środowiska nie przedłożył wykazu zawierającego informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat, wykazu, o którym mowa w art. 286 ust. 2 - marszałek województwa wymierza opłatę, w drodze decyzji, na podstawie własnych ustaleń lub wyników kontroli wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska, (art. 288 ust. 1 p.o.ś.). Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wykazało, że A. T. oraz M. T., wspólnicy spółki cywilnej prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P. S.C. A. T., M. T., której przedmiotem jest produkcja wód mineralnych, pobierali wodę podziemną z ujęcia podstawowego WM-2 w W. do celów konfekcjonowania. Pobrana woda nie była uzdatniana. Zatem strona jest podmiotem korzystającym ze środowiska z tytułu poboru wód, w związku z czym obowiązana jest do ustalenia we własnym zakresie i przedłożenia w ustawowym terminie wykazów oraz wniesienia opłat za korzystanie ze środowiska, z czego strona się nie wywiązała. Marszałek Województwa M. pismem z dnia 10 sierpnia 2016 r. zawiadomił stronę o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie wymierzenia opłaty za korzystanie ze środowiska z tytułu poboru wód w okresie od 2 półrocze 2010 r. do 2 półrocza 2012 r. oraz za rok 2013 i 2014.. Pismem z dnia 11 sierpnia 2016 r. organ ten zawiadomił stronę o możliwości zapoznania się z aktami sprawy oraz możliwości zgłaszania wniosków i uwag. Strona skorzystała z tej możliwości w dniu 24 sierpnia 2016 r., jednak nie zgłosiła żadnych uwag i wniosków. Organ pierwszej instancji przeprowadzając kontrolę u przedsiębiorców ustalił, że do dnia 30 kwietnia 2014 r. kontrolowany podmiot pobierał wodę na podstawie obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2014 r. pozwolenia wodnoprawnego z dnia 23 kwietnia 2004 r., znak [...] Od 1 maja 2014 r. woda pobierana była bez pozwolenia wodnoprawnego. Ponadto ewidencja (odczyt licznika) pobranej z ujęcia Wm-2 w W. wody podziemnej prowadzona była przez kontrolowany podmiot dopiero od 27 sierpnia 2015 r. W związku z tym określił ilość pobranej wody w poszczególnych okresach dzieląc proporcjonalnie całkowity pobór wody (odczyt licznika z dnia 30 września 2015 r., 72434 m 2) na poszczególne okresy od l1stycznia 2006 r., od kiedy rozpoczęto produkcje wody, do dnia odczytu stanu licznika w dniu 30 września 2015 r. Wyliczona tą metodą ilość pobranej wody podziemnej w l półroczu 2011 r. wyniosła 3987,20 m2. Powyższe okoliczności, jak również ustalenia organu pierwszej instancji nie są kwestionowane przez stronę. Dalej Kolegium przedstawiło sposób wyliczenia opłaty wskazujący przy tym, że okoliczności związane z sytuacją osobistą i zdrowotną stron, ze względu na wiążący charakter przepisów prawa, nie maja wpływu na przedmiot postępowania. Odnośnie wniosku o umorzenie naliczonej opłaty za korzystanie ze środowiska Kolegium podało, że organem właściwym w przedmiocie odraczania terminu płatności opłaty za korzystanie ze środowiska, o której mowa w art. 276 ust. 1, a także jej zmniejszania i umarzania jest marszałek województwa, a w sprawach administracyjnych kar pieniężnych - wojewódzki inspektor ochrony środowiska. Zgodnie z brzmieniem art. 281 ust. 1 p.o.ś. do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują marszałkowi województwa albo wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodzili się A. T. i M. T., wnieśli w terminie skargę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której domagali się uchylenia decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 8 grudnia 2016 r., znak: [...] oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący zarzucali naruszenie: - art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie stawek podatku określonych w akcie rangi niższej niż ustawa; - art. 7 w art. 75 § 1 w zw. z art. 77 § 1, w zw. z art. 80 k.p.a. i w zw. z art. 288 ust. 2 ustawy Prawo ochrony środowiska poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób naruszający obowiązujące przepisy, zaniechanie przeprowadzenia dogłębnego zbadania sprawy i postępowania dowodowego przy uwzględnieniu całego materiału dowodowego; - naruszenie art. 288 ust. 2 p.o.ś. w zw. a art. 23 o.p. poprzez ustalenie wysokości opłat za dane okresy w sposób arytmetyczny, z pominięciem okoliczności związanych z rzeczywistym poborem wody i zasad szacowania wskazanych w ustawie; - art. 107 § 3 w zw. z art. 8 i 11 k.p.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu decyzji do uwag i zastrzeżeń poczynionych przez stronę. Powyższe zarzuty A. T. i M. T. rozwijali w uzasadnieniu skargi. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosiło o jej oddalenie, jako bezzasadnej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 – 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednol. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej, która w myśl art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednol. Dz.U. z 2017, poz. 1369, oznaczana dalej jako p.p.s.a. ) odbywa się na zasadach określonych w przepisach tej ustawy. Z uwagi na treść art. 17 ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2017 r., poz. 935), którą znowelizowano między innymi przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednol. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm. ), stan faktyczny niniejszej sprawy należy oceniać na podstawie przepisów dotychczasowych, tj. obowiązujących w dacie wniesienia skargi. W ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., sąd uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), zaś jednym ograniczeniem w tym zakresie jest zakaz przewidziany w art. 134 § 2 p.p.s.a. Orzekanie w granicach sprawy (art. 135 p.p.s.a.) oznacza sprawę będącą przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność, jako pochodną określonego stosunku administracyjnoprawnego i odbywa się z uwzględnieniem ówcześnie obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa przewidziane są w art. 145 § 1 p.p.s.a. W razie nieuwzględnienia skargi podlega ona oddaleniu, stosownie do art. 151 p.p.s.a. Dokonując oceny postępowania, zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na uchybienia w zakresie doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania oraz orzeczenia organu pierwszej instancji. Dokonane one zostały w sposób wadliwy, jednakże nie mający w efekcie wpływu na wynik postępowania. Stosownie do art. 40 § 1 k.p.a. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Nadto zgodnie z art. 109 § 1 k.p.a. decyzję doręcza się stronom na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Z obu przepisów wynika, że doręczenia należy dokonywać w stosunku do każdej ze stron. Praktykę doręczania "zbiorczego" jednego zawiadomienia albo jednej decyzji kilku stronom w jednym egzemplarzu i jednej przesyłce uznać trzeba za nieprawidłową. W orzecznictwie wskazuje się np., że pisma kierowane do strony powinny być adresowane do niej imiennie, czyli adresując przesyłkę organ musi wymienić stronę jako indywidualnie określonego adresata, wobec którego - jako podmiotu - dokonywana jest czynność doręczenia. Co za tym idzie, doręczanie pism oraz decyzji łącznie współmałżonkom uznać należy za nieprawidłowe (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt VII SA/Wa 1612/15, Lex Omega nr 2056018 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt II SA/Gd 711/13, Lex Omega nr 1430674). Potwierdzenie odbioru przesyłki adresowanej do obojga małżonków przez jednego z nich nie oznacza samo przez się, że przesyłka ta nie dotarła do drugiego małżonka (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt II SA/Wr 393/13, Lex Omega nr 1380023). Również w wypadku wspólników spółki cywilnej doręczania zbiorcze pism i orzeczeń w jednej przesyłce i jednym egzemplarzu nie jest prawidłowe, o ile oczywiście stroną postępowania są poszczególni wspólnicy, a nie sama spółka. Ten drugi przypadek jest jednak rzadki i musi wynikać z przepisów prawa, albowiem ze swej istoty spółka cywilna nie posiada ani podmiotowości prawnej, ani osobowości prawnej. Zatem każdemu ze wspólników spółki cywilnej organ administracji publicznej jest obowiązany doręczać wszelką korespondencję w sprawie (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt VI SA/Wa 2045/10, Lex Omega nr 1097619). Zgodnie z art. 3 pkt 20 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (tekst jednol. Dz. U. z 2017 r. poz. 519 ze zm.), ilekroć w tej ustawie jest mowa o podmiocie korzystającym ze środowiska - rozumie się przez to: a) przedsiębiorcę w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255) oraz przedsiębiorcę zagranicznego w rozumieniu art. 5 pkt 3 tej ustawy, a także osoby prowadzące działalność wytwórczą w rolnictwie w zakresie upraw rolnych, chowu lub hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego, b) jednostkę organizacyjną niebędącą przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, c) osobę fizyczną niebędącą podmiotem, o którym mowa w lit. a, korzystającą ze środowiska w zakresie, w jakim korzystanie ze środowiska wymaga pozwolenia; Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednol. Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.) przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Dodatkowo art. 4 ust. 2 tej ustawy wskazuje wprost, że za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Wobec faktu, że spółka cywilna jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, a w zakresie przepisów o opłatach za korzystanie ze środowiska nie została jej przyznana zdolność prawna, należy zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 3 pkt 20 P.o.ś. przyjąć, że podmiotem korzystającym ze środowiska są wspólnicy spółki cywilnej, nie zaś sama spółka cywilna. W niniejszej sprawie zawiadomienie o wszczęciu postępowania (zwrotne potwierdzenie odbioru - k. 7 akt administracyjnych) oraz decyzje organu pierwszej instancji (zwrotne potwierdzenie odbioru - k. 13 akt administracyjnych) wysłano łącznie do A. T. i M. T., ze wskazaniem nazwy ich spółki cywilnej Nadto adres dokonywanych doręczeń jest różny od ujawnionego w Centralnej Ewidencji i Informacji o działalności Gospodarczej Rzecyzpospolitej Polskiej jako adres dla doręczeń. Korespondencję odbierał wyłącznie M. T.. Z uwagi na treść powołanych wyżej przepisów oraz orzeczeń sądów administracyjnych taki sposób doręczania ocenić trzeba jako nieprawidłowy. Skoro jednakże A. T. nie zakwestionowała takiego sposobu doręczania korespondencji również w skardze, to brak jest podstaw do uchylenia wydanych w sprawie decyzji z omawianej wyżej przyczyny. Skutek w postaci konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego obu decyzji wydanych w sprawie wiąże się natomiast z uchybieniami z zakresu postępowania wyjaśniającego. Kontrolowane rozstrzygnięcie zostały wydane na podstawie przepisów p.o.ś. Stosownie do art. 284 ust. 1 p.o.ś. podmiot korzystający ze środowiska ustala we własnym zakresie wysokość należnej opłaty i wnosi ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego. Zgodnie z art. 286 ust. 1 p.o.ś. podmiot korzystający ze środowiska w terminie, o którym mowa w art. 285 ust. 2 i 4, przedkłada marszałkowi województwa wykaz zawierający informacje i dane, o których mowa w art. 287, wykorzystane do ustalenia wysokości opłat oraz wysokość tych opłat, z zastrzeżeniem art. 289 ust. 1. Jak wynika z art. 288 ust. 1 pkt 1 p.o.ś., jeżeli podmiot korzystający ze środowiska, będąc do tego obowiązanym nie przedłożył wykazu zawierającego informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat, wykazu, o którym mowa w art. 286 ust. 2 - marszałek województwa wymierza opłatę, w drodze decyzji, na podstawie własnych ustaleń lub wyników kontroli wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska. Znaczenie ma także art. 290 ust. 1 pkt 3 p.o.ś., zgodnie z którym stawki opłat za korzystanie ze środowiska w przypadku poboru wody podziemnej uzależnione są od ilości wydobywanej wody. Nie bez znaczenia jest ustalenie, w jakim czasie doszło do wydobycia wody. Zasadą jest bowiem uiszczanie opłaty za korzystanie ze środowiska za konkretny okres – uprzednio półroczny, w obecnym stanie prawnym – roczny. Stosownie do art. 281 ust. 1 p.o.ś. do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują marszałkowi województwa albo wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska. Ponieważ dział III Ordynacji podatkowej zawiera przepisy o przedawnieniu (art. 70 i n.), opłata za korzystanie ze środowiska może się przedawnić. W odniesieniu do tych samych skarżących Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 8 grudnia 2016 r., znak: [...] uchyliło decyzję Marszałka Województwa M. wymierzającą opłatę za II. półrocze 2010 r. i umorzyło postępowanie przed organem pierwszej instancji, stwierdzając że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli od roku 2011. Zauważyć należy też, że wśród przepisów działu III. Ordynacji podatkowej znajduje się art. 23, dotyczący szacowania podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 23 § 5 określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia konieczne było zatem ustalenie, jaką ilość wody w spornym okresie pobrali skarżący. Okoliczność tę należało ustalić w toku postępowania wyjaśniającego, które powinno być prowadzone zgodnie z wymogami przepisów procedury administracyjnej. Wypada w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 7 k.p.a. w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności i podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Powołany przepis formułuje naczelną zasadę postępowania, jaką jest zasada prawdy obiektywnej, której realizacja ma ścisły związek z zasadą praworządności oraz wywiera zasadniczy wpływ na ukształtowanie całego postępowania administracyjnego, obligując organ administracji publicznej do wyczerpującego zbadania okoliczności faktycznych związanych z daną sprawą na podstawie wszelkich dostępnych dowodów. Z zasady tej wynika między innymi rozwijany w art. 77 § 1 k.p.a. obowiązek organu administracji publicznej określenia w każdej sprawie z urzędu jakie dowody są konieczne do wyjaśnienie stanu faktycznego, ich poszukiwania oraz realizacji. Stosownie do art. 75 § 1 k.p.a. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz oględziny, a w myśl art. 77 § 1 k.p.a. organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zakres postępowania dowodowego zależy jednakże od przedmiotu sprawy administracyjnej. Konsekwencją obowiązywania zasad praworządności i prawdy obiektywnej jest także regulacja zawarta w art. 107 § 1 k.p.a., ustanawiającym obok innych wymogów decyzji obowiązek organu zawarcia w niej podstawy prawnej i uzasadnienia faktycznego, które w myśl § 3 tego artykułu powinno w szczególności obejmować wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Właściwe sporządzenie uzasadnienia decyzji ma znaczenie również z uwagi na art. 8 k.p.a., stosownie do którego organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. Odpowiednie ujawnienie procesu decyzyjnego w sferze podstawy faktycznej rozstrzygnięcia stanowi jedną z gwarancji prawidłowej realizacji zasady swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 80 k.p.a. organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Chociaż ustawodawca nie posłużył się pojęciem "swobodnej oceny dowodów" ani nie wskazał kryteriów takiej oceny, to zarówno orzecznictwo, jak i nauka prawa uznaje ten przepis za wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów. W doktrynie rozumie się ją jako ocenę materiału dowodowego na podstawie całokształtu zgromadzonych dowodów, następująca zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego (zob. między innymi: A. Wróbel- komentarz do art. 80 kodeksu postępowania administracyjnego [w:] M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Zakamycze, 2005, wyd. II.; C. Martysz- komentarz do art. 80 kodeksu postępowania administracyjnego, [w:] G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Tom l i II, Zakamycze, 2005; J. Borkowski: Glosa do wyroku NSA z dnia 6 października 1993 r., l SA 1270/93, OSP 1994/7-8/131). Podobne kryteria wskazuje orzecznictwo. Podnosi się w nim, że artykuł 80 k.p.a. statuuje zasadę swobodnej oceny dowodów, a zatem nie wyznacza on organowi merytorycznych reguł oceny wyników postępowania dowodowego. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I OSK 541/17, Lex Omega nr 2314074; z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt I OSK 484/15, Lex Omega nr 2118772 oraz z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 1940/11, Lex Omega nr 1331838). Analiza zgromadzonego przez organy administracyjne i opisanego następnie w decyzjach materiału dowodowego wskazuje, że w zasadzie jedynym dowodem, na podstawie którego ustalono ilość wody pobranej w I półroczu 2011 r. był protokół kontroli, wykonanej w dniach [...] września, [...] i [...] października, [...] listopada oraz [...] grudnia 2015 r. (k. 44-53 akt administracyjnych). W protokole ilość pobranej wody w poszczególnych okresach określono, dzieląc proporcjonalnie całkowity pobór wody na poszczególne okresy od 1 września 2006 r. (data rozpoczęcia produkcji) do dnia odczytu stanu licznika w dniu 30 września 2015 r. Wskutek tego przyjęta w protokole ilość pobranej wody za poszczególne półrocza od II półrocza 2009 r. do II półrocza 2012 r. została przyjęta w wysokości 3987,2 m3, a za lata 2013 i 2014 – w dwukrotności tej wysokości, tj. 7974,4 m3 (k. 48-49 akt administracyjnych). W tym samym protokole ustalono ilość opakowań produktowych, wprowadzonych na rynek krajowy w latach 2009 – 2014 (k. 47 akt administracyjnych). W formie tabeli przedstawiono masę opakowań, z rozbiciem na opakowania z tworzyw sztucznych, opakowania z aluminium, opakowania ze stali, w tym blachy stalowej oraz opakowania z papieru i tektury. W tak wydzielonych grupach opakowań zauważyć można znaczne różnice pomiędzy poszczególnymi latami. I tak np. opakowań z tworzyw sztucznych w roku 2009 wprowadzono na rynek 5473 kg, w roku 2010 – 4369 kg, w roku 2011, którego półrocza dotyczy przedmiotowa sprawa – 1284 kg, w kolejnych latach – odpowiednio 4432, 3841 i 2373 kg. Różnice w ilości opakowań ze stali (i blachy stalowej) są również znaczne, przy czym najmniej wprowadzono jej na rynek w roku 2014 (1547 kg), najwięcej zaś w roku 2011 (3295), różnica jest zatem ponad dwukrotna. Podobne spostrzeżenie dotyczy opakowań tekturowych i papierowych, gdzie minimalna roczna ilość – 616 kg (2013r.) stanowi nieomal połowę maksymalnej ilości rocznej, tj. 1168 kg (2011r.). Brak różnic dotyczy jedynie wprowadzenia na rynek opakowań z aluminium, co wynika z faktu, że w roku 2014 wprowadzono ich na rynek 175 kg, a w latach poprzednich nie wprowadzano wcale. Skoro zatem pobór wody dla jej sprzedaży może wiązać się z zastosowanymi opakowaniami różnice w poszczególnych latach nie są bez znaczenia. Trzeba także wskazać, że protokół kontroli w punkcie 9 (k. 45 akt administracyjnych) wylicza załączniki mające być jego integralnymi częściami. Wśród tychże załączników wyliczone zostały ewidencja opakowań oraz pisemne uwagi do protokołu. W aktach, przedłożonych przez organy administracji brak jest tych załączników. Nie jest zatem wiadomym, czy i jakie zastrzeżenia zgłaszali skarżący co do zastosowanego już w tym protokole określenia pobranej wody w poszczególnych okresach czasu oraz dostępnej , względnie wykorzystanej dokumentacji. Uwzględniając powyższe wskazać należy, że ustalenie zgodnie z którym w każdym półroczu (a następnie roku) skarżący pobierali dokładnie taką samą ilość wody nosi wszelkie cechy arbitralności i dowolności, a jako takie przekracza granice swobodnej oceny dowodów. Jest to całkowicie sprzeczne z wnioskami, wypływającymi z doświadczenia życiowego, trudno bowiem uznać za realne, aby w dłuższym okresie czasu w każdym półroczu wytwórnia wytwarzała identyczne ilości wody (z dokładnością do dziesiętnych części m3). Dodatkowo w samym protokole kontroli znajdują się omówione już powyżej dane odnośnie zużycia opakowań. Znaczne zróżnicowanie zużycia poszczególnych rodzajów opakowań wskazuje, że również wydobycie wody musiało być w tych okresach zróżnicowane. Organy administracji w ogóle nie wzięły tej kwestii pod uwagę. Tymczasem zróżnicowane ilości wprowadzanych na rynek opakowań, w szczególności plastikowych wyraźnie wskazują, że nie jest możliwe, by wydobycie wody w poszczególnych okresach było identyczne. Przedstawione w protokole wyliczenie można uznać za propozycję rozliczenia wydobycia wody przedstawioną skarżącym przez organ administracji. Skarżący mieli prawo zgłosić do tych wyliczeń zastrzeżenia i bardzo możliwe, że to zrobili, skoro protokół wśród załączników, mających być jego integralną częścią, wymienia m. in. pisemne uwagi. Tych uwag brak jednak w aktach sprawy, zatem nie wiadomo, w jaki sposób skarżący odnieśli się do propozycji wyliczenia wydobycia wody. Nie można w żadnym wypadku przyjąć, że zaakceptowali ją bez zastrzeżeń, skoro ustalenia faktyczne były kwestionowane już na etapie odwołania i to w zakresie szerszym, niż przyjmuje organ drugiej instancji. Organy obu instancji nie dołączył do akt również pozostałych załączników do protokołu, w tym ewidencji opakowań, która w ocenie Sądu może być istotnym środkiem dowodowym, służącym do oszacowania ilości wydobytej wody w danym roku lub półroczu. Akta sprawy nie zawierają żadnego śladu mogącego wskazywać, że organy administracji próbowały pozyskać dokumenty dotyczące np. ilości sprzedanych butelek wody. Również tego rodzaju dane byłyby przydatne do oszacowania ilości wydobytej wody. W niniejszej sprawie zaniechano też przesłuchania stron, chociaż mogło ono dostarczyć informacji, jak wyglądało zróżnicowanie wydobycia wody w poszczególnych latach oraz w jaki sposób zużycie opakowań przekładało się na ilość sprzedanej w nich wody. O ile można przyjąć, że zużycie i wprowadzenie do obrotu danej liczby (masy) opakowań plastikowych przekłada się na wydobycie odpowiedniej ilości wody, która ma być do tych opakowań rozlana, o tyle bez dodatkowych ustaleń nie da się przyjąć tak prostego przełożenia w przypadku opakowań papierowych, tekturowych czy stalowych. Z uwagi na sygnalizowaną przez skarżących w skardze awarię pompy i "nadwyżkowe" wydobycie wody należało także ustalić, kiedy wspomniane przelewanie się wody przez studnię miało miejsce, ile trwało i jaka ilość wody uległa przelaniu. Woda ta nie była butelkowana, zatem jej wydobycie nie znajdzie odzwierciedlenia w ilości wprowadzonych na rynek opakowań. Niemniej przy wyliczaniu opłaty za korzystanie ze środowiska należy ją uwzględnić, ponieważ opłata uzależniona jest w tym wypadku nie od ilości wprowadzonej na rynek wody, ale od wody wydobytej. Z uwagi na przedawnienie nie jest jednak obojętne kiedy miał miejsce taki pobór wody, który może nie być widoczny poprzez dokumentu sprzedaży, czy dotyczące opakowań. O ile jest możliwe dokonywanie pewnych uśrednień co do poboru wody przy rozstrzyganiu istotny sprawy, to jednakże powyższe winno mieć w nawiązaniu do wszelkich możliwych ustaleń dotyczących określonych faktów. Organy administracji nie zebrały zatem wyczerpującego materiału dowodowego, zaś te dowody, które znalazły się w aktach sprawy, ocenione zostały w sposób sprzeczny z logicznym rozumowaniem i wskazaniami wypływającymi z doświadczenia życiowego. Naruszenia te, prowadzące do błędnych ustaleń faktycznych, w oczywisty sposób miały wpływ na wynik sprawy, a zatem konieczne było uchylenie decyzji, wydanych w obu instancjach. Odnosząc się do tej części skargi, w której podnoszone były zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym nawet norm konstytucyjnych trzeba zauważyć, że ocena prawidłowości zastosowanie przepisów prawa materialnego może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy w sposób wyczerpujący i trafny ustalono stan faktyczny. Co za tym idzie, jeśli ustalenia faktyczne są błędne albo niepełne, nie może być mowy o prawidłowym zastosowaniu norm materialnoprawnych. Wobec tego w wypadku konieczności ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wypowiadanie się na temat zarzutów naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne. Kwestie te mogą stać się przedmiotem szerszych, szczegółowych i wnikliwych rozważań dopiero wtedy, kiedy cały stan faktyczny sprawy zostanie ustalony w zgodzie z wymogami k.p.a. Rozpatrując sprawę ponownie organy administracji zastosują się do zaleceń, zawartych w powyższych rozważaniach: uzupełnią materiał dowodowy, w szczególności pozyskując załączniki do protokołu kontroli i przesłuchując strony. Organy winny też podjąć działania celem ustalenia dalszych dowodów, np. dokumentów obrazujących wielkość sprzedaży w danych okresach. Zebrany materiał dowodowy organy ocenią następnie w sposób, odpowiadający swobodnej ocenie dowodów, wyrażonej w art. 80 k.p.a. Obowiązkiem organów będzie jak najdokładniejsze ustalenie, jaką ilość wody skarżący wydobyli w spornym okresie. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w punkcie I. sentencji wyroku, za podstawę biorąc art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. Podstawę prawną orzeczenia o kosztach postępowania sądowego, zawartego w pkt II. sentencji wyroku, stanowi art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. W myśl tych przepisów, w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (art. 200 p.p.s.a.). Do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony ( art. 205 § 2 p.p.s.a.). W sprawie niniejszej wykazane koszty postępowania obejmują uiszczony wpis od skargi ( 200 zł), wynagrodzenie adwokata ( 480 zł) i opłaty od pełnomocnictwa ( 34 zł).