II SA/Kr 871/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Człowiekowska Sędziowie : WSA Agnieszka Nawara-Dubiel (spr.) WSA Sebastian Pietrzyk Protokolant : starszy referent sądowy Kinga Ładyga po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2023 r. sprawy ze skargi T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Krakowie Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 17 maja 2023 r. znak: KR.RUO.4701.7.2023 w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Krakowie Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie na rzecz strony skarżącej T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. kwotę 4576 (cztery tysiące pięćset siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. II SA/Kr 871/23 UZASADNIENIE Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Krakowie Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 17 maja 2023 r., znak KR.RUO.4701.7.2023, po rozpatrzeniu odwołania Spółki T. Sp. z o.o., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w Nowym Sączu Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 22 lutego 2023 r., znak KR.ZUO.3.4701.1.4697.OZ.2020.GS, w sprawie określenia za okres IV kwartału 2020 r. opłaty zmiennej w wysokości 146 630 zł za pobór wód podziemnych z plejstoceńskiego poziomu wodonośnego za pomocą istniejących 11 studni: S-30, S-31, S-32, S-33, S-34, S-35, S-36, S-37, S-38, S-39, S-40 zlokalizowanych w międzywalu rzeki D. w m. K. , na podstawie decyzji Marszałka Województwa Małopolskiego z 15 czerwca 2010 r. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 z późn. zm., dalej: "k.p.a.") w związku z art. 272 ust. 2 i ust. 19 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne (Dz.U. z 2020 r. poz. 310 z późn. zm., dalej: "Prawo wodne"). Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Dyrektor Zarządu Zlewni w Nowym Sączu Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie decyzją z dnia 22 lutego 2023 r., KR.ZUO.3.4701.1.4697.OZ.2020.GS, określił podmiotowi T. Spółka z o.o. opłatę zmienną w wysokości 146 630 zł za pobór wód podziemnych z plejstoceńskiego poziomu wodonośnego za pomocą istniejących 11 studni: S-30, S-31, S-32, S-33, S-34, S-35, S-36, S-37, S-38, S-39, S-40 zlokalizowanych w międzywalu rzeki D. w m. K. za okres IV kwartału 2020 r. Od powyższej decyzji odwołanie złożyła Spółka T. Sp. z o.o. W uzasadnieniu opisanej na wstępie decyzji organ II instancji wskazał, że wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m3 (art. 272 ust. 1 Prawa wodnego). Metoda ustalania opłaty zmiennej w przypadku poboru wód podziemnych lub wód powierzchniowych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, jest taka sama jak dla ustalania opłaty zmiennej w przypadku poboru wód podziemnych lub wód powierzchniowych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, natomiast różna jest jednostkowa stawka opłaty zmiennej wynikająca z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2021 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz. U. z 2017 r. poz. 736, dalej: "j.s.o.") i maksymalnej wysokości tej stawki określonej w art. 274 Prawa wodnego. Z art. 272 ust. 13 Prawa wodnego wynika jednocześnie, że pobór wód podziemnych lub powierzchniowych może następować jednocześnie na różne cele i potrzeby, ale w takiej sytuacji podmiot dokonujący poboru jest zobowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody dla tych celów lub potrzeb. Obowiązek stosowania przyrządów lub systemów pomiarowych do pomiaru ilości pobranych wód lub wprowadzanych ścieków określony został szczegółowo w art. 36 ust. 1-4 Prawa wodnego, ale jednocześnie z przepisu przejściowego art. 552 cytowanej ustawy wynika, że obowiązek ten zostanie wprowadzony od dnia 31 grudnia 2026 r. Zgodnie z ustalonymi w toku postępowania okolicznościami sprawy, spółka wykazywała jedynie pobór wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, bez wykazania poboru wód podziemnych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody pomimo, że udzielone spółce pozwolenie wodnoprawne nie ogranicza celu poboru wód podziemnych jedynie do realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (określonych w § 5 ust. 1 pkt 40 j.s.o.). Z przedłożonych w trakcie kontroli przez spółkę zestawień i wyjaśnień wynika, że jest ona w stanie podać dla poszczególnych ujęć jedynie ilości pobranej wody za poszczególne kwartały i lata. Zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami spółki, woda pobierana ujęciami T. Sp. z o.o. wprowadzana jest do zbiorczego systemu wodociągowego, gdzie następuje jej zmieszanie, w związku z powyższym nie jest możliwe odrębne określenie ilości wody sprzedanej poszczególnym odbiorcom i pochodzącej z konkretnego ujęcia. Jednocześnie pomimo podtrzymywania stanowiska, że pobór wód podziemnych następuje jedynie do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, spółka w przedłożonych wyjaśnieniach przyznawała, że ma miejsce sprzedaż hurtowa wody na rzecz innych przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych przedkładając zestawienia o ilości wody sprzedanej hurtowo a także sprzedaż podmiotom publicznym i prowadzącym działalność gospodarczą. Zdaniem organu, nie ulega wątpliwości, że Spółka T. Sp. z o.o. jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646), który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (art. 2 pkt 21 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, dalej: "z.z.w.z.ś."). Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym zaopatrzenie w wodę należy do zadań własnych gminy, co wynika wprost z art. 3 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządnie gminnym (dalej: "u.s.g."). Istotnym przy badaniu sprawy jest podkreślenie faktu, że w definicjach legalnych przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego (art. 2 pkt 4 z.z.w.z.ś.) oraz zbiorowego zaopatrzenia w wodę (art. 2 pkt 21 z.z.w.z.ś.) ustawodawca nie posługuje się już pojęciem wody "przeznaczonej do spożycia przez ludzi". Wynika to z wąskiego zdefiniowania pojęcia wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, które obejmuje wyłącznie wodę w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy jest dostarczana z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach, a także wodę wykorzystywaną przez przedsiębiorstwo produkcji żywności do wytworzenia, przetworzenia, konserwowania lub wprowadzania do obrotu produktów albo substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi (art. 2 pkt 18 lit. a i b z.z.w.z.ś. oraz art. 16 pkt 70 lit. a i b Prawa wodnego). Z przywołanych powyżej przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przedsiębiorstwo wodociągowe prowadząc działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę dokonuje ujmowania, uzdatniania i dostarczania wody. Jednak tylko część tej działalności mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. W tej sytuacji spójne z normami z.z.w.z.ś. są normy Prawa wodnego i j.s.o., które odrębnie ustalają stawki opłat zmiennych dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odrębnie dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Drugi z tych celów jest zatem węższy, a normy z § 5 pkt 40 i 41 j.s.o. stanowią wyjątek względem normy z § 5 pkt 27 j.s.o. i w związku z tym należy je interpretować w sposób ścisły oraz zgodnie z zasadą lex speciali derogat legi generali. Oznacza to, że niższe (preferencyjne) stawki z § 5 pkt 40 i 41 j.s.o. mogą być zastosowane wyłącznie w wąskim zakresie, w którym gminy (lub działające w jej imieniu i na jej rzecz przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne) realizują zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Ustawodawca w przepisach Prawa wodnego i w przepisach j.s.o. posłużył się dodatkowo pojęciem "ludności" i należy uznać to za zabieg celowy, który potwierdza konieczność wąskiego rozumienia powołanych przepisów. Mając na uwadze powyższe regulacje, organ II instancji stwierdził, że różny jest cel "wykorzystania" tej wody i w konsekwencji różna powinna być stawka opłaty zmiennej. Stawka opłaty zmiennej nie jest zróżnicowana w oparciu o odbiorcę końcowego, ale właśnie ze względu na stanowiący podstawę tego zróżnicowania cel poboru wody. Wskazywany w sprawie "odbiorca końcowy" ma tu znaczenie wyłącznie z punktu widzenia oszacowania wody pobieranej na różne cele, uwzględniając, że konieczność użycia urządzeń pomiarowych została prolongowana do końca 2026 r. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt NI OSK 4089/21, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt II OSK 39/20, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 października 2020 r., sygn. akt II SA/Bk 597/20). Przy czym, zdaniem organu II instancji, cele te należy różnicować w oparciu o uprawnienia i obowiązki ciążące na przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnym, którego zakres działalności został wprost zdefiniowany w z.z.w.z.ś. i co należy ponownie powtórzyć, dotyczy on prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, to jest działalności polegającej na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, w tym dostarczaniu wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Dalej organ II instancji podkreślił, że użycie przez ustawodawcę w przepisie art. 274 pkt 4 Prawa wodnego pojęcia "ludność" oznacza, że wymieniony cel poboru wód realizuje się w przypadku, gdy przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne pobiera wodę w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, a zatem z wyłączeniem podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych. Z brzmienia powołanego przepisu wynika zatem wprost, że to kategoria odbiorców usług (ludność), którym zostanie dostarczona pobrana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne woda, a nie sposób jej wykorzystania przez odbiorców usług wpływa na cel poboru wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Podobnie przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne dokonując poboru wód w celu realizacji postanowień zawartej umowy hurtowej sprzedaży wody przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu z terenu gminy sąsiedniej nie realizuje zadania z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę, lecz postanowienia zawartej umowy cywilnoprawnej. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że zgodnie z art. 6 ust. 1a z.z.w.z.ś. do zakupu wody lub wprowadzania przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne ścieków do urządzeń kanalizacyjnych niebędących w jego posiadaniu stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. Jednocześnie z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (Dz. U. z 2022 r. poz. 1074, dalej: "rozporządzenie taryfowe") wynika, że opłaty za usługi wodne oraz koszty zakupionej wody stanowią odrębne składniki ponoszonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne kosztów działalności, które są uwzględniane do ustalania niezbędnych przychodów, na podstawie których określa się taryfę za zbiorowe zaopatrzenie w wodę, po dokonaniu ich alokacji na poszczególne taryfowe grupy odbiorców usług (art. 20 ust. 2 z.z.w.z.ś.). Innymi słowy przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, które dokonuje zakupu wody od innego podmiotu, w tym przypadku od Spółki, opracowując taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę określające ceny i stawki opłat na podstawie których przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne prowadzą rozliczenia z odbiorcami usług (art. 26 ust. 1 z.z.w.z.ś.) - uwzględnia w nich koszty zakupionej wody od innego podmiotu. Koszty zakupionej wody znajdują zatem odzwierciedlenie w cenie m3 dostarczanej wody poszczególnym kategoriom odbiorcom usług, w tym również ludności. Wskazana w tym przepisie sekwencja czynności od strony przedmiotowej odpowiada pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę, jednakże brak w nim elementu podmiotowego (tak jak w art. 2 pkt 21 z.z.w.z.ś) oznacza, że znajduje zastosowanie również w przypadku hurtowej sprzedaży wody realizowanej przez podmiot korzystający z usług wodnych. Stanowisko, że wody pobrane przez przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne do celów hurtowej sprzedaży wody w całości podlegają celowi określonemu w § 5 ust. 1 pkt 27 j.s.o., potwierdzają wyroki WSA w Warszawie: z dnia 3.08.2020 r. sygn. akt IV SA/Wa 977/20, z dnia 8.09.2020 r. sygn. akt IV SA/Wa 1269/20, z dnia 2.10.2020 r. sygn. akt IV SA/Wa 765/20, z dnia 8.10.2020 r. sygn. akt 770/20. W ocenie organu odwoławczego, również pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę pozostałych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych nie odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego, jako że nie polega na dostarczaniu ludności wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Po raz kolejny podkreślono przy tym, że z brzmienia powołanego przepisu wynika, że to kategoria odbiorców usług (ludność), którym przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne dostarcza pobraną wodę, a nie sposób jej wykorzystania przez wskazanych odbiorców usług wpływa na omawiany cel poboru wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne. Pobór wód do celów zbiorowego zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, który mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Wyrażony pogląd potwierdza orzecznictwo: wyrok NSA z 2 lipca 2021 r. sygn. akt III OSK 4152/21, prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 2 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Po 671/20, prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 17 grudnia 2020 r. sygn. akt II SA/Po 679/20, prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 2 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Po 672/20. W ocenie organu, przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne prowadząc działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę dokonuje ujmowania, uzdatniania i dostarczania wody. Jednak tylko część tej działalności mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Normy Prawa wodnego i j.s.o., które odrębnie ustalają stawki opłat zmiennych dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odrębnie dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi w przypadku tego drugiego celu powiązane są z przepisami rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 7 grudnia 2017 w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Jeżeli nie jest spełniony warunek związany z odpowiednią jakością wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, to podmiot świadczący usługi nie może korzystać z preferencyjnej stawki opłaty, ponieważ nie spełnia podstawowego warunku określonego w art. 272 ust. 2 Prawa wodnego. Jak już wcześniej wykazano, niższe (preferencyjne) stawki z § 5 pkt 40 i 41 j.s.o. mogą być zastosowane wyłącznie w wąskim zakresie, w którym gminy (lub działające w jej imieniu i na jej rzecz przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne) realizują zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Użycie przez ustawodawcę w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego pojęcia "ludność" oznacza, że wymieniony cel poboru wód realizuje się tylko w przypadku, gdy przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne pobiera wodę w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, a więc wody spełniającej minimalne wymogi określone w przepisach rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 7 grudnia 2017 w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Znaczenie dla przyjęcia określonego powyżej celu poboru wody ma więc zarówno jakość dostarczanej wody (przeznaczona do spożycia przez ludzi), jak i kategoria odbiorcy wody (ludność), która określa możliwość zastosowania preferencyjnej stawki opłaty dla wskazanej kategorii odbiorcy określonej w przepisach obowiązującego prawa tj. Prawa wodnego i z.z.w.z.ś., a zatem z wyłączeniem podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych. Ponieważ art. 274 pkt. 4 Prawa wodnego wprost wyklucza pozostałe kategorie odbiorców usług, a przepisy Prawa wodnego i z.z.w.z.ś. nie zawierają odrębnej delegacji ustawowej umożliwiającej określenie celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi w przypadku poboru wody na rzecz innych odbiorców niż ludność, to nie ma wpływu na określenie celu poboru wód okoliczność uzdatniania pobranych wód i dostarczanie pozostałym kategoriom odbiorców wody jakościowo lepszej i spełniającej warunki jakościowe, jaką powinna się cechować woda do spożycia przez ludzi. Organ podjął wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. W podsumowaniu stwierdzono, że z zebranego materiału dowodowego, oświadczeń i wyjaśnień Spółki, jak również z opisu procesu technologicznego nie wynika, że cały wolumen wody pobierany przez Spółkę pobierany jest w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. W ocenie organu II instancji poprawnie ustalono, że Spółka pobiera wodę podziemną na dwa cele, tj.: do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (art. 274 pkt 4 Prawa wodnego) i do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (art. 274 pkt 2 Prawa wodnego). Organ odwoławczy uzasadnił również w zaskarżonej decyzji swoje stanowisko odnośnie uznania podniesionych w odwołaniu zarzutów strony jako niezasługujących na uwzględnienie. Opisaną wyżej decyzję zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie T. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: "skarżąca"), zarzucając jej: 1) bezpodstawne i niesłuszne obciążenie w postaci bezwzględnie podwyższonej opłaty zmiennej na podstawie ustalenia, że spółka zaopatruje w wodę gospodarstwa domowe oraz innych odbiorców ("pozostałych odbiorców"), podczas gdy spółka wykazała, iż jedynym celem jej działalności w zakresie poboru wody jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności jako realizacja zadań własnych gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 u.s.g., z.z.w.z.ś. oraz posiadanymi decyzjami - co stoi w sprzeczności z ogólnymi zasadami postępowania administracyjnego i tym samym narusza m.in. zasadę pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej (art. 8 k.p.a., art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) i zasadę uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu stron (art. 7 k.p.a.); 2) naruszenie art. 21 § 3 i art. 23 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "o.p.") przez: a. niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że art. 21 § 3 o.p. może stanowić podstawę prawną zaskarżonej decyzji wydanej w szczególnym reżimie (z natychmiastową wykonalnością nałożonego obowiązku zapłaty kwoty wynikającej z zaskarżonej decyzji w terminie 14 dni od doręczenia decyzji oraz pod rygorem przymusowego ściągnięcia w drodze egzekucji w postępowaniu administracyjnym bez możliwości zastosowania trybu instancyjnego), mimo że opłatę określono w formie informacji (art. 272 ust. 17 Prawa wodnego), a następnie została ona uiszczona w kwocie 114 687 zł, czym wypełniono obowiązek podatkowy; b. błędne zastosowanie art. 21 § 3 o.p. przy braku istnienia przesłanki wymaganej do jego zastosowania, co wynikało z nieuzasadnionego przyjęcia, że wysokość opłaty jest inna niż ustalona w formie informacji w wyniku błędnego przyjęcia, że pobór wód następuje poza zbiorowym zaopatrzeniem w wodę mieszkańców aglomeracji T. i okolic także na inne cele gospodarcze, które wg organu nie wchodzą w zakres zbiorowego zaopatrzenia w wodę; 3) naruszenie: a. art. 274 pkt 4 Prawa wodnego przez błędną wykładnię "celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę" i błędne przyjęcie, że cel ten odnosi się do jednej kategorii odbiorców usług, tj. ludności (gospodarstw domowych) i że tylko ten zakres podlega stawce z § 5 ust. 1 pkt 40 j.s.o.; b. art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego przez błędną interpretację i zastosowanie oraz nieuzasadnione zakwalifikowanie do odrębnego poboru w celu zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów, tj. prowadzących działalność gospodarczą, podmiotów publicznych, a także w celu sprzedaży hurtowej, oraz zastosowania do tego zakresu podwyższonej stawki z § 5 ust. 1 pkt. 27 j.s.o.; c. art. 274 pkt 2 lit. za i art. 274 pkt 4 ustawy Prawa wodnego oraz § 5 ust. 1 pkt. 40 j.s.o. przez niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, że przy ustalaniu wysokości opłaty za pobór wód podziemnych istotny jest faktyczny sposób zużycia wody przez odbiorcę końcowego, choć z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że wysokość opłaty zmiennej ustala się za pobór wody; d. art. 274 pkt 2 lit. za i art. 274 pkt 4 Prawa wodnego przez - nieuzasadnione zaliczenie do "innych celów gospodarczych" oraz zastosowanie do tego zakresu podwyższonej stawki z § 5 ust. 1 pkt 27 j.s.o. - wody pobieranej i przekazywanej w drodze sprzedaży hurtowej do innych gmin, podczas gdy hurtowa sprzedaż wody w rzeczywistości następuje w przeważającej ilości na rzecz zbiorowego zaopatrzenia mieszkańców poszczególnych gmin, do których woda dostarczana jest za pośrednictwem m.in. RPWiK Sp. z o.o. w D. , Gminnej Spółki Komunalnej Sp. z o.o. w L. , Gminy P. , Gminy R. i Zakładu Usług Komunalnych w P. , co w konsekwencji prowadzi do nierównego traktowania mieszkańców tych gmin przez konieczność obciążenia wyższymi kosztami dostaw wody wynikającymi z zastosowania podwyższonej stawki opłaty, czym godzi się w zasadę równego traktowania i ochrony praw konsumentów; 4) naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 7 grudnia 2017 w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi przez ich niezastosowanie, podczas gdy ta regulacja prawna ma istotne znaczenie w sprawie, w szczególności z punktu widzenia celu poboru wody, albowiem całość wody ujmowanej i pobieranej ujęciem, którego dotyczy zaskarżona decyzja, jest przeznaczona do spożycia przez ludzi (ludność), a zatem brak jest podstaw do sztucznego rozdzielania na cele oraz stosowania dwóch stawek za pobór wód podziemnych do celów zbiorowego zaopatrzenia w wodę mieszkańców aglomeracji T. i okolic oraz na inne cele gospodarcze, skoro całość wody pobieranej, uzdatnianej i dostarczanej przez spółkę jest w rzeczywistości przeznaczona do spożycia przez ludzi, gdyż w całości posiada te same parametry oraz spełnia wymagania jakościowe wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, w tym bakteriologiczne, fizykochemiczne oraz organoleptyczne; 5) naruszenie art. 6, art. 77 i art. 80 k.p.a. przez brak należytej oceny całokształtu materiału dowodowego skutkujący błędnym ustaleniem stanu faktycznego celu poboru wody przez spółkę oraz przyjęcie, że spółka pobiera wodę podziemną: (i) do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (art. 274 pkt 4 Prawa wodnego) oraz (ii) do celów poboru uzdatniania i dostarczania wody na inne cele gospodarcze (art. 274 pkt 2 Prawa wodnego), podczas gdy z materiału dowodowego, oświadczeń i wyjaśnień spółki oraz opisu technologicznego wynika, że woda w całości pobierana jest w tym pierwszym celu; 6) naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść strony (art. 7a i art. 81a § 1 k.p.a.) przez niezastosowanie. W uzasadnieniu rozwinięto powyższe zarzuty i wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania lub o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organu pierwszej instancji wraz z odpowiednimi wytycznymi co do zakresu rozpatrywanej sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Krakowie Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wniósł o oddalenie skargi. Pismem z dnia 21 sierpnia 2023 r. skarżąca wniosła o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych, zaś pismem z dnia 28 września 2023 r. skarżąca cofnęła zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 21 § 3 i art. 23 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Przepis art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 t.j.) stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżony akt administracyjny według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie jego wydania. Zgodnie z przepisem art.3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023.1634 t.j., dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, nie będąc przy tym związanymi granicami skargi (art. 134 ustawy). Z art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Wskazać również należy, że zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji lub postanowienia bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia (wyrok NSA W-wa z dnia 9.07.2008 r., sygn. II OSK 795/07, LEX nr 483232). Skarga jest zasadna. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 272 ust. 17 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz.U.2022.2625 t.j. z dnia 2022.12.14). oraz § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz.U.2022.2438 t.j.), wydanym na podstawie art. 277 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 2 lit. b-d Prawa wodnego. Opierając się na ustaleniach kontroli przeprowadzonej w dniach 24 – 29 czerwca 2022 r. w celu weryfikacji i ustalenia wielkości oraz celu korzystania z wód pobieranych przez zakład na podstawie posiadanych pozwoleń wodnoprawnych organy administracyjne przyjęły, że dla celu objętego § 5 pkt 27 rozporządzenia - pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody w IV kwartale 2020 r. - Spółka pobrała 339 823,40 m3, natomiast dla celu objętego § 5 pkt 40 rozporządzenia - zbiorowe zaopatrzanie mieszkańców w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi – 503 462,60 m3. Przy obliczeniu opłaty zmiennej za IV kwartał 2020 r. zastosowano stawkę z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a rozporządzenia - wynoszącą 0,115 zł/m3 - dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz stawkę z § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia wynoszącą 0,068 zł/m3 - dla celów zbiorowego zaopatrywania w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną nie była ilość pobranej wody w IV kwartale 2020 r. w związku z posiadanym przez Spółkę pozwoleniem wodnoprawnym. Rozbieżności między stronami wystąpiły w wykładni przepisów regulujących naliczanie opłat zmiennych. Po pierwsze, sporna była zastosowana przez organ procedura, w której wydano zaskarżone decyzje (Spółka wskazywała, że opłatę ustalono w informacji i została ona w całości uiszczona), po drugie, przyjęcie różnych stawek ze względu na cel poboru wody (inną dla wody pobranej dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi i inną dla wody pobranej dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody). Zaznaczyć przy tym należy, że stawka opłaty zmiennej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi jest preferencyjna. Zdaniem strony skarżącej, organ administracji publicznej powinien był przyjąć stawkę jednostkową opłaty zmiennej z § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia, czyli stawkę określoną dla celów zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, w stosunku do całości pobranej z ujęcia wody, gdyż ogół wody pobieranej przez skarżącą spółkę jest uzdatniany, tak aby spełniał wymagania dla wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, a nadto całość wody dostarczana jest przy pomocy jednej sieci wodociągowej. Zdaniem organów wymieniony przez spółkę cel poboru wód realizuje się wyłącznie w odniesieniu do wód pobranych w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę jednej kategorii odbiorcy usług, tj. gospodarstw domowych. Natomiast do wód pobieranych "do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody" należy stosować odrębną stawkę. Rozstrzygnięcia wymagało, czy dokonane przez organy rozbicie stawek za pobór wody przez skarżące przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne na stawki obowiązujące przy poborze wody w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz na stawki za pobór wody w celu "poboru, uzdatniania i dostarczania" było prawidłowe. Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 10 ustawy Prawo wodne zarządzanie zasobami wodnymi służy zaspokajaniu potrzeb ludności i gospodarki, m.in. w zakresie zapewnienia odpowiedniej ilości i jakości wody dla ludności oraz zapewnienia wody na potrzeby rolnictwa i przemysłu. Stosownie do definicji zamieszczonej w art. 16 pkt 70 Prawa wodnego przez wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi rozumie się wodę w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy jest dostarczana z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach oraz wodę wykorzystywaną przez przedsiębiorstwo produkcji żywności do wytwarzania, przetwarzania, konserwowania lub wprowadzania do obrotu produktów albo substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Jak wynika z tej definicji, woda przeznaczona do spożycia przez ludzi dotyczy tylko takiej, która jest przeznaczona do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych lub która jest wykorzystywana przez przedsiębiorstwa produkujące żywność. Definicja ta określa zatem cechy jakościowe wody, odrywając się od podmiotu tę wodę dostarczającego. Zasygnalizować w tym miejscu należy, że konstatacja ta będzie pomocna dla dokonania w dalszej części uzasadnienia wykładni pojęcia "zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi". Z kolei według art. 35 ust.1 ustawy usługi wodne polegają na zapewnieniu gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą możliwości korzystania z wód w zakresie wykraczającym poza zakres powszechnego korzystania z wód, zwykłego korzystania z wód oraz szczególnego korzystania z wód. Gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą zapewnia się dostęp do usług wodnych na zasadach określonych w przepisach ustawy (ust.2). W myśl art.35 ust. 3 ustawy, usługi wodne obejmują m.in. pobór wód powierzchniowych, uzdatnianie wód powierzchniowych oraz ich dystrybucję, odbiór i oczyszczanie ścieków, wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi. Podkreślenia wreszcie wymaga, że określone w Prawie wodnym zasady dostępu do usług wodnych odnoszą się wyłącznie do podmiotów korzystających z usług wodnych, a nie odbiorców usług wodociągowo - kanalizacyjnych, którzy pozostają poza ukształtowanym pozwoleniem wodnoprawnym, albo pozwoleniem zintegrowanym stosunkiem administracyjnoprawnym. Dlatego też to działalność podmiotów korzystających z usług wodnych, dotycząca zakresu i celu korzystania z wód, wpływa na wysokość opłat za usługi wodne. Zgodnie z art. 268 ust. 1 ustawy, opłaty za usługi wodne uiszcza się za: 1) pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych, 2) wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi, 3) odprowadzanie do wód opadowych lub roztopowych oraz wód pochodzących z odwodnienia gruntów w granicach administracyjnych miast, 4) pobór wód podziemnych i wód powierzchniowych na potrzeby chowu i hodowli ryb oraz innych organizmów wodnych, 5) wprowadzanie do wód lub do ziemi ścieków z chowu lub hodowli ryb oraz innych organizmów wodnych. Opłata za usługi wodne za pobór wód składa się z opłaty stałej oraz opłaty zmiennej uzależnionej od ilości wód pobranych (art.270 ust.1). Wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m3 (art.272 ust.1). Przepis ten opisuje jedynie metodę obliczania opłaty zmiennej, nie wskazując ani adresata normy, ani też nie uzależniając wysokości stawki od celu poboru wód. Natomiast w przepisie art. 272 ust.2 ustawy powtórzono tę samą metodę obliczenia wysokości opłaty zmiennej, jednakże w przepisie wyraźnie został wskazany cel poboru: za pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Zestawienie ustępu 1 i 2 art. 272 ustawy wskazuje zatem na zamierzone przez ustawodawcę wyodrębnienie stawek opłaty zmiennej za pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Przepis art. 272 ust.2 niewątpliwie nawiązuje do przepisów ustawy o z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, której przedmiotem jest, o czym mowa będzie dalej, określenie zasad i warunków zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Z art. 272 ust. 13 Prawa wodnego wynika z kolei, że pobór wód podziemnych lub powierzchniowych może następować jednocześnie na różne cele i potrzeby, ale w takiej sytuacji podmiot dokonujący poboru jest zobowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody dla tych celów lub potrzeb. Jak już wcześniej nadmieniono, wymóg stosowania przyrządów lub systemów pomiarowych do pomiaru ilości pobranych wód zacznie obowiązywać dopiero od 31 grudnia 2026 r. W art. 274 pkt 1 ustawy określono maksymalne stawki opłat zmiennych za pobór wód, różnicując ich wysokość w zależności od celu poboru wody. Dokonując wykładni tego przepisu, zwrócić należy uwagę na jego redakcję. Materia nim objęta została usystematyzowana w 13 punktach, przy czym pkt 1) dotyczy stawek jednostkowych - w formie opłaty stałej - za pobór wód za 1 m3/s określony w pozwoleniu wodnoprawnym albo w pozwoleniu zintegrowanym maksymalny pobór wód, pkt 2) dotyczy stawek jednostkowych - w formie opłaty zmiennej - w zależności od ilości pobieranej wody w ramach pozwolenia wodnoprawnego albo pozwolenia zintegrowanego oraz celu poboru, przy czym w katalogu zawartym w tym przepisie wymienionych zostało kilkadziesiąt konkretnych celów poboru wody, pkt 3) odnosi się poboru wód w formie opłaty zmiennej w ramach pozwolenia wodnoprawnego albo pozwolenia zintegrowanego do odrębnego katalogu celów, a to celów elektrowni wodnych, do celów rolniczych na potrzeby zaopatrzenia w wodę ludzi i zwierząt gospodarskich, w zakresie niebędącym zwykłym korzystaniem z wód oraz do celów rolniczych lub leśnych na potrzeby nawadniania gruntów i upraw, z wód podziemnych pobranych za pomocą urządzeń pompowych, natomiast pkt 4) dotyczy jednostkowych stawek opłat za pobór wód - w formie opłaty zmiennej - w ramach pozwoleń wodnoprawnych albo pozwoleń zintegrowanych - do wyodrębnionego w osobnej jednostce redakcyjnej celu - realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Pozostałe punkty dotyczą odprowadzania do wód opadowych, roztopowych, wprowadzania do wód ścieków oraz zmniejszenia naturalnej retencji terenowej. W kontrolowanej sprawie istotna jest systematyka art. 274 pkt 2) i pkt 4) ustawy. W pkt 2) określono odrębnie wysokość jednostkowych stawek opłaty zmiennej dla każdego celu spośród katalogu celów objętych podpunktami oznaczonymi literami od a) do zj). Przykładowo, lit. a) dotyczy poboru wód do celów wydobywania węgla kamiennego i węgla brunatnego, lit. b) - poboru wód do celów pozostałego górnictwa i wydobywania, lit. c) - poboru wód do celów produkcji artykułów spożywczych, lit. d) - do celów produkcji napojów, lit. f) - poboru wód do celów produkcji odzieży, lit. v) - poboru wód do celów produkcji mebli, lit. z) - poboru wód do celów zapewnienia funkcjonowania systemów chłodzenia elektrowni i elektrociepłowni, lit. zg) - do celów handlu hurtowego i detalicznego, lit. zh) - do celów administracji publicznej i obrony narodowej, obowiązkowego zabezpieczenia społecznego, lit. zi) - do celów opieki zdrowotnej i pomocy społecznej. W art.274 pkt 1 lit za) ustawy określone zostały stawki opłaty zmiennej za pobór wód powierzchniowych do celów: poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Tak więc w istocie przepis ten nie określa celu poboru wody, opisując jedynie działalność polegającą na poborze, uzdatnianiu i dostarczaniu wody. Nie wskazuje także podmiotu działania te dokonującego. Z powyższego wynika zatem, że opłata zmienna ustalana jest bez względu na cel, dla którego następuje pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody i bez względu na podmiot dokonujący poboru. Podkreślenia zatem wymaga, że działalność polegająca na poborze, uzdatnianiu i dostarczaniu wody może być prowadzona przez różne podmioty: osoby fizyczne, przedsiębiorców, spółki wodne (art.441 Prawa wodnego). Wreszcie, w art.274 pkt 4) ustawy określono stawki opłaty zmiennej za pobór wód w ramach pozwoleń wodnoprawnych albo pozwoleń zintegrowanych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Ujęcie tego celu w osobny punkt nawiązuje do przedstawionego wcześniej wyodrębnienia z art.272 ust.2 ustawy, w którym pomimo przyjęcia identycznej metody ustalenia wysokości opłaty zmiennej co przedstawiona w art.272 ust.1 została ona powtórzona, jednakże z wyraźnym wskazaniem szczególnego celu poboru: za pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Ocenić należy, że zamieszczenie regulacji dotyczących stawki opłaty zmiennej za pobór wód powierzchniowych do celów: poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz za pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi w osobnych punktach było celowym zabiegiem ustawodawcy. Należy więc przyjąć, że cele poboru wody określone w art.274 pkt 2) lit. za) nie są związane ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę, skoro w przepisie tym brak jest wymogu, by pobór dokonywany był przez przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne. Tymczasem zbiorowe zaopatrzenie w wodę może być realizowane tylko przez taki podmiot. Uznać zatem należy, że stawki opłaty zmiennej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, prowadzonego przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (art. 2 pkt 21 ustawy 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2020 r. poz. 2028)) określone są wyłącznie w art.274 pkt 4) ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz.U.2022.2625 t.j.)). Przecież, gdyby uznać, że przepis art.274 pkt 2) ustawy jest adresowany również do przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego realizującego zadania własne gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, to przedsiębiorstwo to byłoby zobowiązane do uiszczania opłaty zmiennej odrębnie naliczanej np. do celów działalności związanej ze zbieraniem, przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów (lit.zc), do celów robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (lit.zd), do celów handlu hurtowego i detalicznego (lit.zg), do celów administracji publicznej i obrony narodowej, obowiązkowego zabezpieczenia społecznego (lit. zh), co byłoby absurdalne. Zdaniem sądu określone w art.274 pkt 2) lit.a) - zj) ustawy cele poboru wód są celami równorzędnymi i nie są to cele związane z prowadzoną przez przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Wszak gdyby tak było, to woda pobrana przez przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne realizujące zadania wspólnoty mieszkańców na danym terytorium do celów handlu detalicznego (lit.zg) i do celów administracji publicznej (lit. zh), nie byłaby pobrana w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i obciążona wyższą stawką opłaty zmiennej? Nadto, teza, że stawki opłaty zmiennej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, prowadzonego przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne określone są wyłącznie w art. 274 pkt 4) ustawy Prawo wodne spójna jest z przepisem art.8 ustawy Prawo wodne, stanowiącym, że przepisów ustawy nie stosuje się do usług wodnych w zakresie magazynowania, uzdatniania lub dystrybucji wód powierzchniowych i wód podziemnych oraz odbioru ścieków, objętych przepisami ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Dlatego też, skoro z dyspozycji przepisu art.274 pkt 2 lit. za) Prawa wodnego nie wynika, aby dotyczył on zbiorowego zaopatrzenia w wodę, a jedynym przepisem ustawy dotyczącym stawki opłaty zmiennej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę jest art.274 pkt 4), art.274 pkt 2 lit.za) nie może dotyczyć opłaty zmiennej naliczanej przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu wykonującemu te zadania. Istotnym jest znalezienie przyczyn takiego rozwiązania, w szczególności dlaczego w art.274 pkt 4) ustawy wprowadzono preferencyjną stawkę opłaty zmiennej za pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. W każdym razie, jak wynika z art.274 pkt 4) ustawy tylko przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne może wykonywać działalność ujętą w dyspozycji tego przepisu. W pierwszym rzędzie należało zatem dokonać wyjaśnienia znaczenia pojęć: "zadania własne gminy", "zbiorowe zaopatrzenia ludności w wodę" i "woda przeznaczona do spożycia przez ludzi". Prawo wodne nie zawiera definicji "zadań własnych gminy" i "zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi". Konieczne jest zatem sięgnięcie do unormowań zawartych w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2023.40 t.j.) oraz z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U.2020.2028 t.j.). W myśl art.1 pierwszej z ustaw mieszkańcy gminy tworzą z mocy prawa wspólnotę samorządową. Ilekroć w ustawie jest mowa o gminie, należy przez to rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium. Zgodnie z art.6 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie zaś do art.7 ust.1 ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W przepisie tym wymieniono katalog zadań własnych gminy obejmujący sprawy z różnych dziedzin, w tym sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę (pkt 3). Jak stanowi przepis art. 9 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Zgodnie z art.10 ust.1 ustawy wykonywanie zadań publicznych może być realizowane również w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego, w tym w szczególności w formie porozumień międzygminnych (art.74). Z powyższego wynika zatem, że zadania własne gminy mogą być wykonywane zarówno w drodze środków administracyjnoprawnych, jak i cywilnoprawnych. W trybie publicznoprawnym "powierzenie zadań" oznacza dobrowolne nałożenie przez jedną z gmin obowiązku wykonywania zadań innej gminy przez organy gminy "przejmującej". Gmina, której przekazano takie zadania, wykonuje je we własnym imieniu, gdyż, jak wynika z art.74 ust.2 ustawy, gmina wykonująca zadania publiczne przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonymi jej zadaniami, a gminy te mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania. Oznacza to zatem, że gmina przekazująca zadanie traci związane z nim uprawnienia i obowiązki (z wyjątkiem finansowania realizacji). Tym samym podmiotem realizującym zadanie publiczne w ramach porozumienia międzygminnego jest gmina przejmująca zadanie do wykonania, która wykonuje je we własnym imieniu. W trybie prywatnoprawnym, w drodze umowy cywilnej, gmina może zobowiązać inny podmiot do wykonania jej zadania, w tym zbiorowego zaopatrzenia w wodę. W takim właśnie trybie może nastąpić sprzedaż hurtowa wody innej gminie. Zwrócić jeszcze należy uwagę, że w rozumieniu ustawy zadania własne gminy określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, są zadaniami użyteczności publicznej (ust.4). Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U.2021.679 t.j.). Zgodnie z art.3 ust.1 tej ostatniej ustawy jednostki samorządu terytorialnego w drodze umowy mogą powierzać wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej. Jeżeli do prowadzenia danego rodzaju działalności na podstawie innych ustaw jest wymagane uzyskanie zezwolenia, jednostki samorządu terytorialnego mogą powierzyć wykonywanie zadań wyłącznie podmiotowi posiadającemu wymagane zezwolenie. Przekazanie wykonania zadania innemu podmiotowi na podstawie art. 3 u.g.k. nie łączy się ze zwolnieniem jednostki samorządu terytorialnego z obowiązku zapewnienia realizacji zadania. Obowiązek ten, jako umocowany w prawie publicznym, nie może być przekazany w drodze umowy jednostkom z sektora prywatnego ani innym jednostkom publicznym. Zakres właściwości jednostki samorządu terytorialnego określa bowiem ustawa i nie można go zmienić w drodze czynności cywilnoprawnej. Komentowany przepis nie zwalnia samorządu z konieczności zapewnienia ostatecznego efektu w postaci realizacji zadania. Samo jego wykonanie może być jednak powierzone podmiotowi zewnętrznemu, który nie staje się przez to podmiotem samorządowym. Należy zatem odróżnić publicznoprawny obowiązek zapewnienia realizacji zadania, który ciąży na określonej jednostce samorządu terytorialnego, od prywatnoprawnego jego wykonywania na podstawie umowy. Odpowiedzialność o charakterze publicznoprawnym za jego wykonanie pozostaje przy organach administracji samorządowej. Podmiot prywatny (zewnętrzny), który zadanie wykonuje na podstawie umowy, ponosi jedynie odpowiedzialność cywilnoprawną, związaną z wywiązaniem się z zobowiązań umownych (np. odpowiedzialność odszkodowawczą, zapłatę kar umownych, rozwiązanie umowy). Z uwzględnieniem powyższych wyjaśnień należy odczytywać przepisy ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U.2020.2028 t.j). Zgodnie z jej art. 1 ustawa określa zasady i warunki zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz zbiorowego odprowadzania ścieków, w tym zasady działalności przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych, tworzenia warunków do zapewnienia ciągłości dostaw i odpowiedniej jakości wody oraz niezawodnego odprowadzania i oczyszczania ścieków, ochrony interesów odbiorców usług, z uwzględnieniem wymagań ochrony środowiska i optymalizacji kosztów oraz wymagania dotyczące jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, jak również tryb zatwierdzania taryf oraz organ regulacyjny i jego zadania. W myśl art.2 pkt 1) ustawy przez "gminę" rozumie się również związek międzygminny i porozumienie międzygminne. "Odbiorcą usług" jest każdy, kto korzysta z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym (pkt 3). Zgodnie zaś z definicją ustawową z art.2 pkt 4) ustawy "przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne" to przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086), jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność. Ustawa zaopatrzeniowa w art.2 pkt 18), identycznie jak cytowany wcześniej przepis art.16 pkt 70) ustawy Prawo wodne, definiuje pojęcie "wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi", które oznacza wodę w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy jest dostarczana z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach oraz wodę wykorzystywaną przez przedsiębiorstwo produkcji żywności do wytworzenia, przetworzenia, konserwowania lub wprowadzania do obrotu produktów albo substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Przepis ten definiuje zatem jakość wody. Zgodnie z przepisem art.2 pkt 21) ustawy zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Działalność ta nie jest ograniczona zatem tylko do zbiorowego zaopatrzenia w wodę "ludzi". Wskazać także należy, że w myśl definicji z art.2 pkt 3) ustawy "odbiorcą usług" jest każdy, kto korzysta z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym. Z treści art.19a ustawy wynika z kolei, że odbiorcami tymi są nie tylko "ludzie", ale także inne podmioty, w tym prowadzące działalność gospodarczą (woda do celów bytowych, technologicznych, przeciwpożarowych oraz innych). Dodać także należy, że na prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków jest wymagane uzyskanie zezwolenia wydawanego przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta) w drodze decyzji (art.16 ust.1). Obowiązku takiego nie mają jedynie gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące na obszarze własnej gminy działalność na zasadach określonych w ustawie (art.16 ust.3). Nadto, stosownie do art.17b pkt 4) ustawy Wójt (burmistrz, prezydent miasta) odmawia udzielenia zezwolenia lub może ograniczyć jego zakres, jeżeli zawarta została przez gminę umowa na prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków z innym przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym. Tym bardziej więc sprzedaż wody sąsiedniej gminie, nie posiadającej własnego ujęcia wody, w ramach wykonania jej zadania własnego w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę powinna być zaliczona do celu poboru wody określonego w art.274 pkt 2) ustawy. W orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd (np. wyrok NSA z dnia z dnia 14 marca 2023 r., III OSK 7417/21, publ. w CBOISA), że skoro w definicji z art. 2 pkt 21) ustawy zaopatrzeniowej użyto sformułowania: "ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody", rezygnując z wyróżnika "przeznaczonej do spożycia przez ludzi", to oznacza to, że zakres pojęcia "dostarczanie wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi" jest węższy niż "zbiorowe zaopatrzenie w wodę". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zgadza się z poglądem wyrażonym przez Bartosza Rakoczego w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2021 r., sygn. III OSK 4099/21 (opubl.: OSP 2022/11/99), że określenie "zbiorowe zaopatrzenie w wodę" abstrahuje całkowicie od sformułowania "woda przeznaczona do spożycia przez ludzi", a ustawodawca wcale nie wskazał, że "zbiorowe zaopatrzenie w wodę" ma polegać na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Dlatego też należy stwierdzić, że każde ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody, które prowadzone jest przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i to niezależnie od tego, czy jest to woda przeznaczona do spożycia przez ludzi, czy też nie. Sformułowanie użyte w art.1 ustawy zaopatrzeniowej "woda przeznaczona do spożycia przez ludzi" użyte jest nie do oznaczenia celu, dla którego ta woda ma być ujmowana, uzdatniana i dostarczana, ale określa jakość dostarczanej wody. Glosator podkreślił także, że "przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne może pobierać wodę tylko na jeden cel, mianowicie na cel zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Wprawdzie sama ustawa zaopatrzeniowa nie wskazuje, że celem zbiorowego zaopatrzenia w wodę jest zaopatrywanie ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, niemniej jednak zakres przedmiotowy ustawy wiąże się ze zbiorowym zaopatrzeniem w określoną wodę, opisaną normatywnie przez ustawodawcę jako woda przeznaczona do spożycia przez ludzi". Zdaniem sądu z powyższych względów nieuprawniona jest konstatacja, że przedsiębiorstwo wodociągowe prowadząc działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę dokonuje ujmowania, uzdatniania i dostarczania wody (art.274 pkt 2 lit. za), a tylko część tej działalności mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczonej do spożycia przez ludzi (art.274 pkt 4), co miałoby oznaczać, że niższe stawki z § 5 pkt 40 rozporządzenia mogą być zastosowane wyłącznie w wąskim zakresie, w którym gminy realizują zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Wracając do regulacji Prawa wodnego w zakresie opłat zmiennych za pobór wód, dodać jeszcze należy, że zasady ustalania wysokości opłat zmiennych za pobór wód określone w art.274 ustawy, uszczegółowione zostały w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz.U.2022.2438 t.j.), wydanym na podstawie art. 277 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 2 lit. b-d Prawa wodnego. W § 5 ust.1 pkt 27) lit. a) rozporządzenia wyróżniono jednostkową stawkę opłaty za usługi wodne za pobór wód w formie opłaty zmiennej - do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, wynoszącą 0,115 zł za 1 m3 pobranych wód powierzchniowych. Natomiast w § 5 ust.1 pkt 40) rozporządzenia określono jednostkową stawkę opłaty za usługi wodne za pobór wód w formie opłaty zmiennej - do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, wynoszącą 0,068 zł za 1 m3 pobranych wód powierzchniowych. Tak więc przyjęcie rozróżnienia poboru wód do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, oznacza że cele te nie są tożsame. Zwrócić również należy uwagę, że § 5 ust.1 pkt 27) lit. a) rozporządzenia wskazując jako cel - pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody - nie określa ani podmiotu dokonującego poboru, ani odbiorców końcowych. Jeśli zatem w powołanym przepisie rozporządzenia prawodawca nie posłużył się ani kryterium podmiotowym, ani kryterium przedmiotowym, to brak podstaw do tego, aby przyjmować, że uregulowano w nim stawki opłat obciążających przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne realizujące zadanie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Wszak działania takie może podejmować jakikolwiek podmiot, który uzyska pozwolenie wodnoprawne na takie usługi. Wysokość stawek opłaty zmiennej za pobór wód przez przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę została uregulowana w § 5 ust.1 pkt 40) rozporządzenia. W związku z tym, wobec odrębnego unormowania stawek opłaty zmiennej w tym przepisie według kryterium podmiotowego (przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne) i przedmiotowego (zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę) tylko on, a nie § 5 ust.1 pkt 27) lit. a) rozporządzenia winien stanowić podstawę prawną ustalenia opłaty. Podsumowując dotychczasowe uwagi uznać należy, że Prawo wodne różnicuje stawki opłaty zmiennej za pobór wód powierzchniowych w zależności od celu poboru. W art.274 pkt 1 lit za) ustawy określone zostały stawki opłaty zmiennej za pobór wód powierzchniowych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. W art.274 pkt 4) ustawy określono preferencyjne stawki opłaty zmiennej za pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę. Kluczowe znaczenie ma zatem cel poboru wody, a nie sposób jej wykorzystania przez końcowego odbiorcę. Rozróżnienie to zostało zachowane w rozporządzeniu wykonawczym w § 5 ust.1 pkt 27) i w § 5 ust.1 pkt 40). Uznać należy, że odrębności te zostały wprowadzone ze względu na fakt, że przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjne zaspokajają podstawowe potrzeby wszystkich usługobiorców na danym obszarze, ustawodawca zapewnił silniejszy wpływ organów samorządu terytorialnego na ich działalność niż ma to miejsce w odniesieniu do innych przedsiębiorstw działających na zasadach ogólnych. Wpływ ten przejawia się zwłaszcza w wykonywaniu przez właściwe organy samorządu funkcji regulacyjnych (zezwolenia na prowadzenie działalności w drodze decyzji, zatwierdzanie taryf i stawek za wodę i ścieki w formie uchwał organów stanowiących). Wobec powyższego, stwierdzając naruszenie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, orzeczono jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1) lit.a) p.p.s.a. O kosztach orzeczono w pkt. II wyroku na zasadzie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na zasądzone koszty w wysokości 4576 zł składa się kwota uiszczonego przez skarżącą wpisu w wysokości 959 zł, kwota 3600 zł tytułem wynagrodzenia radczyni prawnej reprezentującej skarżącą, ustalona jako stawka minimalna na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt. 1 lit.a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.) oraz kwota 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej za złożony dokument pełnomocnictwa (art. 1 ust. 1 pkt. 2 w związku z cz. I.IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1923 z późn. zm.).