III SA/Kr 1198/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janusz Bociąga Sędziowie WSA Dorota Dąbek WSA Halina Jakubiec (spr.) Protokolant Ewelina Knapczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2014 r. spraw ze skarg Syndyka masy upadłości A Sp. z o. o. w W w upadłości likwidacyjnej na postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 lipca 2013 r. nr [...], z dnia 30 lipca 2013 r. nr [...], z dnia 31 lipca 2013 r. nr [...], z dnia 31 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania skargi oddala. Dyrektor Izby Celnej postanowieniami : - z dnia 29 lipca 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2013 r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania na wniosek A Sp. o.o. w upadłości likwidacyjnej w sprawie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych, zlokalizowanego w Pub Restauracja C Sp. z o.o. ul. P w K, - z dnia 30 lipca 2013 r. Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2013 r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania na wniosek A Sp. o.o. w upadłości likwidacyjnej w sprawie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych, zlokalizowanego w Bar-Pub T M. B. – W., M. P. Pl. [...] w K, - z dnia 31 lipca 2013 r. Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2013 r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania na wniosek A Sp. o.o. w upadłości likwidacyjnej w sprawie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych, zlokalizowanego w Sklepie A L. B. N w K, - z dnia 31 lipca 2013 r. Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2013 r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania na wniosek A Sp. o.o. w upadłości likwidacyjnej w sprawie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych, zlokalizowanego w Pub Restauracja C Sp. z o.o. ul. P w K. Jako podstawa prawna postanowień wskazane zostały przepisy art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012, Nr 749 ze zm.). Postanowienia zapadły w następujących okolicznościach stanu faktycznego: Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] 2010 r. nr [...] cofnął A Sp. z o.o. w całości zezwolenie z dnia [...] 2008 r. Nr [...] wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w 81 punktach zlokalizowanych na terenie województwa [...]. Pismem z dnia 26 lutego 2013 r. A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej wniosła do Naczelnika Urzędu Celnego o uzupełnienie akt weryfikacyjnych urzędowo odebranego punktu gier na automatach o niskich wygranych zlokalizowanego w lokalu Sklep A L. B. ul. N w K. Uzupełnienie akt podyktowane było planowanym na dzień 7 marca 2013 r. wstawieniem automatu o niskich wygranych do ww lokalu oraz planowanym na ten dzień jego uruchomieniem. Kolejne tego rodzaju wnioski Spółka złożyła w dniach 20 marca 2013r., 21 marca 2013 r. i 22 kwietnia 2013 r. i dotyczyły uzupełnienia akt weryfikacyjnych urzędowo odebranych punktów gier na automatach o niskich wygranych w lokalu Pub Restauracja C Sp. z o.o. ul. P w K i lokalu Bar – Pub T M. B. – W., M. P. Pl. [...] w K w związku z planowanym wstawieniem w tych miejscach automatów i ich uruchomieniem w dniach 1 kwietnia 2013 r., 3 kwietnia 2013r. i 1 maja 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniami z dnia [...] 2013 r. i [...] 2013 r. odmówił na podstawie art. 165 a Ordynacji podatkowej wszczęcia wnioskowanych postępowań. W uzasadnieniu postanowień organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ wskazał, iż decyzją z dnia [...] 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej cofnął spółce A zezwolenie z dnia [...] 2008 r. nr [...] na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w 81 punktach zlokalizowanych na terenie województwa małopolskiego. Oznacza to według organu, że w momencie złożenia wniosków o uzupełnienie akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych we wskazanych wyżej punktach Spółka nie posiadała ważnego zezwolenia na prowadzenie w nim działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W związku z powyższym organ odmówił wszczęcia postępowania, gdyż jego zdaniem z wnioskiem o zatwierdzenie zmiany do akt weryfikacyjnych może wystąpić tylko podmiot, który posiada niekwestionowane prawo do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Żaląc się na powyższe postanowienia syndyk masy upadłości A Sp. z o.o. w upadłości zarzucił postanowieniom naruszenie art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Wyjaśnił w uzasadnieniu zażaleń, że w jego ocenie spółka A nadal jest uprawniona do urządzania gier w oparciu o zezwolenie wydane w dniu [...] 2008 r. Wyprowadził wniosek z treści przepisu art. 239 a Ordynacji podatkowej i uznał, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie podlegała wykonaniu na dzień złożenia wniosków. Wskazał, że decyzja nakłada na spółkę obowiązek zaniechania gry egzekwowalny w trybie postępowania egzekucyjnego a decyzji nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja, która nie podlega wykonaniu nie może w ocenie żalącego się blokować korzystania z praw wynikających z wydania zezwolenia z [...] 2008 r. Po rozpoznaniu zażaleń Dyrektor Izby Celnej wydał opisane na wstępie postanowienia, powołując się na treść przepisów art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U.2013r. poz. 1404), art. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (Dz.U. z 2013. poz. 417) podniósł, że podmiot występujący z wnioskiem o zatwierdzenie zmiany do akt weryfikacyjnych musi w pierwszej kolejności wykazać, że w ogóle posiada niekwestionowane prawo do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. W niniejszych sprawach, w związku z tym, że Dyrektor Izby Celnej w dniu 18 listopada 2011 r. cofnął zezwolenie Spółce z dnia [...] 2008 r. a spółka do wniosków o uzupełnienie akt weryfikacyjnych nie dołączyła ważnego zezwolenia odmowa wszczęcia postępowań była zasadna. Organ celny nie może dokonywać urzędowego sprawdzenia w sytuacjach, w których ustawodawca nie przyznał mu takiego uprawnienia. Sytuacja taka kwalifikuje się do uznania, że zaszły w sprawie "jakiekolwiek inne przyczyny", z powodu których postępowanie nie może być wszczęte, zgodnie z art. 165 a Ordynacji podatkowej. Odnosząc się ściśle do zarzutu zażalenia dotyczącego niewykonalności w momencie złożenia przedmiotowych wniosków decyzji pierwszej instancji o cofnięciu zezwolenia A Sp. z o.o. organ podniósł wpierw, że istotną okolicznością w sprawie jest wydanie przez Dyrektora Izby Celnej decyzji z dnia [...] 2013 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję w przedmiocie cofnięcia zezwolenia. Wydanie tej decyzji nastąpiło w czasie gdy w obrocie prawnym funkcjonowały już postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego, objęte zażaleniami. Według organu ocena prawidłowości zakwestionowanych postanowień uwzględniać powinna stan istniejący w dniu ich wydania ale też uzyskanie decyzji cofającej zezwolenia z dniem 4 czerwca 2013 r. przymiotu ostateczności co powoduje, że kwestia wykonalności traci na znaczeniu dla sprawy. Następnie organ przedstawił wykładnię przepisu art. 239 a Ordynacji podatkowej, stojąc na stanowisku, że pierwszoinstancyjna decyzja o cofnięciu zezwolenia spółce A na dzień złożenia przedmiotowych wnioskowi wydania postanowień w pierwszej instancji podlegała wykonaniu mimo, że nie była ostateczna. Organ uznał, że decyzja ta nie określa powinnych zachowań adresata i w związku z tym nie statuuje obowiązków i nie może być wykonana w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ powołał na poparcie stanowiska liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, między innymi na wyrok WSA w Gdańsku z 17 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Gd 479/09 czy wyrok NSA I FSK 1942/11. Wobec tego organ przyjął, że Spółka A nie posiadała w dniu wydania zaskarżonych postanowień uprawnienia do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie gier na automatach o niskich wygranych we wskazanych wyżej punktach. Konsekwentnie nie istniała zatem prawna możliwość dokonania zatwierdzenia zmiany akt weryfikacyjnych tych punktów a postępowanie w zakresie urzędowego sprawdzenia nie mogło być wszczęte. Powyższe postanowienia zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargami, w których zarzucono postanowieniom naruszenie przepisów art. 165 a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego zastosowanie pomimo braku przeszkód do wszczęcia postępowania w sprawie oraz art. 239a i 2 1 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez błędne uznanie, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wnioski skargi sprowadziły się do żądania uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżącego nie istniały przeszkody do wszczęcia postępowania w sprawie ponieważ spółka dysponowała ważnym zezwoleniem na urządzanie gier w punktach gier, których dotyczyły zgłoszenia. Nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych z dnia [...] 2010 r. nie podlegała bowiem wykonaniu stosowanie do treści art. 239 a Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Skarżący wyjaśnił, że decyzja z [...] 2010 r. cofająca spółce zezwolenie spełniała kryteria z tego przepisu, ponieważ nałożyła obowiązek zaniechania urządzania gier (obowiązek o charakterze niepieniężnym), który to obowiązek może być egzekwowany w postępowaniu egzekucyjnym (w drodze grzywny w celu przymuszenia). Decyzji nie został nadany też rygor natychmiastowej wykonalności. Precyzując na czym polegał w sprawie obowiązek, skarżący podniósł, że cofnięcie zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych implikuje bowiem ze swej istoty konieczność zaniechania prowadzenia tej działalności. Decyzja taka nakłada zatem konkretny obowiązek – zaprzestania wykonywania przysługujących dotychczas uprawnień. Obowiązek ma charakter niepieniężny i pozostaje we właściwości organów administracji rządowej i z uwagi na to nadaje się do egzekucji. Skarżący zaznaczył pryz tym, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie wymienia wprost obowiązków o charakterze niepieniężnym, za każdym razem należy ocenić czy mamy do czynienia z takim przypadkiem, kierując się art. 2 § 1 pkt 10, 11 i 12 tej ustawy. Skarżący kwestionując stanowisko organu uznał, że gdyby przyjąć za nim, iż decyzja o cofnięciu zezwolenia nie podlega wykonaniu przymusowo to musiałaby podlegać wykonaniu dobrowolnie, co nie uwzględnia istoty tej decyzji. Niezależnie od wskazanej argumentacji skarżący podniósł, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej udzielająca Spółce A zezwolenia na prowadzenie i urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] jest decyzją ostateczną i prawomocną. Korzysta ona z waloru trwałości art. 128 O.p. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dn. 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych postanowień wymienionych w art. 3 § 2 ust. 2 ustawy z dn. 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd, aby zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a. wyeliminować z obrotu prawnego postanowienie wydane przez organ administracyjny musi stwierdzić, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego lub naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo do naruszenia przepisów prawa dających podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności postanowienia. Przystępując do oceny legalności zaskarżonych postanowień sąd bada, czy zaskarżone postanowienia nie naruszają prawa oraz czy zostały wydane w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu. Skargi nie mogą zostać uwzględnione, choć ich argumentacja była częściowo trafna. Podstawę prawną zaskarżonych postanowień stanowił art. 165 a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie, z którym organ celny odmawia wszczęcia postępowania, jeżeli podanie o wszczęcie postępowania wniosła osoba niebędąca stroną lub postępowanie z innych przyczyn nie może być wszczęte. Przesłanka podmiotowa wydania postanowienia o odmowie wszczęcia nie znajduje zastosowania w badanej sprawie. Przesłanka przedmiotowa, tj. istnienie innych przeszkód dla wszczęcia postępowania należy rozumieć w ten sposób, że w stanie faktycznym zaistniały takie okoliczności, które w związku z obowiązującymi przepisami prawa uniemożliwiają wszczęcie i prowadzenie postępowania zmierzające do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Organy celne stanęły na stanowisku, że w momencie wniesienia wniosków o wszczęcie postępowań w sprawie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach istniała przedmiotowa przesłanka odmowy wszczęcia postępowania w postaci braku dysponowania przez wnioskodawcę ważnym zezwoleniem na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, ponieważ zezwolenie to zostało cofnięte decyzją Dyrektora Izby Celnej przed wniesieniem wniosków o zatwierdzenie zmian do akt weryfikacyjnych. Decyzja ta jednak w momencie wnoszenia wspomnianych wniosków była nieostateczna skutkiem zaskarżenia jej w administracyjnym toku instancji przez Spółkę A. Organy celne oparły więc swoje postanowienia o odmowie wszczęcia postępowań o nieostateczną, a więc niepodlegającą jeszcze wykonaniu decyzję Dyrektora Izby Celnej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2012 r. VI SA/Wa 2065/11 i wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013 r., III SA/Gl 1777/13). Odmowa wszczęcia postępowania była w tym momencie przedwczesna, zwłaszcza że decyzji o cofnięciu zezwolenia nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności – oznacza to, że w czasie w którym w obrocie prawnym istniała nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie, postępowanie w sprawie zatwierdzenia zmian do akt mogło być prowadzone, ponieważ Spółka A dysponowała jeszcze ważnym i skutecznym zezwoleniem na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Utrata tego uprawnienia nastąpiła w momencie, w którym decyzja o cofnięciu uprawnień stała się ostateczna i podlegała wykonaniu, tzn. w momencie doręczenia Spółce ostatecznej decyzji wydanej po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego w drugiej instancji. Od tego momentu w ocenie Sądu można mówić o przeszkodzie natury przedmiotowej dla prowadzenia postępowania w sprawie zatwierdzenia zmian do akt. Przed tym momentem zezwolenie wydane Spółce nie zostało w sposób ostateczny odebrane, co oznacza, że spółka takim zezwoleniem mogła się przed organami legitymować. Decyzja organu odwoławczego w przedmiocie cofnięcia Spółce zezwolenia zapadła w dniu [...] 2013 r. a doręczona została stronie skarżącej w dacie 3 czerwca 2013 r. (karta 124 i 128 akt) to jest przed wydaniem postanowień organu odwoławczego będących przedmiotem niniejszej skargi (z dnia 31 lipca 2013 r.). Odnosząc się do stanowiska organu celnego, w ocenie, którego decyzja o cofnięciu zezwolenia podlega wykonaniu nawet, jeżeli nie jest ostateczna Sąd stwierdza, że stanowisko to nie zasługuje na aprobatę. Decyzja ta nakłada na stronę obowiązek polegający na zaprzestaniu i powstrzymaniu się od prowadzenia określonej działalności. Jest to obowiązek o charakterze niepieniężnym i może być egzekwowany w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji, np. jak trafnie podniesiono w skardze w drodze grzywny w celu przymuszenia. W orzecznictwie przyjmuje się, że wykonalność decyzji administracyjnych oznacza, że decyzje te nadają się do wykonania przymusowego po pierwsze z uwagi na swój charakter, a po drugie z uwagi na przymiot ostateczności. Ostateczność oznacza, że sprawa administracyjna zakończyła się rozstrzygnięciem organu i nie służy od tego rozstrzygnięcia suspensywny środek zaskarżenia. W orzecznictwie wskazuje się, że organy administracyjne nie są uprawnione do podjęcia żadnych działań, także egzekucyjnych zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej i niewykonalnej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2013 r. II FSK 1411/1). Analogicznie, skoro organy nie są uprawnione do egzekwowania nieostatecznych decyzji, to nie są również uprawnione do opierania innych orzeczeń na decyzji, która nie podlega wykonaniu. Wyjątkiem od tej zasady niewykonywania decyzji nieostatecznych jest instytucja rygoru natychmiastowej wykonalności. Ustawodawca utworzył tę instytucję, jako wyjątek pozwalający na wykonanie decyzji nieostatecznych, których treść może jeszcze ulec zmianie w wyniku zaskarżenia ich w administracyjnym toku instancji. Dyrektor Izby Celnej wydając decyzję o cofnięciu zezwolenia nie wyposażył jej w klauzulę rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że decyzja ta nie będąc jeszcze ostateczną może podlegać wykonaniu. W momencie orzekania przez Sąd w sprawie legalności postanowień o odmowie wszczęcia postępowań w sprawie zatwierdzenia zmian do akt funkcjonowała już w obrocie prawnym ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej cofająca zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych przez Spółkę A. Sąd, badając zaskarżone postanowienia musi brać pod uwagę stan faktyczny jaki istniał w chwili orzekania przez organy celne jak również aktualny w chwili orzekania przez Sąd stan sprawy. Zaskarżone postanowienia odmawiały wszczęcia postępowań zmierzających do aktualizacji lokalizacji automatów w czasie, kiedy kwestionowane było uprawnienie spółki do prowadzenia jakiejkolwiek działalności związanej z urządzaniem gier na automatach. Obecnie Spółka A skutkiem ostatecznego cofnięcia zezwolenia uprawnienia takiego nie posiada. Organy celne naruszyły prawo wydając przedwcześnie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowań, niemniej jednak w ocenie Sądu nie były to naruszenia mające istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenia prawa mogą na podst. art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c p.p.s.a. stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonych postanowień. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszeniem nieistotnym, a więc takim, które nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy jest sytuacja, w której wynik sprawy byłby taki sam niezależnie od tego czy naruszenie prawa wystąpiło czy też nie (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r. I OSK 1426/11 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 stycznia 2013 r., III SA/Gd 607/12). W ocenie Sądu o nieistotności naruszeń prawa w przytoczonym wyżej rozumieniu świadczy fakt, że decyzja cofająca zezwolenie na urządzenie gier na automatach, z którą wiążą się dalej idące skutki dla skarżącej Spółki niż z zaskarżonymi postanowieniami stała się ostateczna i zezwolenie na prowadzenie działalności zostało Spółce skutecznie odebrane. Niezależnie więc od tego, czy organy celne odmówiłyby wszczęcia postępowań w sprawie zatwierdzenia zmian do akt czy też wszczęłyby i prowadziły postępowania, wynik całej sprawy nadal pozostawałby taki sam. Nie umknął uwadze Sądu również fakt, że uchylenie zaskarżonych postanowień skutkowałoby wydaniem przez organ celny postanowień o takiej samej treści jak uchylone, ponieważ w momencie ponownego rozpatrywania wniosków Spółka nie dysponowałaby zezwoleniem na urządzanie gier na automatach i organ celny nie mógłby wydać postanowienia o innej treści jak tylko o odmowie wszczęcia postępowań. W związku z powyższym Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.