III SA/Kr 1217/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący NSA Krystyna Kutzner ( spr.) Sędziowie WSA Bożenna Blitek WSA Wojciech Jakimowicz Protokolant starszy referent Renata Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2016 r. sprawy ze skarg "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 1 lipca 2015r. nr [....] z dnia 1 lipca 2015r. nr [....] z dnia 25 czerwca 2015r. nr [....] z dnia 25 czerwca 2015r. nr [....] z dnia 1 lipca 2015r. nr [....] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry skargi oddala Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613) w związku z art. 8 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U.2015. 612) decyzjami: - z dnia 1 lipca 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r. nr [...] wymierzającą spółce A Sp. z o.o. z/s w G karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry; - z dnia 1 lipca 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r. nr [...] wymierzającą spółce A Sp. z o.o. z/s w G karę pieniężną w wysokości 36.000 zł za urządzanie gier na trzech automatach poza kasynem gry; - decyzją z dnia 25 czerwca 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r. nr [...] wymierzającą spółce A Sp. z o.o. z/s w G karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzanie gier na dwóch automatach poza kasynem gry; - z dnia 25 czerwca 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r. nr [...] wymierzającą spółce A Sp. z o.o. z/s w G karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzanie gier na dwóch automatach poza kasynem gry; - z dnia 1 lipca 2015r. nr [....] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r. nr [...] wymierzającą spółce A Sp. z o.o. z/s w G karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzanie gier na dwóch automatach poza kasynem gry. Powyższe decyzje zostały wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny ustalony przez organy: Funkcjonariusze Urzędu Celnego w S oraz Urzędu Celnego w T (odpowiednio w stosunku do poszczególnych spraw objętych zaskarżonymi decyzjami) na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U.2013.1404) przeprowadzili kontrolę odpowiednio: - w dniu 26 lipca 2011 r. w lokalu w Piwiarni "F’’ A. P. znajdującej się w G na ul. P, w którym stwierdzono dwa automaty do gry: HOT SPOT oraz Terminal Internetowy; - w dniu 16 stycznia 2013 r. w lokalu "G" J. L. znajdującym się w T na ul. S, w którym stwierdzono trzy automaty do gry: HOT SPOT nr [...], HOT SPOT nr [...] i Super Bank nr [...]; - w dniu 9 lipca 2013 r. w lokalu – FHU M. U. znajdującym się w M na ul. R, w którym stwierdzono dwa automaty do gry: HOT SPOT nr [...], HOT SPOT nr [....]; - w dniu 4 marca 2014 r. w lokalu - Sklep P znajdującego się w miejscowości N, w którym stwierdzono dwa automaty do gry: Super Bank nr [...], Hot Spot Platinum nr [...]; - w dniu 29 stycznia 2014 r. w Restauracji – Pizzeria [...] znajdującej się w miejscowości R na os. T, w którym stwierdzono dwa automaty do gry: Symulator HOT SPOT nr [...], HOT SPOT nr [....]. Powyższe kontrole zostały przeprowadzone w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych, regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Znajdujące się w kontrolowanych lokalach urządzenia w chwili rozpoczęcia kontroli były włączone i gotowe do gry. Przeprowadzony przez kontrolujących funkcjonariuszy celnych eksperyment – w trybie art. 32 ust. 1 pkt. 13 ww. ustawy o Służbie Celnej - w ocenie organów celnych - pozwolił na stwierdzenie, że na przedmiotowych automatach prowadzono gry z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. Ustalenia tych kontroli zostały opisane w stosownych protokołach . Ponadto ustalono, że ww. urządzenia stanowiły własność spółki A Spółka z o.o. z/s w G – dalej skarżącą. W związku z ustaleniami kontroli Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] 2011 r. oraz Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniami (odpowiednio) z dnia: [...] 2013 r., [...] 2013 r., [...] 2014 r. i [...] 2014 r. wszczęli z urzędu wobec skarżącej postępowania w sprawie wymierzenia kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, które zakończyły się wydaniem opisanych na wstępie decyzji . Organy celne I instancji stwierdziły , że przebieg eksperymentu przeprowadzonego na każdym z kontrolowanych urządzeń potwierdził , że urządzenia te spełniają warunki określone w ustawie o grach hazardowych do uznania ich za automaty do gier. Właścicielem wszystkich zabezpieczonych przez organy celne urządzeń była skarżąca , która organizowała te gry w celach komercyjnych , a żaden z lokali , w których stwierdzono przedmiotowe urządzenia nie miał statusu kasyna gry. Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy zaskarżone decyzje podzielił w całości stanowisko organów I instancji w zakresie ustalenia stanu faktycznego i wywiedzionych na ich podstawie wniosków , że gry urządzane na kontrolowanych automatach wypełniają dyspozycję przepisu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych i gry te urządzane były poza kasynem gry w celach komercyjnych . Eksperymenty przeprowadzone na kontrolowanych automatach , w ocenie organu odwoławczego , dostatecznie potwierdziły fakt losowego charakteru dostępnych na nich gier. Wskazując na art. 3 ustawy o grach hazardowych , zgodnie z którym urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie na zasadach określonych w ustawie , Dyrektor Izby Celnej stwierdził , że działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP. Sankcja za naruszenie wskazanego przepisu została określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy , który stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzonej w przypadku urządzania gry na automatach poza kasynem gry wynosi 12.000 od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy). Organ wyjaśnił , że podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych , jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek : 1/ ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach; 2/ ustalenie, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry ; 3/ ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. że muszą to być gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W ocenie organu odwoławczego , w niniejszej sprawie poza sporem jest fakt, iż podmiotem urządzającym gry na kontrolowanych automatach jest skarżąca ; ta okoliczność nie była kwestionowana przez Spółkę. Oczywistym jest również, że gry na ww. automatach urządzane były poza kasynem gry, bowiem żaden z kontrolowanych lokali nie posiadał takiego statusu. Odnośnie charakteru urządzanych gier , Dyrektor Izby Celnej stwierdził , że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy potwierdza , że przeprowadzone gry na kontrolowanych urządzeniach są grami o charakterze losowym , wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od woli gracza. Definicja "losowego charakteru gier" jest zawarta w art.2 ust.5 ustawy o grach hazardowych , przy czym sformułowanie zawarte w tym przepisie stawia znak równości między przypadkowością a losowością , równocześnie nie ograniczając owej przypadkowości do wyniku jako elementu gry hazardowej. W każdej ze spraw prowadzonych przez organy celne opisano zasady działania konkretnego urządzenia i na podstawie całokształtu materiału dowodowego stwierdzono - w ocenie organu - bezspornie , że kontrolowane urządzenia spełniały wymogi do zakwalifikowania gier na nich prowadzonych za gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Organ odwoławczy stwierdził , że w niniejszej sprawie nie ma podstaw do kwestionowania wartości dowodowej eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych . Art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy o Służbie Celnej dopuszcza możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Jest to więc instrument procesowy możliwy do zastosowania, jak każdy inny dozwolony przez prawo, przy czym żaden przepis prawa nie wymaga, aby eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy musiał mieć potwierdzenie w opinii jednostki badającej. Wyniki takiego eksperymentu zostały potwierdzone innymi dowodami , m.in. sprawozdaniem z badań automatów wykonane przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. To , że ustalenia postępowania nie potwierdzają zarzutów skarżącej nie świadczy o wadliwości tego postępowania. Stanowisko skarżącej , że gra na przedmiotowych urządzeniach nie ma charakteru losowego nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym przez organy celne. Skarżąca w toku postępowania przedstawiła m.in. dowód w postaci ocen technicznych spornych automatów do gier sporządzony przez rzeczoznawcę M. S. na okoliczność , że przedmiotowe automaty nie są automatami do gier o charakterze losowym z tego powodu , że wynik gry jest z góry znany przed rozpoczęciem gry . Oceny te zostały sporządzone na zlecenie skarżącej zainteresowanej określonymi wnioskami końcowymi , w związku z tym – zdaniem organu odwoławczego - trudno im przyznać przymiot obiektywności . Opinie wyrażone w tych dokumentach są niekompletne , zbyt ogólnikowe i nieobiektywne. Oceny te pozostają sprzeczne z innymi dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy. Wbrew sugestiom skarżącej , że gry na kontrolowanych automatach nie mają hazardowego charakteru , zdaniem organu nie są to gry zręcznościowe , sprawnościowe , czy sprawdzające wiedzę , a zatem nie mogą być wykluczone spod jurysdykcji ustawy o grach hazardowych. Niezależnie od powyższego , zdaniem organu odwoławczego, ustalając przebieg gry w oparciu o zebrany materiał dowodowy organ jest w stanie samodzielnie stwierdzić, czy dana gra wyczerpuje znamiona gry na automatach oraz, że dane urządzenie stanowi automat w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, bowiem zostały one precyzyjnie określone w ustawie o grach hazardowych (art. 2 ust. 1-5 u.g.h.). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej rozstrzygnięcia ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczą wyłącznie przedsięwzięć legalnych , a wiec gier urządzanych w kasynach , w sytuacji gdy w takich warunkach urządzana gra wywołuje wątpliwości co do tego , czy jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Unormowania z art. 2 ust. 6 ww. ustawy dotyczącego kompetencji ministra właściwego do spraw finansów publicznych nie można odnieść wprost do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie . Wbrew zarzutom skarżącej , w niniejszej sprawie nie doszło do wkroczenia w zakres kompetencji zastrzeżonej wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Mając na uwadze powyższe okoliczności , Dyrektor Izby Celnej stwierdził , że organ I instancji zasadnie wymierzył skarżącej kary pieniężne określone w art. 89 ust.1 pkt.2 ustawy o grach hazardowych , z uwagi na zaistnienie łącznie wszystkich przesłanek określonych w tym przepisie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, Dyrektor Izby Celnej stwierdził , że organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji dostatecznie wyjaśnił powody , dlaczego dowody wskazywane przez skarżącą nie miały znaczenie dla oceny okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności losowego i komercyjnego charakteru gier na automatach. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił , że zgodnie z art. 36 ust. 4 ustawy o Służbie Celnej w przypadku podejrzenia, że nie są przestrzegane przepisy określone w art. 30 ust. 2 (a więc również w zakresie gier hazardowych) i okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne przeprowadzenie kontroli, jest ona wykonywana na podstawie legitymacji służbowej. Taka sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie, dlatego zarzuty skarżącej o nielegalnej kontroli organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione. Niezwłoczna konieczność przeprowadzenia kontroli wynikała już z samego faktu, że kontrolowane lokale nie były ani kasynem gier , ani salonem gier , ani punktem gier na automatach o niskich wygranych, a w jego wnętrzu znajdowały się gotowe do gry automaty. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej, po dokonaniu oceny merytorycznej i prawnej decyzji organu I instancji, nie znalazł podstaw do ich uchylenia. Na powyższe decyzje wpłynęły skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , w których skarżąca zarzuciła: 1. rażące naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235, art. 229 oraz 200a § 1-3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez zaniechanie podjęcia przez Dyrektora Izby Celnej wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrania całego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 Ordynacji w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej; 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 190 § 1 i § 2, art. 192 w zw. z art. 235 Ordynacji w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez pozbawienie strony ustawowego prawa udziału w przeprowadzaniu dowodów, w tym zadawania pytań świadkom, co miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy; 4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w sprzeczności do zgromadzonych materiałów; 5. art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 284a § 2-3 w zw. z art. 235 Ordynacji w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5 w zw. z art. 54 in fine w zw. z art. 55 ustawy o Służbie Celnej w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U.2004.1807), poprzez dokonanie ustaleń w niniejszym postępowaniu na podstawie materiałów zaplanowanych ze znacznym wyprzedzeniem kontroli przeprowadzonych we wspomnianych lokalach; organy administracyjne zignorowały fakt, że przedmiotowe materiały (dokumenty), pochodzą z nielegalnych czynności kontrolnych dokonanych w sytuacji odmiennej aniżeli niecierpiąca zwłoki i z naruszeniem obowiązku doręczenia upoważnienia; 6. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez nie sprostanie wymogowi sporządzenia wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, między innymi lakoniczne ustosunkowanie się do sprzeczności występujących pomiędzy twierdzeniami odnośnie zasad działania przedmiotowych urządzeń oraz opiniami sporządzonymi przez M. S., a opracowaniem autorstwa I. K., gdy faktycznie opracowanie I. K. nie zawiera jakichkolwiek ustaleń w zakresie funkcjonalności przedmiotowych urządzeń, jak również poprzez zaniechanie wyjaśnienia przyczyn całkowitego zignorowania przez organ treści dokumentów znajdujących się w aktach sprawy sporządzonych przez biegłego z listy Prezesa Sądu Okręgowego mgr inż. M. S., do którego zwracały się organy Służby Celnej o wydawanie opinii w przedmiocie podlegania danych urządzeń pod przepisy ustawowe, co miało wpływ na wynik postępowania, poprzez uniemożliwienie prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia ; 7. art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 Ordynacji w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h., poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia przedmiotowego postępowania, gdy rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych tj. czy gra na przedmiotowych urządzeniach stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. 8. zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 2 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 1 u.g.h., skutkującą ich zastosowaniem w okolicznościach niniejszej sprawy, wbrew istotnemu stanowi rzeczy, gdy gra na przedmiotowych urządzeniach nie jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., gdyż gra na przedmiotowych urządzeniach nie ma charakteru losowego, bowiem zarówno zerowy wynik gry na urządzeniach jak i czas gry są stałe i znane jeszcze przed przystąpieniem do korzystania z urządzenia, albowiem znajdująca się na przedmiotowych urządzeniach informacja stanowi, że: "Każda gra kończy się po upływie wykupionego czasu wynikiem 0 punktów"; 9. naruszenie prawa materialnego, poprzez niedopuszczalne zastosowanie wobec skarżącej przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 1 u.g.h. i art. 91 u.g.h. na skutek braku notyfikacji projektu, zarówno wskazanych regulacji, jak i przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h., Komisji Europejskiej - na zasadzie przepisów art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r., co wynika z treści art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 i 53 Aktu Akcesyjnego dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Dz.U.2004.864). Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności w całości zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji z powodu rażącego naruszenia prawa na podstawie art. 24 pkt. 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 ust. 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi – dalej : ppsa, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § l ust. l lit. b ppsa w zw. z art. 240 § 1 pkt 3-4 i 6 o.p. oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c ppsa. . W uzasadnieniu zgłoszonych zarzutów skarżąca stwierdziła, że doszło nie tylko do naruszenia elementarnych zasad postępowania w ramach , którego doszło do wymierzania przedmiotowych kar pieniężnych . W ocenie skarżącej Dyrektor Izby Celnej uniemożliwił skarżącej udowodnienie podstawowej dla przedmiotu niniejszego postępowania okoliczności, iż gry na przedmiotowych urządzeniach nie mają charakteru losowego , bowiem zarówno jej wynik - zerowy - oraz czas prowadzenia są zawsze stałe i zawsze znane przed przystąpieniem do korzystania z tych urządzeń. Skarżąca zarzuciła , że organ w sposób rażący przekroczył przyznane mu przez przepisy 89 - 91 ustawy o grach hazardowych uprawnienia w zakresie wymierzania tych kar, rozstrzygając o kwestiach zastrzeżonych do wyłącznych kompetencji ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie , w ocenie skarżącej , nie wyjaśniło , czy urządzenia umożliwiają gry o charakterze losowym, czy też gry zawierają wyłącznie element losowości , a ponadto organy nie wyjaśniły funkcjonalności przedmiotowych urządzeń . Skarżąca zarzuciła , że organ bezpodstawnie pominął jej twierdzenia i wnioski dowodowe oraz przedłożone dowody m.in. w postaci opinii sporządzonej przez biegłego M. S. Fakt, że Dyrektor Izby Celnej uznał i przyjął, że gra na kontrolowanych urządzeniach jest grą na automatach, o jakiej mowa w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, bezprawnie wkroczył w zakres kompetencji zastrzeżonych wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co stanowi wadę kwalifikowaną, polegającą na wydaniu decyzji bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu, o której mowa w art. 240 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej , a w konsekwencji stanowi podstawę uchylenia zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadniając zarzut braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych , skarżąca podniosła , że skoro Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że przepisy zakazujące urządzania gier w jakichkolwiek innych miejscach aniżeli kasyna, są przepisami technicznymi, tym samym Dyrektor Izby Celnej zobligowany był do pominięcia przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, stanowiącego o podleganiu karze pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry jako konsekwencję braku jego notyfikacji. W obszernych skargach na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na orzecznictwo sadów administracyjnych. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących ustalenia stanu faktycznego oraz zakresu kompetencji organu celnego , Dyrektor Izby Celnej podniósł , że zarzuty te powielają zarzuty zawarte w odwołaniu , do których organ odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji . Z kolei stanowisko skarżącej , że gry na kontrolowanych automatach nie miały charakteru losowego , w ocenie organu , nie znalazło uzasadnienia w materiale dowodowym , a wyjaśnienia skarżącej w tym zakresie wskazują na sprzeczne z zasadami logiki zasady działania przedmiotowych urządzeń ( niezmienny czas gry i przewidywalny wynik ). Organ wyjaśnił , że o tym , iż gra na ww. urządzeniach ma charakter losowy świadczyć może choćby okoliczność , że czas gry może , za sprawą pełnej właśnie losowości , ulec skróceniu względem wykupionego , po wyczerpaniu przez grającego wszystkich punktów. W takim przypadku, mimo wykupionego pozostałego czasu na granie , nie będzie można kontynuować dalej gry z powodu braku środków ( punktów). Odnosząc się z kolei do zarzutu braku notyfikacji organ stwierdził , że organy podatkowe działają na podstawie prawa , co oznacza , że nie mogą odmówić stosowania prawa i egzekwowania przepisów , dopóki uprawnione organy nie stwierdzą niezgodności danego aktu prawnego z Konstytucja RP lub normami prawa międzynarodowego. Organy podatkowe nie posiadają kompetencji do oceny procesu legislacyjnego poprzedzającego uchwalenie jakichkolwiek przepisów. Dyrektor Izby Celnej stwierdził , że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa , a skargi nie zasługują na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2002.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Mając na uwadze wskazane powyżej kryterium legalności , Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza , że skargi nie zasługują na uwzględnienie i brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska Dyrektora Izby Celnej wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Wydanie decyzji poprzedziło w każdej ze spraw administracyjnych postępowanie przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi, a wydane rozstrzygnięcia znajdują uzasadnienie w przepisach materialnych. Skarżąca w toku każdego z tych postępowań miała zapewniony czynny udział i faktycznie z prawa tego korzystała. Przedmiotem niniejszego postępowania sądowego jest nałożenie na skarżącą kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem. Podstawę prawną działania organów stanowi art. 89 ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Z kolei art.2 ust.3 u.g.h. stanowi , że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych , elektromechanicznych lub elektronicznych , w tym komputerowych , o wygrane pieniężne lub rzeczowe , w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art.2 ust.5 u.g.h. , zgodnie z którym grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych , elektromechanicznych lub elektronicznych , w tym komputerowych , organizowane w celach komercyjnych , w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej , ale gra ma charakter losowy. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że na wszystkich kontrolowanych urządzeniach były organizowane poza kasynem gry w celach komercyjnych . Dokonując ustaleń faktycznych w zakresie charakteru kontrolowanych urządzeń organy celne dokonały ich oględzin i przeprowadziły na każdym z nich eksperyment , a także włączyły w poczet dowodów m.in. sprawozdania Izby Celnej w P tj. jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Materiał dowodowy dotyczący każdego z kontrolowanych urządzeń potwierdza stanowisko organów celnych , że gry urządzane na tych automatach są grami o charakterze losowym, wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od woli gracza , ani jego umiejętności . O wyniku gry decyduje algorytm gry ( przypadek , los) . Grający uruchamiając grę, nie ma żadnego wpływu na końcowy wynik tej gry. Zestawienie użytych w art.2 ust.3 u.g.h. i art.2 ust.5 tej ustawy zwrotów " gra zawiera element losowości" oraz " gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku , że o ile na gruncie art.2 ust.3 u.g.h. poza losowością gry na automacie , możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry jako istotnych elementów umiejętności , zręczności lub wiedzy , o tyle na gruncie art.2 ust.5 u.g.h. te elementy ( umiejętność , zręczność , wiedza) mogą mieć jedynie charakter marginalny , aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. A zatem dominującym elementem gry musi być "losowość" rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry. Elementy zręczności , wiedzy bądź umiejętności mogą występować jedynie jako elementy marginalne ; grę mają bowiem cechować i dominować w niej losowość jako nieprzewidywalność rezultatu oceniana z perspektywy grającego. Wykładnia językowa zwrotu " charakter losowy", zawartego w art.2 ust.5 u.g.h. prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją , w której wynik gry zależy od przypadku , ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie , wobec niemożności przewidzenia " procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu , pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie (P.Pawłowski : Gry losowe i zakłady wzajemne , Prawo Spółek 1997 r, nr 7-8, s.78). Dyspozycja art.2 ust. 5 u.g.h. dodatkowo wskazuje , że gry o których mowa w tym przepisie , winny być organizowane w celach komercyjnych , przez co należy rozumieć działalność nastawioną na zysk , co w rozpatrywanej sprawie nie zostało przez skarżącą zakwestionowane. Reasumując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić , że organy celne prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy ; przeprowadzona przez te organy wykładnia mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego zasadnie doprowadziła do wniosku , że skarżąca urządzała gry na kontrolowanych automatach spełniających przesłanki określone w art.2 ust.5 u.g.h. , co potwierdzają ustalenia zawarte m.in. w protokołach kontroli oraz dokumenty w postaci opinii . Stan faktyczny prawidłowo ustalony przez organy, podlega subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust.1 pkt.2 i ust.2 pkt.2 u.g.h. Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i w zw. z art. 235, art.229 oraz art.200a §§1 – 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art.91 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia przez Dyrektora Izby Celnej wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrania całego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Zarzucono również art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 Ordynacji w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 190 § 1 i § 2, art. 192 w zw. z art. 235 Ordynacji w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez pozbawienie strony ustawowego prawa udziału w przeprowadzaniu dowodów, w tym zadawania pytań świadkom, co miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy , a nadto dokonanie wybiórczej oceny materiału dowodowego i nieuzasadnionej odmowy przyjęcia za wiarygodną opinii biegłego rzeczoznawcy M. S. Odnosząc się do powyższych zarzutów należy stwierdzić, że organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego, organ opinię ocenia swobodnie na podstawie zasad wiedzy . Organ może opinię biegłego przyjąć, jeśli uznaą za trafną , ale może ją całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować i przyjąć odmienną , własną , opartą na nauce lub doświadczeniu. Opinia biegłego jest więc dla organu jedynie materiałem , który powinien mu pomóc w rozstrzygnięciu kwestii faktycznej , ale musi on ( organ ) rozstrzygnąć te kwestię sam , we własnym imieniu . Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić , że znajdująca się w aktach sprawy opinia techniczna badania automatu do gier będącego własnością skarżącej , sporządzona przez biegłego rzeczoznawcę M. S. jest dokumentem sporządzonym przed wszczęciem postępowania w rozpoznawanej sprawie i to na zlecenie innego podmiotu ( co trafnie dostrzegł Dyrektor Izby Celnej ) . Opinia ta dotyczy zatem nie stanu badanego urządzenia z dnia kontroli , lecz dotyczy stanu przeszłego. W tej sytuacji trudno zarzucić organowi odwoławczemu przeprowadzenia wadliwej oceny tego dowodu , a to wobec logicznie wywodzonego stanowiska tego organu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z przedłożonej przez skarżącą opinii wynika , że sam biegły stwierdzał , iż dotyczy ona stanu technicznego automatu do gier na dzień jej sporządzenia , zaś wszelkie zmiany i przebudowy automatu sprawiają , że ocena ta traci ważność. W rozpatrywanej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy , którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych organy poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski . Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 181 Ordynacji, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z treści art. 180 wynika zasada otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym, która znajduje potwierdzenie w ww. art. 181 Ordynacji, gdzie wymienione dowody są jedynie przykładowe, na co wskazuje użyty zwrot "w szczególności". To oznacza, że granice dopuszczalnych dowodów wyznacza "przydatność" dowodu do ustalenia istotnych okoliczności sprawy ("przyczynianie się do wyjaśnienia sprawy" - art. 180 Ordynacji) oraz niesprzeczność dowodu z prawem. Jednym z tego rodzaju dowodu pozostaje eksperyment przeprowadzony na podstawie przepisu art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Celem postępowania dowodowego jest wyjaśnienie sprawy, a nie uzyskanie dowodów prowadzących do wykazania bądź potwierdzenia wniosków korzystnych dla strony. W niniejszej sprawie organy dokonały w tym zakresie własnych ustaleń na podstawie przeprowadzonego eksperymentu, z kolei skarżąca kwestionując ten tryb poddała w wątpliwość legalność przeprowadzenia ww. eksperymentu , a w szczególności czy w rozpatrywanej sprawie zaistniał " uzasadniony przypadek" w rozumieniu przepisów ustawy o Służbie Celnej. Zgodzić należy się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, że uzasadniony przypadek do przeprowadzenia eksperymentu – gier kontrolnych na spornym automacie nastąpił z chwilą stwierdzenia przez funkcjonariuszy celnych włączonego automatu do gier. Lokale , w których przeprowadzono kontrolę , nie posiadały statusu kasyna gry , salonu do gier na automatach , ani punktu gier na automatach o niskich wygranych , dlatego uzasadnione było podejrzenie kontrolujących funkcjonariuszy celnych o nielegalnym urządzaniu gier hazardowych. Eksperyment, który przeprowadzili kontrolujący potwierdził te podejrzenia, a opis eksperymentu został zamieszczony w protokole kontroli , który następnie został włączony do akt sprawy jako materiał dowodowy. Materiał ten potwierdza, że w rozpatrywanej sprawie zaistniał " uzasadniony przypadek" , o którym mowa w art.32 ust.1 pkt.13 ustawy o Służbie Celnej. Skarżąca kwestionując powyższy tryb ustalania charakteru kontrolowanych urządzeń zarzuciła , że ustalenia w tym zakresie mogły być dokonane wyłącznie przez upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych jednostkę badającą w ramach procedury prowadzonej przed Ministrem Finansów , o której mowa w art.2 ust.6 ww. ustawy. Odnosząc się do tej kwestii należy na wstępie zauważyć, że orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie nie jest jednolite. Na poparcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą można wskazać np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 sierpnia 2015r. , sygn.akt III SA/Kr 339/15 ( nieprawomocny) , a pogląd przeciwny wypowiedziany został w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 26 sierpnia 2014r. , sygn.akt III SA/Gl 305/14 ). Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela pogląd o posiadaniu przez ograny podatkowe autonomicznych uprawnień do poczynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2015r. , sygn.akt II GSK 1788/15 stwierdził, że " postępowanie przed Ministrem Finansów w sprawach regulowanych w art.2 ust.6 i ust.7 u.g.h. jest odrębną kwestią od postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art.89 ust.1 pkt.2 u.g.h. Zatem ustalenia i rozstrzygnięcia w nim zapadłe nie wyłączają ustaleń czynionych w postępowaniu o nałożenie kary. Trafnie twierdzą organy , że ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga przeprowadzenia postępowania , w którym organy celne samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać z wszelkich środków dowodowych , a ich ustalenia są samodzielne , bowiem rozstrzygnięcie w sprawie z art.2 ust.6 i ust.7 u.g.h. przez Ministra Finansów w zakresie charakteru automatu nie jest prejudykatem w stosunku do gry prowadzonej na konkretnym automacie , który ma określone parametry i charakter na podstawie działań i dokumentów dopuszczających automat do użytkowania. Zatem w postępowaniu o nałożenie kary na podstawie art. 89 ust.1 pkt.2 u.g.h. nie chodzi o to , jaki charakter ma automat (zręcznościowy , losowy ) , ale o miejsce w jakim on funkcjonuje. Charakter takiego automatu potwierdzony jest dokumentacją posiadaną przez podmiot korzystający z niego do organizowania gier , z tego powodu kwestia ta nie wymaga rozstrzygania w odrębnym postępowaniu..." Analogicznie, w wyrokach z dnia 17 września 2015r. , sygn.akt II GSK 1595/15 oraz z dnia 18 września 2015r , sygn.akt II GSK 1715/15 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił , że ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów jest trybem , który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień . Z kolei w wyroku z dnia 5 listopada 2015r. , sygn.akt II GSK 2032/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził , że " w sytuacji , gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki , strona podejmuje działania w postaci gier na automatach , należy uznać że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija . W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym , że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne , dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w ordynacji podatkowej , zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest za późno. ( ...) . art.2 ust.7 u.g.h. nie daje legitymacji organowi celnemu do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów .Organ ten może , co najwyżej , zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii , co nie oznacza , że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Już tylko z tej przyczyny , upatrywanie wadliwości działania organu w naruszeniu art.2 ust.6 u.g.h. jest nieuprawnione. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić , że brak decyzji Ministra Finansów wydanej w trybie art.2 ust.6 i ust.7 u.g.h. nie uniemożliwia organom podatkowym rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie kary pieniężnej , o której mowa w art.89 ust.1 u.g.h. na podstawie własnych ustaleń wynikających z przepisów ustawy o Służbie Celnej . Kolejną kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie był zarzut skarżącej zaniechania zawieszenia postępowania. A zatem rozstrzygnięcia wymaga kwestia , czy w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe wystąpiło zagadnienie wstępne, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej uzasadniające zawieszenie postępowania. Zarzut skargi w tym zakresie zmierza do wykazania rażącego naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 201 § 1 O.p. i art. 235 O.p. oraz art. 91 u.g.h. w związku z art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia postępowania, gdy tymczasem rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. Zdaniem skarżącej spornym zagadnieniem wstępnym jest rozstrzygnięcie przez ministra , w formie decyzji wydanej w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h., czy gra na oznaczonych automatach do gry stanowi grę na automacie w rozumieniu u.g.h. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia, gdy: 1) wyłania się ono w toku postępowania, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por.: R. Dowgier, L.Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2009). Przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawnej jest to zatem zagadnienie, które nie było przedmiotem prawomocnie przesądzonym w innej sprawie (por. wyroki NSA z 28 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Lu 1199/96, LEX 32663, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. W wyroku z 16 kwietnia 2010 r., w sprawie sygn. akt I FSK 536/09, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, m.in. że zagadnienie wstępne (prejudycjalne) dotyczy z reguły sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Innymi słowy z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Jeżeli zatem zagadnienie wstępne wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, wówczas nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego zagadnienia nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 970/03). Skoro zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy, to zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji administracyjnej. W myśl art. 2 ust. 6 u.g.h., minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Literalna wykładnia art. 2 ust. 6 u.g.h. w związku z art. 2 ust. 7 u.g.h. prowadzi do wniosku, że Minister Finansów rozstrzyga w drodze decyzji o charakterze gry lub zakładu na wniosek lub z urzędu. Jak wcześniej podniesio0no , rozstrzygnięcie to Minister Finansów wydaje jednak tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku realizacji. O takim rozumieniu omawianego przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h. świadczy sformułowany w ust. 7 art. 2 u.g.h. wymóg załączenia do wniosku o wydanie wskazanej decyzji opisu planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia. Poza sporem między stronami jest fakt, że przedmiotowe postępowanie dotyczy zaszłości, a nie planowanego lub realizowanego działania; w konsekwencji przepis art. 2 ust. 6 u.g.h. nie może znaleźć zastosowania skoro automaty do gry były uprzednio użytkowane. Tryb przewidziany w art. 2 ust. 6 u.g.h. nie służy ustaleniu, czy gry na automacie objętym postępowaniem mają inny charakter niż hazardowy, tj. zręcznościowy, sprawnościowy, czy zależny od wiedzy . Kolejnym zarzutem skargi było naruszenie prawa materialnego, poprzez niedopuszczalne zastosowanie wobec skarżącej przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 1 u.g.h. i art. 91 u.g.h. na skutek braku notyfikacji projektu, zarówno wskazanych regulacji, jak i przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h., Komisji Europejskiej . Pomiędzy art.89 ust.1 pkt.2 i art.14 ust.1 u.g.h. występuje funkcjonalna zależność , która sprawia , że nie ma racji bytu sankcja określona w pierwszym z tych przepisów (przepis sankcjonujący) , jeżeli nie obowiązuje albo nie ma zastosowania zakaz wynikający z art.14 ust.1 u.g.h. ( przepis sankcjonowany). Powszechnie w orzecznictwie przyjmuje się , że art.89 ust.1 pkt.2 nie może być traktowany jako regulacja samodzielna , stanowiąca podstawę do nałożenia kary administracyjnej , z której można wyprowadzić również zakaz urządzania gry poza kasynem gry . Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 26 października 2006r. ( C-65/05) , w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Greckiej , odniósł obowiązek notyfikacji wynikający z dyrektywy 98/34/WE zarówno do przepisów przewidujących zakaz urządzania gier poza kasynami gry , jak i do sankcji karnych i administracyjnych , będących konsekwencją naruszenia tego zakazu . We wskazanym wyroku obie grupy przepisów tj. sankcjonowane i sankcjonujące zostały uznane za przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Z kolei Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku prejudycjalnym z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213/11 , C-214/11 i C-217/11 (Fortuna i inni) orzekł , że art.1 pkt.11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób , że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami gry i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu , w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Jednocześnie Trybunał orzekł , że przepis tego rodzaju jak art.14 ust.1 u.g.h. , zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za " przepis techniczny" . Jakkolwiek interpretacja powyższego wyroku budzi wątpliwości, Sąd w składzie rozstrzygającym przedmiotową sprawę podziela powyższe poglądy i stoi na stanowisku , iż art.14 ust.1 u.g.h. jest przepisem technicznym. Art. 89 ust.1 pkt.2 i ust.2 pkt.2 stanowi natomiast odrębną normę prawną i nie jest przepisem o charakterze technicznym , jakkolwiek normą zależną od przepisu art.14 ust.1 tej ustawy. Teza o technicznym charakterze art.14 ust.1 u.g.h. znajduje również potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 11 czerwca 2015r. , C-98/14 , w którym w pkt. 100 tiret 2 wyroku Trybunał orzekł , że krajowe przepisy ustawowe, które zakazują użytkowania automatów do gier poza kasynami gry , stanowią " przepisy techniczne" w rozumieniu przepisu art.1 mpkt.11 dyrektywy 98/34 , których projekty powinny być przedmiotem powiadomienia przewidzianego w art.8 ust.1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Okolicznością bezsporną w rozpatrywanej sprawie jest , że przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych nie były notyfikowane Komisji Europejskiej według wymagań wynikających z dyrektywy 98/34/WE. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego braku notyfikacji należy stwierdzić, że jego ocena musi być rozważana w kontekście roli sądu administracyjnego i jego uprawnień w zakresie kontroli rozstrzygnięć administracji publicznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 6 listopada 2015r. sygn. akt III SA/Kr 711/15 (wyrok nieprawomocny) stwierdził, że " jeżeli dostrzeżone uchybienia w istocie nie wpływają na wynik postępowania, to nawet stwierdzenie w wyniku dokonanej kontroli ich wystąpienia, nie może prowadzić do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, zwłaszcza w sytuacji, gdy w następstwie wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego konieczne będzie podjęcie przez organ rozstrzygnięcia tej samej treści. Istotą sądowoadministracyjnego wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej jest doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem również zgodnie z zasadami efektywności i racjonalności działania. Sąd administracyjny dokonując wymiaru sprawiedliwości nie może pozostawić poza zakresem swojej oceny również tych zdarzeń i okoliczności, które potwierdzają trafność rozstrzygnięcia organu administracji, a które konwalidują ewentualne wcześniejsze uchybienia." Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela powyższy pogląd. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że pewne zdarzenia prawne, które nastąpiły już po wydaniu zaskarżonej decyzji powinny być brane pod uwagę przez sąd administracyjny w postępowaniu sądowoadministracyjnym jako wywołujące skutek retroaktywny w stosunku do dopuszczalności stosowania podstawy normatywnej zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skutek taki wywiera np. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego (vide: wyrok NSA z dnia 15 listopada 2006r., II OSK 1349/05, LEX nr 318307; wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. II OSK 18745/07, LEX nr 357511). W świetle zadań i kompetencji sądów administracyjnych należy rozważyć, czy w realiach niniejszej sprawy istniała podstawa do uchylenia przez sąd zaskarżonych decyzji jako wydanych na podstawie art. 89 ust.1 pkt.2, ust.2 pkt.2 w zw. z art.14 ust.1 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania przedmiotowych decyzji ze względu na to, że przepis art.14 ust.1 nie był notyfikowany Komisji Europejskiej jako podlegający tej notyfikacji w związku z charakterem "regulacji technicznej" w rozumieniu dyrektywy Nr 98/34/WE z 1998 r. (Dz.U.UE.L98.204.37), implementowanej do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (DZ.U. 2002. 2039 ze zm. Dz.U. 2004. 579). W niniejszej sprawie nie ma sporu co do tego, że notyfikacji podlegają m.in. akty prawne zawierające przepisy techniczne tj. specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji . Uznając zatem, że przepis art.14 ust.1 ma charakter " przepisu technicznego", którego projekt winien być notyfikowany Komisji Europejskiej, a czego nie uczyniono, w ocenie Sądu – mimo tego uchybienia natury legislacyjnej - uchylenie zaskarżonych decyzji nie byłoby uzasadnione, ani konieczne, ponieważ w istocie rozstrzygnięcia te nie naruszają prawa, a konsekwencją ich uchylenia byłaby konieczność wydania decyzji tej samej treści, co decyzje zaskarżone, a to ze względu na fakt wejścia w życie z dniem 3 września 2015 r. ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1201) po wcześniejszym notyfikowaniu projektu tej ustawy Komisji Europejskiej w dniu 5 listopada 2014 r. pod numerem 2014/0537/PL zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 oraz z 2004 r. Nr 65, poz. 597), które wdraża dyrektywę 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Nie ulega zatem wątpliwości, że zmiana redakcyjna przepisu art.14 ust.1 (oraz art.89 ust.2 pkt.1, który nie był podstawą orzekania w niniejszej sprawie) nie doprowadziła do zmiany charakteru normy w nim zawartej. Skoro zatem powyższe przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, jak i w brzmieniu zaproponowanym w projekcie zmiany ustawy o grach hazardowych, mają w istocie taki sam sens i wynika z niego taka sama norma prawna - art.14 ust.1, a art.89 ust.1 pkt.2 i ust.2 pkt.2 – identyczne brzmienie, bo nie podlegały obowiązkowi notyfikacji, to wejście w życie ustawy nowelizującej, której projekt notyfikowano Komisji Europejskiej, oznacza nie tylko zachowanie ciągłości normy prawnej, lecz i potwierdzenie jej zgodności również z unijnym porządkiem prawnym. Niezasadne byłoby przyjęcie w tym stanie rzeczy, że niezmieniona w swej istocie norma art. 14 ust.1 oraz art.89 ustawy o grach hazardowych dopiero po wejściu w życie ustawy nowelizującej z dnia 12 czerwca 2015 r. przestała naruszać porządek prawny. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że brak notyfikowania ustawy o grach hazardowych został konwalidowany, a w konsekwencji stosowanie w niniejszej sprawie unormowania art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 pkt. 2 w zw. z art. 14 ust.1 ustawy o grach hazardowych nie naruszyło porządku prawnego. W realiach niniejszej sprawy uzasadnione jest stwierdzenie, że brak notyfikowania ustawy o grach hazardowych, a w szczególności przepisów stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji nie przełożył się na wadliwość wprowadzenia norm zawartych w jej przepisach do polskiego systemu prawnego. Naruszenie trybu notyfikacji mogłoby uzasadniać odmowę zastosowania w procesie przez sąd administracyjny 89 ust.1 pkt.2 i ust.2 pkt.2 w zw. z art.14 ust.1 ugh, gdyby zagrożenie wprowadzenia do systemu prawnego normy naruszającej prawo unijne nie zostało obalone wejściem w życie ustawy nowelizującej po uprzednim notyfikowaniu jej projektu Komisji Europejskiej. Dodatkowo należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt: P 4/14, orzekł, że art.14 ust.1 i art. 89 ust.1 pkt. 2 ugh są zgodne z art.2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji RP oraz z art.20 i art.22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Trybunał wypowiedział się, co prawda w kwestii obowiązywania w polskim porządku prawnym nienotyfikowanego przepisu, ale też stwierdził, że uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może samo przez się stanowić podstawy do stwierdzenia niekonstytucyjności aktu i prowadzić do utraty przez ten akt mocy obowiązującej. Jeżeli natomiast chodzi o stosowanie prawa to w sytuacji, gdy w polskim porządku prawnym obowiązuje norma prawna będąca wynikiem prawidłowego procesu legislacyjnego, odmowa jej zastosowania byłaby - w ocenie Sądu - uzasadniona w przypadku wykazania, że jest ona sprzeczna z odpowiadającą jej typologicznie i zakresowo normą prawa unijnego. Nie powinno się na zasadzie automatyzmu twierdzić, że norma prawnomaterialna, jaką zawiera art. 89 ust.1 pkt.2 i ust.2 pkt.2 w zw. z art. 14 ust.1 ugh jest sprzeczna z prawem unijnym z tego jedynie względu, że w wyniku ewentualnego naruszenia trybu notyfikacji projekt przepisu zawierającego tę normę nie był analizowany przez Komisję Europejską. Jak stwierdził Sąd w wyroku z dnia 6 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Kr 711/15 (wyrok nieprawomocny), porównywanie norm prowadzące do odmowy zastosowania którejś z nich powinno obejmować normy tego samego typu i o tym samym zakresie normowania. Porównywanie normy materialnoprawnej z normą procesową dotyczącą sposobu opiniowania normy materialnoprawnej bądź porównywanie jej wprawdzie z normą materialnoprawną, która jednak nie odnosi się do analogicznego zakresu normowania, jest w ocenie sądu działaniem nie dającym podstaw do automatycznego wyprowadzania wniosków o sprzeczności normy prawa krajowego stanowiącej podstawę prawną rozstrzygnięcia z normą unijną, która takiej podstawy nie stanowi. Zauważyć należy, że również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwość odmowy zastosowania ustawy o grach hazardowych powinna być odczytywana z uwzględnieniem nadrzędności Konstytucji w systemie prawnym, a kompetencja sądów do odmowy zastosowania ustawy niezgodnej z prawem unijnym, wyrażona w art. 91 ust. 3 Konstytucji, nie daje podstaw do automatycznej i bezwarunkowej odmowy zastosowania przepisu, który nie został notyfikowany Komisji Europejskiej. Jak podkreślał NSA, w przypadku zaniechania notyfikacji nie mamy bowiem do czynienia z "treściową" niezgodnością prawa krajowego z prawem unijnym, ale z naruszeniem "formalno-proceduralnym". Wada proceduralna nie przesądza o tym, czy treść nienotyfikowanego przepisu narusza prawo unijne (por. postanowienie z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 686/13; zdanie odrębne sędziego Cezarego Prycy do wyroku NSA z dnia 17 września 2015 r., II GSK 1296/15). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko, zgodnie z którym w realiach niniejszej sprawy konsekwencją niedochowania procedury notyfikacyjnej wobec ustawy o grach hazardowych nie może być odmowa stosowania jej przepisów. Procedura unijna nie stanowi konstytucyjnego kryterium ważności aktu normatywnego, zatem jej brak nie może przesądzać o bezskuteczności przepisów materialnoprawnych niepoddanych notyfikacji w sytuacji, gdy ani dyrektywa 98/34/WE, ani Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej nie wiąże z brakiem notyfikacji takich skutków (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 września 2015 r., II SA/Sz 396/15), a wypracowana w orzecznictwie unijnym zasada pierwszeństwa prawa unijnego uzasadnia odmowę zastosowania obowiązującej normy prawa krajowego jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia wtedy, gdy norma ta jest sprzeczna z nadającą się do porównania odpowiednią normą prawa unijnego, jeżeli przyjąć – a takie stanowisko jest w ocenie Sądu uzasadnione – że przepisy o charakterze procesowym pełnią jedynie rolę służebną wobec uregulowań o charakterze materialnoprawnym i organ stosujący prawo – zwłaszcza sąd w procesie wymiaru sprawiedliwości – nie jest pozbawiony możliwości dokonywania w realiach konkretnej sprawy oceny stopnia ich wpływu naruszeń unormowań natury proceduralnej na wynik tej sprawy. W związku z powyższym Sąd nie podziela odmiennego stanowiska sądów administracyjnych powołanego przez skarżącą, dostrzegając jednocześnie niejednolitość orzecznictwa sądowego w zakresie skutków braku notyfikacji Komisji Europejskiej przepisów o charakterze technicznym i znając argumentację zawartą w tych wyrokach. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy art.121 Ordynacji podatkowej , gdyż postępowanie w rozpatrywanej sprawie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów , które udzielały skarżącej niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa mając zastosowanie w sprawie. W ocenie Sądu organy podatkowe – realizując zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art.122 Ordynacji podatkowej – podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej – zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy. Ocena tego materiału nie jest ocena dowolną , a zaskarżone decyzje zostały – wbrew zarzutom skarg – prawidłowo uzasadnione i zawierają pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ odwoławczy dokonał szerokiej oceny odnosząc się do wszystkich zarzutów odwołania. Wbrew zarzutom skargi zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów postępowania w takim zakresie , by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy . Skarżącą w toku prowadzonych postępowań brała w nich czynny udział i miała prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego . Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art.200 Ordynacji podatkowej. Rozprawa jest zabiegiem organizacyjnym , przy pomocy którego organ prowadzący postępowanie administracyjne może osiągnąć koncentrację postępowania wyjaśniającego w określonym miejscu i czasie. Możliwość przeprowadzenia rozprawy – na gruncie Ordynacji podatkowej – została ograniczona tylko do postępowania przed odwoławczymi organami podatkowymi . Przepisy określają przesłanki , zaistnienie których determinuje przeprowadzenie rozprawy. A zatem nie mamy tu do czynienia z uznaniowością . Uznaniowość dopuszczalna jest jedynie przy odmowie przeprowadzenia rozprawy. Rozprawa przeprowadzana jest z urzędu przy spełnieniu jednej z następujących okoliczności: 1/ zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków , 2/ zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale biegłych , 3/ zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy w drodze oględzin lub 4/ zachodzi potrzeba sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania . W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Celnej odmawiając przeprowadzenia rozprawy na wniosek skarżącej wskazał na brak przesłanek ustawowych wymienionych w art.200a Ordynacji podatkowej, obligujących organ do przeprowadzenia rozprawy. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że stan faktyczny i prawny rozpatrywanej sprawie nie budził wątpliwości uzasadniających przeprowadzenie rozprawy. Reasumując należy stwierdzić , że Sąd rozpoznając niniejsza sprawę nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy , ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy ; nie stwierdził też naruszeń dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego , ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. W tym stanie rzeczy , Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012.270.) , orzekł jak w sentencji.