III SA/Kr 267/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Bożenna Blitek Sędziowie WSA Janusz Bociąga (spr.) WSA Wojciech Jakimowicz Protokolant Asystent sędziego Ewelina Kalita po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w K na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 31 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 2800,00 (słownie: dwa tysiące osiemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej, decyzją z 31 grudnia 2014r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2014r., nr [...], w zakresie oznaczenia towaru, wobec którego powstał dług celny, i orzekł, że dług celny powstał z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towaru w postaci 2023 sztuk ubrań męskich, stanowiących produkty kompensacyjne uzyskane z towaru w postaci 9003,8 m tkaniny wełnianej z domieszką włókien chemicznych objętego pozycją taryfy celnej CN 5112301000 z przypisaną stawką celną 8%; w pozostałym zakresie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2014r., nr [...], utrzymał w mocy, w której to ten organ określił kwotę długu celnego z powodu usunięcia towaru spod dozoru celnego w kwocie 11.296 zł. i jako dłużnika wskazał głównego zobowiązanego Agencje Celną A S.A, a wobec – Spółki PPH G w S nadawcy towaru umorzył postępowanie. Organ odwoławczy ustalił następujący stan faktyczny i prawny sprawy faktyczny. Dług celny powstał w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą zawieszającą tranzytu zewnętrznego w rozumieniu przepisu art. 91 WKC. Spółka jawna PPH G, zgłoszeniem celnym z dnia [...] 2009 r., nr [...] zgłosiła towar w postaci: tkaniny wełnianej z domieszką włókien chemicznych, tkaniny syntetycznej mieszanej z wełną oraz tkaniny wełnianej mieszanej z tworzywami sztucznymi. Towar ten został objęty procedurą gospodarczą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń. Z tkanin objętych procedurą gospodarczą uszyto ubrania męskie, którym, jako produktom kompensacyjnym, wg zgłoszenia SAD [...] w dniu [...] 2009 r. nadano przeznaczenie celne powrotnego wywozu oraz w tym samym dniu objęto je procedurą zawieszającą tranzytu zewnętrznego wg noty tranzytowej Tl nr [...]. Przy dokonywaniu odprawy celnej wskazaną Spółkę reprezentowała Agencja Celna S z N (przedstawiciel bezpośredni). Zatem zgłaszającym w ramach powrotnego wywozu była Spółka G, reprezentowana przez Agencję Celną S. Przedmiotem powrotnego wywozu były: ubrania męskie w łącznej ilości 2023 sztuk. P. G. wspólnik firmy G wyjaśnił, że wszystkie dokumenty dotyczące towaru przekazał P. S. z Agencji Celnej S, która przygotowała odprawę w ramach powrotnego wywozu. Nie potrafił natomiast wyjaśnić, dlaczego Agencja Celna S nie przygotowała odprawy tranzytu. Towary w postaci ubrań odbierane były przez klientów zza wschodniej granicy. Zapewniali oni swój własny transport a płatność za towar odbywała się w kasie w formie gotówkowej. Nie wystawiano ani nie potwierdzano żadnych dokumentów przewozowych. Na nocie tranzytowej Tl nr MRN [...] jako nadawcę towaru wpisano PPH G; odbiorcami miały być różne podmioty na Ukrainie. W polu 18 zgłoszenia tranzytowego wpisano znaki i przynależność państwową środka transportu na wyjściu podając numer rejestracyjny białoruski: [...]; w polu D nie odnotowano informacji o rodzaju i ilości nałożonych zamknięć. Jako Urząd Celny przeznaczenia wskazano Oddział Celny Drogowy w D, w którym to do dnia 30 września 2009r. miała zostać zakończona procedura tranzytu zewnętrznego. Jednak towar objęty tą procedurą tranzytu nie został przedstawiony w tym urzędzie celnym ani w żadnym innym. W Oddziale Celnym Drogowym w D [...] 2009 r., przedstawiono w związku z odprawą celną zgłoszenie celne tranzytowe Tl nr [...]. Pojazd, który zjawił się na granicy, posiadał numery rejestracyjne: [...]. Funkcjonariusz celny dokonujący odprawy wywozowej odnotował w polu 18 ww. zgłoszenia tranzytowego Tl zmianę numeru rejestracyjnego z [...] na numer: [...]. Nie przeprowadzono rewizji towaru. Wprowadzono do systemu dane potwierdzające zamknięcie operacji tranzytu, wysyłając stosowny komunikat. Naczelnik Urzędu Celnego w L pismem z 24.04.2014r poinformował Naczelnika Urzędu Celnego w N o istnieniu dowodów na brak zakończenia procedury tranzytu według zgłoszenia celnego Tl nr [...] z dnia [...] 2009 r. W załączeniu do ww. pisma przekazano uzyskane od ukraińskich władz celnych dokumenty świadczące o dokonaniu po stronie ukraińskiej (UC J) w dniu [...] 2009 r. odprawy celnej przywozowej za zgłoszeniem celnym nr [...]. Przedmiotem tej odprawy były materiały budowlane (bloczki budowlane S w ilości 912 sztuk o łącznej masie brutto 21.888 kg), które w dniu 25.09.2009r. zostały odebrane przez kierowcę C. M. z firmy S z siedzibą w L. Naczelnik Urzędu Celnego w N postanowieniem z dnia [...] 2014r. wszczął z urzędu postępowanie celne wobec głównego zobowiązanego A S.A. z siedzibą w K w sprawie długu celnego powstałego w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego. Następnie postanowieniem z dnia [...] 2014r wszczął z urzędu postępowanie w ww. sprawie wobec PPH G Sp. Organ zwrócił się do A S.A. oraz do PPH G o dostarczenie dowodu alternatywnego potwierdzającego fakt wyprowadzenia towaru objętego notą tranzytową Tl nr [...] poza obszar celny Wspólnoty. Dokument taki nie został dostarczony do Urzędu Celnego. Naczelnik Urzędu Celnego w N połączył oba postępowania wszczęte z urzędu wobec dwóch wskazanych wyżej podmiotów: nadawcy towaru, głównego zobowiązanego. Na wniosek skarżącej organ celny zwrócił się do Agencji Celnej S w N oraz Agencji Celnej A S.A. w C o przekazanie informacji na temat firmy przewozowej i kierowcy, który środkiem transportu o nr rejestr. [...] odebrał towar w firmie PPH G. P. B. z Agencji Celnej S udzielił negatywnej odpowiedzi o posiadaniu powyższych informacji. W tych okolicznościach faktycznych Naczelnik Urzędu Celnego w N decyzją z dnia 18.09.2014 r. określił kwotę długu celnego z powodu usunięcia towaru spod dozoru celnego w wysokości 11.296zł. i jako dłużnika wskazał Agencje Celną A S.A, głównego zobowiązanego; a wobec - Spółki G nadawcy towaru umorzył postępowanie. Agencje Celną A S.A. zaskarżyła tą decyzję w całości. W odwołaniu wskazała na naruszenia przepisów o charakterze materialnym oraz procesowym. Zarzucono: 1/ naruszenie przepisów prawa materialnego tj: art.89 WKC poprzez jego błędne zastosowanie tj. uznanie, że procedura uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń została prawidłowo zakończona w związku z otrzymaniem nowego dopuszczalnego przeznaczenia celnego (objęcie procedurą tranzytu), podczas gdy organ celny stwierdził, że procedura tranzytu nie została prawidłowo zakończona w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru, co skutkuje tym, że doszło do nieprawidłowego zakończenia procedury uszlachetniania czynnego; art. 203 ust. 3 WKC poprzez jego błędne zastosowanie tj. nieustalenie prawidłowego kręgu dłużników zobowiązanych do zapłaty długu celnego 2/ naruszenie przepisów prawa procesowego tj: art. 188 o.p. w zw. z art.122 o.p., poprzez jego błędne zastosowanie tj. organ celny uznał, ze nie jest zasadne przesłuchanie S. S. oraz funkcjonariuszy celnych dokonujących czynności w urzędzie celnym przeznaczenia. Skarżąca wskazała, że S. S. znalazł się w posiadaniu dokumentu tranzytowego Tl nr [...] z dnia 22.09.2009r. i innych dokumentów celnych dotyczącego towarów postaci ubrań męskich oraz dlaczego funkcjonariusze celni w urzędzie celnym przeznaczenia pomimo tego, że zauważyli, że istnieje niezgodność w środkach transportu między dokumentem tranzytowym a środkiem transportu przedstawiającym towar organom celnym dokonali stosownych wpisów na dokumencie Tl (zmiana środka transportu), nie potwierdzając tożsamości towaru np. poprzez przeprowadzenie fizycznej rewizji celnej; nadto art. 200 o.p., w zw. z art. 120, art.121 §1 oraz art.123 §1 o.p. poprzez ich błędne zastosowanie tj. organ celny wydał decyzję wymiarową w sprawie bez możliwości wypowiedzenia się strony o zgromadzonym w aktach sprawy materiale dowodowym, bowiem strona nie miała możliwości odnieść się do wyjaśnień P. S.; art.187 § 1 o.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie tj. organ celny nie zebrał i w konsekwencji nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, ponieważ niewyjaśnionych zostało szereg okoliczności w sprawie, w tym nie ustalono czy nawet nie poszukiwano wszystkich dłużników celnych w sprawie, nie starano się ustalić miejsca i okoliczności usunięcia towaru spod dozom celnego, bowiem działania organu celnego miały na celu wydanie "jakiejkolwiek" decyzji wymiarowej przed upływem terminu przedawnienia, a nie były skoncentrowane na wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy; art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. oraz art. 122 o.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie tj. organ celny w opisie stanu faktycznego oraz w uzasadnieniu prawnym całkowicie pominął kwestię korespondencji dotyczącej wniosku o udzielenie pomocy administracyjnej w sprawach celnych przez władze Ukrainy, w której wnioskował o ustalenie danych adresowych przewoźnika - Sawczuka Siergiej Iwanowa. Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania decyzją z 31 grudnia 2014 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2014r., nr [...] w zakresie oznaczenia towaru, wobec którego powstał dług celny, i orzekł, że dług celny powstał z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towaru w postaci 2023 sztuk ubrań męskich, stanowiących produkty kompensacyjne uzyskane z towaru w postaci 9003,8 m tkaniny wełnianej z domieszką włókien chemicznych objętego pozycją taryfy celnej CN 5112301000 z przypisaną stawką celną 8%; w pozostałym zakresie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2014r., nr [...], utrzymał w mocy, w której to ten organ określił kwotę długu celnego z powodu usunięcia towaru spod dozoru celnego w kwocie11.296 zł. i jako dłużnika wskazał głównego zobowiązanego Agencje Celną A S.A, a wobec – Spółki PPH G w S nadawcy towaru umorzył postępowanie. Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo ustalił, że usunięcie spod dozoru celnego a tym samym powstanie długu celnego nastąpiło w dniu 9.2009 r., tj. następnego dnia po upływie terminu wyznaczonego w zgłoszeniu tranzytowym na zakończenie procedury celnej tranzytu. Jest to data pewna, która wiąże się ściśle z datą końcową procedury tranzytu i z obowiązkiem jej "rozliczenia". Innymi słowy, jeśli nie dopełniono obowiązków wynikających z procedury zawieszającej - towar i dokumenty nie zostały przedstawione w określonym czasie i miejscu zgodnie ż przepisami - to organ celny został, w tym konkretnym momencie pozbawiony możliwości kontroli takich towarów i nadal nie jest w stanie podejmować czynności zapewniających prawidłowy przebieg procedury. Specyfiką procedury tranzytu jest to, że towar może być wielokrotnie usunięty spod dozoru celnego. W takim wypadku należy przyjąć, że powstanie długu celnego powoduje pierwsze usunięcie towaru spod dozoru celnego, o ile organ celny może ustalić moment tego pierwszego usunięcia. Odnośnie prawidłowości ustalenia kręgu dłużników organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie obowiązki w ramach procedury tranzytu spoczywały na głównym zobowiązanym, tj. na skarżącej spółce A z siedzibą w K. Były to obowiązki, których dopełnienie oznaczało zakończenie procedury tranzytu i spowodowanie, że odzież męska faktycznie została wywieziona poza obszar celny Wspólnoty w sposób niepowodujący powstania długu celnego w oparciu o regulacje Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Skoro, zatem, towar nie został przedstawiony w wyznaczonym terminie i urzędzie przeznaczenia, brak też dowodów na to, że opuścił wspólnotowy obszar celny a procedura tranzytu uznana została za niezakończoną, to doszło do naruszenia obowiązków wynikających z procedury tranzytu. Dopełnienie tych obowiązków spoczywało na głównym zobowiązanym, który tym samym stał się dłużnikiem długu celnego w rozumieniu art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC. Dalej Organ odwoławczy stwierdził, że w jego ocenie ani nadawca towaru PPH G, ani przewoźnik nie spełniają przesłanek, które pozwalałyby na zakwalifikowanie tych podmiotów do którejkolwiek grupy dłużników z art. 203 ust. 3 WKC. Organ wskazał, że analiza przepisu art.203 ust.3 WKC prowadzi do wniosku o istnieniu czterech grup takich osób (art.203 ust. 3 WKC). jednakże stosując kryterium subiektywnego podłoża zachowań potencjalnych dłużników można zidentyfikować dwie ich grupy: tych, którzy zanim zostaną zakwalifikowani, jako dłużnicy długu powstałego w oparciu o art.203 ust. 1 WKC, poddawani są ocenie pod względem ich wiedzy na temat usunięcia towaru spod dozoru celnego (art.203 ust. 3 tiret drugie i trzecie WKC); oraz tych, którzy ponoszą odpowiedzialność za dług niezależnie od tego, czy przyczynili się do usunięcia spod dozoru działając z zamiarem takiego usunięcia bądź chociażby biorąc pod uwagę, że w grę wchodzi niedopuszczalne prawnie usunięcie towaru spod dozoru celnego (art. 203 ust. 3 tiret pierwsze i czwarte WKC). Szczególną kategorię dłużników stanowi grupa ujęta w art.203 ust. 3 tiret czwarte WKC, w której mieści się, między innymi, główny zobowiązany w procedurze tranzytu. Zgodnie z przepisem art.96 ust. 1 WKC, główny zobowiązany jest odpowiedzialny: a) za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów; b) za przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Są to obowiązki ściśle związane z procedurą celną, która objęty jest towar w rozumieniu przepisu art.203 ust. 3 tiret czwarte WKC. Nadto organ powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjnym w którym jego zdaniem dominuje pogląd, że "dla wskazania dłużnika długu celnego powstałego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego istotnym jest ustalenie osoby zobowiązanej do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, nie ma natomiast znaczenia prawnego, kto faktycznie nie wykonał tych obowiązków." (por. wyrok WSA z dnia 29.05.2012r., sygn. akt V SA/Wa 208/12; wyrok NSA z dnia 06.11.2007r., sygn. akt I GSK 2496/06). W niniejszej sprawie, obowiązki dopełnienia zakończenia procedury tranzytu i spowodowanie, że odzież męska faktycznie została wywieziona poza obszar celny Wspólnoty w sposób nie powodujący powstania długu celnego w oparciu o regulacje Wspólnotowego Kodeksu Celnego spoczywały na Spółce A z siedzibą w K. W związku z powyższym została obciążona zapłatą długu celnego w kwocie11.296 zł. Odnośnie do umorzenia postępowania celnego wobec PPH G Dyrektor Izby Celnej wskazał, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w N wynika, że organ ten dał wiarę zeznaniom P. G. - wspólnika Spółki PPH G - oraz wyjaśnieniom pisemnym przez niego składanym co do faktu, że odbiór towaru -odzieży męskiej odbywał się na terenie zakładu i był w całości, podobnie zresztą jak transport, organizowany przez klientów zza wschodniej granicy. Podstawiali oni swoje środki transportu, a płatności dokonywali w formie gotówkowej w kasie zakładu w tym samym dniu, w którym następował odbiór towarów, a co działo się dalej, wspólnicy Spółki PPH G nie wiedzieli. Dyrektor Izby Celnej oceniając rolę PPH G w przedmiotowej przyznał słuszność rozstrzygnięciu organu celnego pierwszej instancji w tym zakresie. Podmiot ten bowiem jego zdaniem "nie mieści się" w żadnej z grup dłużników ujętych w art.203 ust. 3 WKC. Z akt sprawy nie wynika, że PPH G usunęła towar spod dozoru celnego ani że uczestniczyła w takim usuwaniu (tym bardziej zatem nie można jej przypisać wiedzy o tym, że towar jest usuwany spod dozoru celnego), a to wobec faktu przejęcia odpowiedzialności za przewóz towaru przez odbiorcę - obowiązki, których naruszenie mogłoby doprowadzić do usunięcia towaru spod dozoru celnego. Odnośnie do przewoźników Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że podjęte w tej kwestii ustalenia danych adresowych przewoźnika – S. S. I. przez organ celny czynności zmierzające do ustalenia tych danych oraz brak możliwości ich realizacji powinny były znaleźć się w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jednakże analiza całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w świetle przepisów art. 203 WKC w ocenie tut. organu odwoławczego nie przemawia za koniecznością uznania tej okoliczności za wadę powodującą konieczność uchylenia z tego powodu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ celny pierwszej instancji nie pozyskał w tej kwestii stosownych danych na temat przewoźnika oraz kierowcy ukraińskiego -pomimo podjętych prób - a w związku z tym nie mógł skutecznie wszcząć postępowań wobec tych podmiotów. Okoliczności odbioru i załadunku towaru - odzieży męskiej w zakładzie Spółki PPH G - nie zostały, pomimo wysiłków ze strony organu celnego, ustalone w stopniu, który pozwalałby uznać czy to kierowcę czy też przewoźnika za dłużnika powstałego długu celnego. Ani wspólnik Spółki PPH G, ani Agencja Celna S, ani nawet główny zobowiązany A S.A. nie posiadały żadnych informacji, które pozwoliłyby odtworzyć zdarzenia z dnia 22.09.2009r. bądź ustalić osoby uczestniczące w takich wydarzeniach i mogące wchodzić w rachubę jako potencjalni dłużnicy w sensie art. 203 ust. 3 WKC. Zdaniem organu celnego odwoławczego, sam natomiast fakt okazania w urzędzie celnym przeznaczenia przez innego kierowcę posiadanego przez niego zgłoszenia tranzytowego na towar inny niż faktycznie przewożony, nie jest wystarczające do tego, aby przypisać mu którąś z cech określonych w art.203 ust. 3 tiret pierwsze do czwarte WKC (także w związku z art.96 ust. 2 WKC). Nie jest, zdaniem Dyrektora Izby Celnej , istotne ustalenie, w jaki sposób kierowca wszedł w posiadanie zgłoszenia tranzytowego. Odnośnie do zarzutu braku możliwości zapoznania się z całym zgromadzonym materiałem sprawy, szczególności, że skarżący nie miał możliwości zapoznania się z wyjaśnieniami Agencji Celnej S, udzielonymi na ww. zapytanie organu celnego, gdyż w międzyczasie wydana została zaskarżona obecnie decyzja celna. Dyrektora Izby Celnej stwierdził, że po zawiadomieniu o prawie z art. 200 Ordynacji podatkowej nie powinny być podejmowane żadne działania zmierzające do ustalenia stanu sprawy, gdyż stan ten uważa się za ustalony. Postanowieniem z dnia 7.08.2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w N wyznaczył stronom termin na zapoznanie się z aktami sprawy zanim wydana zostanie decyzja kończąca postępowanie. Agencja Celna A S.A. w reakcji na ww. postanowienie pismem zasugerowała konieczność zwrócenia się do Agencji Celnej S o informacje na temat przewoźnika, który odbierał towar w zakładzie w dniu 22.09.2009r. oraz pojazdu, na który towar został załadowany. Naczelnik Urzędu Celnego w N wysłał zapytanie w dniu 25.08.2014r. do wspomnianej Agencji Celnej, uzyskując w dniu 29.08.2014r. w godzinach rannych odpowiedź pocztą elektroniczną (e-mail) o braku jakichkolwiek informacji, o które pytano w piśmie. Po uzyskaniu odpowiedzi Agencji Celnej S organ celny pierwszej instancji wyznaczył Stronom kolejny termin na zapoznanie się z aktami sprawy -postanowienie z dnia 29.08.2014r., które zostało doręczone PPH G Sp. J. i Agencji Celnej A S.A. w dniu 4.09.2014r. Żadna ze stron nie skorzystała w omawianej sprawie z ww. uprawnienia, wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej. A zatem zarzut naruszenia art. 200 w związku z art. 120, art. 121 §1 i art. 123 §1 Ordynacji podatkowej jest chybiony. Niezależnie od zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej, analizując całościowo treść zaskarżonej decyzji, stwierdza, że organ celny pierwszej instancji błędnie wskazał w sentencji swojego rozstrzygnięcia rodzaj towaru, wobec którego powstał dług celny. Jak wyjaśniono wyżej dług celny powstał w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego, przy czym dozór ten istniał w związku z objęciem produktów kompensacyjnych w postaci odzieży męskiej procedurą zawieszającą tranzytu zewnętrznego. Przedmiotem usunięcia towaru była zatem odzież męska a nie, jak podano w zaskarżonej decyzji - tkaniny. Dane dotyczące tkaniny zostały jedynie wykorzystane do obliczenia należności celnych w oparciu o przepisy art. 121 oraz art. 122 lit. b tiret pierwsze WKC, na wniosek Strony postępowania. A S.A. wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie: - art. 89 WKC, poprzez jego błędną wykładnię tj. uznanie, że procedura uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń została prawidłowo zakończona w związku z otrzymaniem nowego dopuszczalnego przeznaczenia celnego (objęcie towaru przeznaczeniem celny powrotnego wywozu, a następnie objęcie procedurą tranzytu), podczas gdy jednocześnie organ celny stwierdził, że procedura tranzytu nie została prawidłowo zakończona w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru, co skutkuje tym, że doszło do nieprawidłowego zakończenia również procedury uszlachetnia czynnego, gdyż produkty kompensacyjne nie zostały powrotnie wywiezione poza UE - art. 203 ust. 3 WKC, poprzez jego błędne zastosowanie tj. nieustalenie prawidłowego kręgu dłużników zobowiązanych do zapłaty długu celnego. Skoro bowiem organ celny uznał, że doszło do usunięcia spod dozoru celnego to konieczne było określenie dłużników celnych zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC tj. powinien ustalić wszystkie osoby, które brały udział w domniemanym usunięciu towaru spod dozoru celnego lub przynajmniej podjąć czynności w celu ustalenia możliwie najszerszego kręgu tych osób, bowiem organ celny dysponował dowodami wskazującymi na ustalenie pozostałych dłużników celnych w sprawie m.in. PPH G sp.j. M. G., P. G. (podmiot, który nie mógł prawidłowo rozliczyć procedury uszlachetniania czynnego z uwagi na nie wywiezienie produktów kompensacyjnych poza obszar UE), S. S. (osoba, która okazała inne dokumenty celne organom celnym polskim i (ukraińskim, a zatem musiała uczestniczyć w czynnościach usunięcia towaru spod dozoru celnego) oraz S. S. przewoźnik. - art. 200 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędne zastosowanie tj. organ celny II instancji błędnie uznał, że podniesiony przez skarżącego zarzut dotyczy jedynie braku możliwości zapoznania się z aktami sprawy przez stronę po 07.08.2014 r. kiedy to w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej powiadomił A S.A. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, gdyż zarzut ten dotyczy niemożliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na etapie, w którym rzeczywiście cały materiał dowodowy został zgromadzony i możliwe było wydanie rozstrzygnięcia tj. po uzyskaniu odpowiedzi zarówno od P. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą S, jak i A S.A. Filia w C, - art. 126 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie tj. uznanie, że odpowiedź, którą organ celny otrzymał w dniu 29.08.2014 r. w formie elektronicznej (e-mail) była wystarczająca, aby organ celny wydał decyzję celną w tym samym dniu, gdyż postępowanie celne i podatkowe powinno toczyć się w formie pisemnej, co oznacza, że organ celny powinien czekać na odpowiedź w formie pisemnej, gdyż tylko takie pismo umożliwia m.in. zweryfikowanie przez organ czy zostało ono podpisane przez osobę uprawnioną tym bardziej że odpowiedzi udzielił nie P. S. a P. B. -art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ich zastosowanie tj. prawidłowe zakończenie tranzytu nr Tl nr [...] z dnia 1.09.2009 r. do którego doszło ostatecznie w dniu 28.09.2009 r. i związane z tą okolicznością dokumenty stanowią dokumenty urzędowe, ponieważ zostały sporządzone na warunkach wskazanych w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone tj. prawidłowe zakończenie procedury tranzytu. Natomiast w sprawie nie zostały przeprowadzone dowody przeciwne w stosunku do tych dokumentów urzędowych, z których jednoznacznie wynikałoby, że do usunięcia towaru spod dozoru celnego w ogóle doszło, jednocześnie podkreślając, że dokumenty z odprawy importowej z Ukrainy nie mogą mieć decydującego znaczenia w sprawie, gdyż procedura tranzytu kończy się w UC przeznaczenia, w którym to obowiązki głównego zobowiązanego wygasają; art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie tj. organ celny nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w sprawie, gdyż organ nie uwzględnił odpowiedzialności przewoźnika S. S. i jego kierowcy S. S. i funkcjonariuszy celnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jednocześnie w oparciu o art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Oceniając zaskarżone decyzje w tak określonych ramach Sąd doszedł do przekonania, że w toku postępowania administracyjnego organy dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy i powodowałyby konieczność wyeliminowania tych decyzji z obrotu prawnego. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się w pierwszej kolejności do ustalenia czy w przedmiotowej sprawie organy celne prawidłowo określiły datę powstania długu celnego oraz krąg dłużników. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły m.in. przepisy Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1, Dz.U.UE-sp.02-4-307). Zgodnie z art. 203 ust. 1 WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym. Dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego (ust. 2). Dłużnikami są: osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty (ust. 3). W myśl art. 4 ust. 13 WKC "dozór celny" oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym. Słusznie organy celne wskazują, że samo pojęcie usunięcia spod dozoru celnego nie zostało zdefiniowane w przepisach WKC ani prawa celnego, jednak przyjmuje się, że jest to każde działanie lub zaniechanie, którego skutkiem jest choćby tylko czasowe uniemożliwienie lub utrudnienie organom celnym możliwości dostępu, przeprowadzenia kontroli towarów objętych dozorem celnym (orzeczenia ETS C-337/01, C-371/99, C-66/99). W przedmiotowej sprawie towar w postaci odzieży męskiej, stanowiącej produkt kompensacyjny, uzyskany w wyniku realizacji gospodarczej procedury zawieszającej uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, został objęty najpierw powrotnym wywozem, a następnie procedurą zawieszającą tranzytu zewnętrznego. Zgodnie z art. 92 ust. 1 WKC, procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Odzież ta została objęta procedurą tranzytu 22 września 2009 r. i powinna zostać zakończona 30 września 2009 r. w Oddziale Celnym Drogowym w D. Organy celne prawidłowo wykazały, że przedmiotowy towar wraz z towarzyszącymi mu dokumentami (m.in. zgłoszeniem tranzytowym TI nr [...]) nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia. Wprawdzie 27 września 2009 r. pojawił się na przejściu granicznym w D kierowca S. S. z Ukrainy i przedstawił ww. zgłoszenie tranzytowe, jednak w wyniku późniejszych ustaleń prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w L we współpracy w Ukraińskimi władzami celnymi, okazało się, że brak jest dowodów na to, że procedura tranzytu zewnętrznego została zakończona. Natomiast z informacji uzyskanych od strony ukraińskiej w trakcie rewizji celnej dokonanej w Urzędzie Celnym w J, ustalono, że przedmiotem tej odprawy były materiały budowlane, a nie odzież męska. W konsekwencji organy celne, były uprawnione do stwierdzenia, że nastąpiło usunięcie towaru spod dozoru celnego. Odnosząc się do momentu powstania długu celnego wskazać należy, że Sąd w pełni podziela stanowisko organów, że powstanie długu celnego nastąpiło następnego dnia po upływie terminu wyznaczonego w zgłoszeniu tranzytowym na zakończenie procedury celnej tranzytu. Jak słusznie wskazał organ, jest to data pewna, która wiąże się ściśle z datą końcową procedury tranzytu i obowiązkiem jej rozliczenia. Niemniej jednak zdaniem Sądu nie został prawidłowo ustalony krąg dłużników przez organ odwoławczy. Należy się zgodzić z organami, że obowiązki w ramach procedury tranzytu spoczywały na głównym zobowiązanym na Spółce A S.A. Sąd jednak nie podzielił stanowiska organów celnych, że poczyniono wystarczające ustalenia, że Spółka PPH G i inne podmioty uczestniczące w procedurze tranzytu nie ponoszą odpowiedzialności za usunięcie towaru spod dozoru celnego i nie uczestniczyły w takim usuwaniu. Przede wszystkim Sąd wskazuje, że w zgromadzonym materiale dowodowym PPH G na żadnym etapie postępowania nie powołała się na okoliczność, że zaginął jej towar i że towar nie dotarł do odbiorców na Ukrainie. Trudno, więc przyjąć, że zaginiony towar o dużej wartości nie był przedmiotem stosownych poszukiwań. Zastrzeżenia budzi również niewyjaśnienie przez organy zachowania Spółka PPH G odnośnie przeprowadzanej transakcji z odbiorcami z Ukrainy, niewskazanie kontrahentów, załatwianie transakcji gotówkowo, a także wybór Agencji Celnej S w N, a nie Agencji Celnej A S.A. w C a więc głównego zobowiązanego w ramach procedury tranzytu, do której to przecież Agencji należało zakończenie procedury tranzytu. Co więcej P. G. nie potrafił natomiast wyjaśnić, dlaczego Agencja Celna S nie przygotowała odprawy tranzytu, Takie stwierdzenie znajduje się w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Zatem należy wnioskować, ze nie była przez Agencje Celną S prawidłowo przygotowana odprawa tranzytu. Organy do tej okoliczności się nie odniosły. W tych okolicznościach niezrozumiałym dla Sądu jest pominięcie w ustalaniu kręgu dłużników Agencji Celnej S w N. To przecież ta Agencja został wybrana przez Spółkę PPH G, a z wypowiedzi jej przedstawiciela wynika, że Agencja nie miała żadnych wiadomości na temat zakończenia procedury celnej. Organy celne nie wyjaśniły w żadnym stopniu roli Agencji Celnej S w procedurze zakończenia tranzytu towaru, a było to obowiązkiem organów skoro ta Agencja była firmą pośredniczącą w zakończeniu procedury tranzytu. Podobnie należy podzielić stanowisko skarżącej odnośnie ustalonych osób to jest przewoźnika ukraińskiego S. S. i jego kierowcy S. S. Kierowca przedkładając notę tranzytową Tl nr [...] na granicy w D przecież miał wiedzę, że nie wiezie ubrań a materiały budowlane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w tym składzie, aprobuje w pełni stanowisko przedstawione w uzasadnieniach wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK 1122/12 i z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt I GSK 2525/06 niepubl. i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18.12.2007 r. sygn. akt III SA/Lu 547/07 niepubl., iż w świetle art. 96 ust. 1 rozporządzenia Rady ( EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ( Dz.Urz. WE L 302/1 ze zm; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2 t. 4), dalej WKC - główny zobowiązany uprawniony jest do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów oraz przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Niemniej jednak osoba przewożąca towary oraz ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, są również zobowiązani do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia ( art. 96 ust. 2 WKC). W tej sytuacji, jeżeli dochodzi do usunięcia towaru spod dozoru celnego w trakcie procedury tranzytu dłużnikami są nie tylko osoby, które usunęły towar spod dozoru, ale i wszystkie osoby, które były zobowiązane do przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia (art. 203 ust. 1 i ust. 3 tiret 1 i 4 WKC). Jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie odpowiedzialni do jego pokrycia. Z uwagi na odpowiednie stosowanie w sprawach celnych Działu IV ustawy Ordynacja podatkowa wszyscy dłużnicy powinni być stronami postępowania celnego. Pogląd o obowiązku wezwania do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników jest reprezentowany przez komentatorów przepisów postępowania podatkowego (v. B.Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski i J. Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Unimex s. 520). Organ w ocenie sądu nie podjął wszystkich niezbędnych czynności zmierzających do ustalenia okoliczności usunięcia towaru spod dozoru celnego. W szczególności ustalenia osób, które faktycznie dokonały usunięcia spod dozoru celnego. Organ odwoławczy przed wydaniem decyzji powinien ustalić rolę wszystkich podmiotów zainteresowanych w procedurę zakończenia tranzytu towaru, a takimi byli niewątpliwie Agencja Celna S w N i Spółka PPH G. Zgodnie z art. 96 ust. 2 WKC obowiązek przedstawienia towarów, który obciąża głównego zobowiązanego na mocy art. 96 ust. 1 lit a) WKC może zostać rozciągnięty również na osobę przewożącą towary, zgłaszającą oraz właściciela towaru lub ich odbiorcę. Warunkiem jest posiadanie przez te podmioty wiedzy, co do tego, że towary są objęte procedurą tranzytu. W świetle treści art. 203 ust. 3 WKC prawodawca nie wprowadził kryterium obiektywnego związanego ze stanem świadomości potencjalnego dłużnika. Odpowiedzialność osób zobowiązanych do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty - w wypadku usunięcia towaru spod dozoru celnego - oparta jest na zasadzie ryzyka. Podmiotowe rozszerzenie odpowiedzialności nie wyłącza odpowiedzialności głównego zobowiązanego. Odpowiedzialność ta, po myśli art. 213 WKC, ma charakter solidarny. Postępowanie w sprawie celnej powinno być zakończone decyzją, która określa jedną kwotę długu celnego, adresowaną do wszystkich dłużników z zaznaczeniem, że ich odpowiedzialność ma charakter solidarny. Nakłada to na organ celny obowiązek poszukiwania wszystkich osób, które stały się z mocy prawa dłużnikami celnymi. W kontekście art. 133 Ordynacji podatkowej prowadzenie postępowania w stosunku do jednego z dłużników solidarnych, powoduje wadliwość decyzji, skutkującą jej uchyleniem. Za uzasadnione uznał Sąd także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, odnośnie braku możliwości wypowiedzenia się przez Spółkę po uzyskaniu przez organ odpowiedzi od P. S., a faktycznie od P. B. (w dniu 29 sierpnia 2014 r.), przed wydaniem decyzji miał istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji uznać należy, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest dotknięte wadami z zakresu prawa materialnego i procesowego, które uzasadniają wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a, b i c uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu celnego I instancji. Organ celny ponownie rozpoznając sprawę, uwzględniając treść uzasadnienia niniejszego wyroku w części dotyczącej błędnego ograniczenia postępowania celnego do tylko jednego z dłużników. Organ celny - wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie dotyczącej procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego - obowiązany był wezwać do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3 WKC. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. .