III SA/Kr 701/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Janusz Bociąga ( spr.) Sędziowie WSA Halina Jakubiec WSA Janusz Kasprzycki Protokolant starszy referent Renata Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 sierpnia 2013r. nr [ ] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych skargę oddala Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 30 sierpnia 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] 2010 r. nr [...] cofającej A Sp. z o.o. w C w całości zezwolenie z [...] 2008 r. wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w 74 punktach zlokalizowanych na terenie województwa [...]. Jako podstawę prawną decyzji wskazał przepis art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W uzasadnieniu decyzji organ ustalił następujący stan faktyczny. A Sp. z o.o. w C (dalej Spółka) uzyskała na podstawie zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej z [...] 2008 r. prawo do urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 74 punktach zlokalizowanych na terenie województwa [...]. Funkcjonariusze Urzędu Celnego 9 lutego 2010 r. przeprowadzili kontrolę w jednym z punktów objętych zezwoleniem o nazwie "Sklep spożywczo-przemysłowy, Pawilon Handlowo-Usługowy zlokalizowanym w P gm. B. W trakcie kontroli dokonano eksperymentu polegającego na przeprowadzeniu gry kontrolnej na znajdujących się w tym punkcie automacie Hot Spot Gold nr [...] nr [...] nr ew. [...] w wyniku którego stwierdzono, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż 0,50 zł, to jest wyższa niż określona w art. 129 ust 3. ustawy o grach hazardowych. Sporządzono protokół kontroli [...]. Funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego 18 grudnia 2009 r. przeprowadzili kontrolę w "Sklepie z Artykułami Spożywczo-Przemysłowymi G. W." zlokalizowanym w M. W trakcie kontroli dokonano eksperymentu polegającego na przeprowadzeniu gry kontrolnej na znajdujących się w tym punkcie automacie SUPER STAR [...] nr fab. [...] nr ew. [...], w wyniku którego stwierdzono, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż określona w art. 129 ust 3. ustawy o grach hazardowych. Sporządzono protokół kontroli [...]. Z uwagi na opisane nieprawidłowości Dyrektor Izby Celnej postanowieniem wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia nr [...] z dnia [...] 2008 r., powołując się na przepis art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. W trakcie prowadzonego postępowania do materiałów dowodowych włączono również m.in. protokół kontroli [...] oraz opinie biegłego sądowego, dotyczące ekspertyzy zajętych automatów. Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] 2010 r., nr [...], cofnął w całości zezwolenie z dnia [...] 2008 r., nr [...], wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w 74 punktach zlokalizowanych na terenie województwa [...]. Od przedmiotowej decyzji Spółka złożyła 26.11.2010 r. odwołanie, zarzucając: 1) naruszenie przepisu art. 138 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie w sprawie, podczas gdy - zdaniem Spółki - intencją ustawodawcy przepisu art. 138 ust. 3 była sankcja przewidziana "dla skrajnych wręcz sytuacji związanych z nierespektowaniem zarówno warunków koncesji, jak też przepisów prawa, a wynikających z działania (w głównej mierze umyślnego) podmiotów prowadzących ową działalność", a w konsekwencji uznanie, iż automaty do gry o niskich wygranych umożliwiają grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych niż przewidziane w art. 129 ust. 3 ww. ustawy, oraz poprzez przyjęcie, iż w efekcie przeprowadzonego eksperymentu ma miejsce stan niezgodności automatów z ustawą; 2) naruszenie przepisu § 10 ust. 2 i ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poprzez nieuwzględnienie w sprawie faktu, iż automaty za pomocą których jest prowadzona działalność Spółki, zostały przebadane przez upoważnioną przez Ministra Finansów Jednostkę Badającą, a następnie zarejestrowane i w końcu nastąpiło poświadczenie ich rejestracji. W konsekwencji zaś niewzruszenia decyzji rejestracyjnych przedmiotowych automatów Organ nie jest i nie był upoważniony do stwierdzenia i przyjęcia, iż działalność prowadzona przez Spółkę jest niezgodna z ustawą; 3) naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną i niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, a w szczególności przyjęcie przez Organ, iż w sprawie występuje jakikolwiek stan naruszenia prawa w zakresie przekroczenia stawek gry w wygranej; 4) oparcie skarżonej decyzji na przepisach ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która to w związku z niezachowaniem przez ustawodawcę krajowego w toku jej uchwalania obowiązku jej notyfikacji Komisji Europejskiej zgodnie z Dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 roku ustanawiającą procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, jako wprowadzonej z naruszeniem prawa wspólnotowego, pozostaje prawnie bezskuteczne i nie może być stosowana. Spółka wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie decyzji i umorzenia postępowania, jako bezprzedmiotowego, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Dyrektor Izby Celnej, działający w sprawie również, jako organ II instancji stwierdził, że zgodnie z art. 129 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. W myśl art. 129 ust. 3 u.g.h. przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Stosownie zaś do art. 139 ust. 3 u.g.h. Organ w drodze decyzji, cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 u.g.h. Spółka eksploatowała automaty do gier na podstawie zezwolenia wydanego w myśl uregulowań obowiązujących przed wejściem w życie ustawy o grach hazardowych. Automaty te miały ważne poświadczenia rejestracji co było jednym z elementów warunkujących udzielenie Spółce zezwolenia. W toku kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych przeprowadzono w miejscowości P w Sklepie Spożywczo-Przemysłowym, Pawilonie Handlowo-Usługowym przeprowadzono eksperyment na automatach znajdujących się punktach gier, w wyniku których stwierdzono, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż 0,50 zł, tj. wyższa niż określona w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19.11.20089 r. o grach hazardowych. Automaty poddane eksperymentowi tj. HOT SLOT nr fabryczny [...] oraz SUPER STAR [...], nr fabryczny [...], zostały zatrzymane celem dołączenia do akt sprawy kontrolnej. W celu zebrania wszelkich materiałów i dowodów, zajęte automaty zostały również poddane ekspertyzie wykonanej przez biegłego sądowego R. R. Opinie wydane przez biegłego sądowego potwierdziły, iż badane automaty nie spełniają wymogów technicznych zgodnych dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom ustawy o grach hazardowych. W celu dokładnego zbadania stanu faktycznego, w toku postępowania odwoławczego zajęte automaty zostały przekazane Laboratorium Celnemu w Izbie Celnej - jednostce badającej, upoważnionej przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier stosownie do art. 23f ustawy o grach hazardowych, w celu przeprowadzenia badań technicznych w przedmiocie zapytania czy automaty te spełniają warunki ustawy o grach hazardowych. Badaniu poddano jeden z automatów tj. HOT SLOT nr fabryczny [...]. Jednostka Badająca w dniu 12 czerwca 2013 r. wydała opinię w której stwierdziła m.in. że ww. automat, nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę. Z opinią tą Spółka została zapoznana, poprzez wysłanie uwierzytelnionej kopii niniejszej opinii. Odnosząc się do zarzutów Spółki, w pierwszej kolejności Organ podatkowy wskazał, iż bezzasadne jest stanowisko, wyrażone w piśmie procesowym z dnia 12.07.2013 r., w myśl którego, Dyrektor Izby Celnej treść dokonanego rozstrzygnięcia opiera na dyspozycji art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Przepis ten stanowi, że organ właściwy w sprawie udzielenia koncesji lub zezwolenia, w drodze decyzji, cofa koncesję lub zezwolenie, w całości lub w części, w przypadku rażącego naruszenia warunków określonych w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono koncesji lub zezwolenia. Jak wywodzi Strona, na potwierdzenie czego przytacza szereg orzeczeń sądów administracyjnych, Organ nie mógł zastosować wprost art. 59 ww. ustawy, ze względu na istnienie przepisu szczególnego tj. art. 138 ust. 3 ustawy, obejmujący swym zakresem cofanie zezwolenia wydanego przed 1 stycznia 2010 r. wskutek stwierdzenia przekroczenia wartości jednorazowej wygranej lub maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Zarzuty Spółki stają się o tyle bezpodstawne i niezrozumiałe, iż decyzja z dnia [...] 2010r. cofająca w całości zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, wydana została na podstawie art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Również uzasadnienie skarżonej decyzji nie zawiera wzmianki o stosowaniu art. 59 ustawy o grach hazardowych. Zarówno treść odwołania jak również pisma procesowego z dnia 12.07.2013 r. zawiera zarzuty, że organ podatkowy "nie udowodnił w sposób wystarczający i przekonujący, że ziściła się przesłanka naruszenia art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych". Zdaniem Spółki organ podatkowy naruszył przepis art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, gdyż zarówno przeprowadzony eksperyment funkcjonariuszy celnych w trakcie przeprowadzonej kontroli, jak również czynności podjęte przez biegłego sądowego nie stanowią wystarczającej przesłanki dla cofnięcia zezwolenia na urządzenie gier na automatach o niskich wygranych. Dalej Spółka podtrzymuje, iż tylko opinia certyfikowanej jednostki badającej może mieć wpływ na ustalenie, że określony automat nie spełnia warunków ustawy i być podstawą do cofnięcia zezwolenia. Odnosząc się do powyższego Organ podatkowy, częściowo podzielił stanowisko skarżącej. Przyznał, iż w myśl aktualnego orzecznictwo sądowoadministracyjnego jednostka badająca - upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, może w badaniu sprawdzającym ustalić, czy dany automat lub urządzenie do gier spełnia warunki określone prawem. Nie można jednak zgodzić się ze Skarżącym, iż inne dowody pozyskane w sprawie - opinia biegłego sądowego, przeprowadzenie eksperymentu - nie mają żadnego znaczenia dla dokonanego rozstrzygnięcia. Z ustaleń dokonanych zarówno przez funkcjonariuszy celnych, a wynikających z protokołów kontroli nr [...] oraz [...], jak również opinii biegłego sądowego dotyczącej ekspertyzy zajętych automatów należących do Spółki, bezspornie wynika iż automaty te umożliwiają przeprowadzenie na nim gry za jednorazową stawkę wyższą niż 0.50 zł, co stanowi naruszenie przepisu art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Dla potwierdzenia dokonanych ustaleń faktycznych w prowadzonym postępowaniu odwoławczym, pismem z dnia 12 lutego 2013 r. tut. Organ postanowił zasięgnąć opinii instytucji specjalistycznej (jednostki badającej, upoważnionej przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń o gier - Laboratorium Celnego w Izbie Celnej) w zakresie spełniania warunków ustawy o grach hazardowych, automatów przedłożonych do badań. W odpowiedzi na powyższe dnia 12 czerwca 2013 r. ww. jednostka badająca wydała opinię z badań sprawdzających, których wskazała na wynik negatywny. Stwierdzono m.in.: niespełnienie warunku ochrony przed modyfikacją oprogramowania (możliwość zmiany minimalnej i maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych nie wpływając na zmianę sumy kontrolnej programu gier bez ingerencji w płytę główną oraz bez naruszania plomb jednostki badającej, umożliwiającej ustawienie stawki za grę w wysokości wyższej od wartości dopuszczonej prawem), niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, oraz niezapewnienie warunków zabezpieczenia liczników elektronicznych przed próbą zmiany wskazań, oraz niewypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Organ nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, iż w sposób niewystarczający lub też nieprzekonujący zostało udowodnione, iż zajęte automaty umożliwiają grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych niż przewidziane w art. 129 ust. 3 ww. ustawy. Nie przyznał racji Spółce, iż wydając decyzję o cofnięciu zezwolenia Dyrektor Izby Celnej naruszył przepisy art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, czy też § 10 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, biorąc pod uwagę fakt iż zarzuty te oparte są na twierdzeniu nieprzeprowadzenia badań automatów przez wyznaczoną jednostkę badającą, bowiem o ile na etapie wnoszenia odwołania mogły być ona zasadne, o tyle po przeprowadzeniu tych badań sprawdzających zarzuty nie znajdują uzasadnienia. Odnośnie niedochowania przez ustawodawcę krajowego obowiązku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych z Komisją Europejską, uzasadniając wskazany zarzut, Spółka powołuje się na przepis art. 8 pkt 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., który przewiduje obowiązek ze strony ustawodawcy krajowego notyfikacji projektów ustaw, które zawierają unormowania o charakterze technicznym. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż do chwili podjęcia niniejszego rozstrzygnięcia żaden uprawniony i kompetentny organ w jakikolwiek sposób nie zakwestionował legalności spornego przepisu art. 138 ust. 3 ww. ustawy. W szczególności nie uczynił tego TSUE w wyroku z dnia 19.07.2012r. w połączonych sprawach C-213/11 C-214/11 C-217/11, który wydano na skutek pytań prejudycjalnych WSA w Gdańsku dotyczących norm zawartych w art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. l ustawy o grach hazardowych, regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych i nie odnosi się on do art. 138 ust. 3 powołanej ustawy, cofającego zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 u.g.h. Organ odwoławczy stwierdził, iż artykuł 138 ust. 3 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Jest do przepis o charakterze sankcyjnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie przesądza o konsekwencjach wynikających z nieprzestrzegania warunków zezwolenia, w tym przypadku o nieprzestrzeganiu określonej przepisami prawa stawki za udział w grze oraz możliwej wygranej. Dyrektor tut. Izby Celnej wskazał, iż w wyrokach o sygn. II FSK 2491/11 i II FSK 2266/11 NSA zwrócił uwagę, że definicja legalna "gier na automatach o niskich wygranych" zawarta w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie odpowiada pojęciu "specyfikacji technicznej" zdefiniowanym w art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE. W art. 8 pkt l akapit szósty dyrektywy 98/34/WE zastrzeżono, iż w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub Państw Członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka. Poza tym organ odwoławczy zwrócił uwagę na najnowsze wyroki NSA z 12.02.2013 r., w sprawach o sygn. akt II FSK 2925/12 i II FSK 2996/12, potwierdzające ugruntowane w istocie stanowisko judykatury, iż powołana norma nie ma charakteru regulacji technicznej" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegała notyfikacji. Również orzecznictwo sądowo-administracyjne w zakresie ewentualnego technicznego charakteru przepisu art. 138 ust. 3 jest jednoznaczne wskazuje, iż przepis ten nie posiada znamion przepisu technicznego (vide II SA/OL 542/11, III SA/Wr 323/11, III SA/Wr 353/11. III SA/Wr 242/11). Prezentowane stanowisko Organu, podziela stanowisko zawarte w wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt III SA/Wr 323/11 który wskazuje, iż "należy uznać, że zarówno koncesjonowanie działalności gospodarczej polegającej na wydawaniu koncesji i zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie objętym ustawą o grach hazardowych nie stanowi ograniczenia prawa do prowadzenia tej działalności. Na marginesie należy zauważyć, że działalność gospodarcza prowadzona jest na zasadzie ryzyka. Niezależnie więc od przyczyn dla których badany automat do gier okazuje się "wadliwy" ryzyko związane z jego niewłaściwym funkcjonowaniem obciąża prowadzącego działalność." Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż ustawa o grach hazardowych w sposób skuteczny uchyliła uprzednio obowiązującą w tym zakresie ustawę z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Jest to akt prawny obowiązujący w Polsce w sposób w pełni legalny i prawnie wiążący. Skutkiem ewentualnego uznania niektórych przepisów ustawy o grach hazardowych za przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, które nie zostały notyfikowane w niczym nie zmienia faktu, że ustawa o grach hazardowych weszła już w sposób skuteczny w życie i stanowi obecnie część polskiego porządku prawnego, z którego może być formalnie wyeliminowana jedynie w wyniku suwerennej decyzji polskiego ustawodawcy. Powyższą decyzję zaskarżyła Spółka do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Spółka zaskarżyła decyzję w całości, zarzucając jej naruszenie: - art. 34 TFUE - czyli zakazu stosowania jakichkolwiek ograniczeń ilościowych i środków im równoważnych w obrocie towarowym między krajami Unii Europejskiej; - art. 49 TFUE - to jest zasady swobody przedsiębiorczości na obszarze Unii Europejskiej, - art. 56 TFUE - to jest zasady swobody świadczenia usług na obszarze Unii Europejskiej; - - naruszenie przepisów procedury przez brak realizacji obowiązku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych. - naruszenie art. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie wyrażonych w nim zasad ochrony zaufania obywatela do państwa i przyzwoitej (prawidłowej) legislacji, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 22 Konstytucji RP poprzez naruszenie wyrażonej w nich zasady proporcjonalności w stosunku do ustawowego ograniczenia wolności gospodarczej, art. 7 i art. 83 Konstytucji RP w zw. z art. 22 Konstytucji RP poprzez naruszenie wyrażonej w nich zasady praworządności, poprzez zastosowanie przy orzekaniu art. 138 ust. 3: u.g.h., który to przepis w narusza w sposób rażący przywołane wyżej zasady konstytucyjne, - art. 138 ust. 3 u.g.h. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na przyjęciu, że prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie i w oparciu o obowiązujące przepisy prawa może skutkować negatywnymi konsekwencjami w postaci pozbawienia Spółki uprawnień do jej prowadzenia. Organ nie przypisuje Skarżącej jakiegokolwiek zawinionego uchybienia w wykonywaniu zezwolenia, ograniczając się jedynie do wątpliwej jakości ustalenia o rzekomej możliwości gry na automatach o wygrane wyższe i za stawki wyższe niż przewidziane w art. 129 ust. 3, a zatem obciążając Spółkę dotkliwą odpowiedzialnością prawną za sytuację, za którą Skarżąca jakiejkolwiek odpowiedzialności nie ponosi; - art. 138 ust. 3 u.g.h. w zw. art. 23b ust. 1 u.g.h., poprzez niczym nie uzasadnione przyjęcie, iż dopuszczalna jest możliwość weryfikacji statusu urządzenia do gier o niskich wygranych z pominięciem opinii wydanej przez Jednostkę Badającą Ministra Finansów, o której mowa w art. 23f u.g.h., chociaż owa Jednostka Badająca posiada status podmiotu sprawującego władztwo administracyjne i opiniowanie automatu,. - art. 23f w zw. z art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że Laboratorium Celne Izba Celna w P posiada akredytację wymaganą do przeprowadzania badań technicznych automatów do gry o niskich wygranych, uwzględniając fakt, iż certyfikat akredytacji o symbolu [...] Wydziału laboratorium Celne Izby Celnej w P obejmuje wyłącznie badania chemiczne, analitykę chemiczną chemikaliów, wyrobów chemicznych, tekstyliów oraz wyrobów konsumpcyjnych, tym samym zakres akredytacji w/w Wydziału nie obejmuje badań technicznych automatów do gry o niskich wygranych; - art. 129 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organ nieuprawnionej wykładni zawartych w tym przepisie terminów specjalistycznych, chociaż ich wyjaśnienie wymaga wiedzy fachowej, której organ nie ma, natomiast załączone do akt postępowania opinie biegłego sądowego należy kategorycznie zdyskwalifikować z uwagi na brak wiedzy fachowej biegłego w omawianym zakresie; - naruszenie przepisów procedury, mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, to jest: a) art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez: - brak rzeczywistego rozpoznania w postępowaniu wniosków dowodowych Skarżącej, zgłoszonych w toku postępowania i podniesionych dla wykazania okoliczności istotnych w sprawie, przeciwnych tezom głoszonym przez organ celny. Organ wyjaśnił przy tym, że brak rozpoznania owych wniosków wynika z tego tylko, że organ za dostatecznie udowodnione uważa okoliczności przeciwne do tych, które próbowała wykazać Skarżąca, - naruszenie art. 197 w zw. z art. 120 ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez przyjęcie, że rozstrzygnięcie istotnych dla niniejszej sprawy kwestii, wymagających wiedzy specjalnej możliwe jest w drodze włączenia do akt sprawy dowodu z pisemnych opinii sporządzonych na potrzeby postępowania karno — skarbowego prowadzonego przez Urząd Celny. W konkluzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, jak też o uchylenie decyzji wydanej w I instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Podstawowa zasada sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd nie ma obowiązku, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu. Istotą sądowoadministracyjnego wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej jest doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem również zgodnie z zasadami efektywności i racjonalności działania. Sąd administracyjny dokonując wymiaru sprawiedliwości nie może pozostawiać poza zakresem swojej oceny również tych zdarzeń i okoliczności, które potwierdzają trafność rozstrzygnięcia organu administracji, a które konwalidują ewentualne wcześniejsze uchybienia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że pewne zdarzenia prawne, które nastąpiły już po wydaniu zaskarżonej decyzji powinny być brane pod uwagę przez sąd administracyjny w postępowaniu sądowoadministracyjnym jako wywołujące skutek retroaktywny w stosunku do dopuszczalności stosowania podstawy normatywnej zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skutek taki wywiera np. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Jak bowiem podkreśla Naczelny Sąd Administracyjny, "nie można przyjmować, że przed opublikowaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego akt prawny był zgodny z Konstytucją, a dopiero ocena dokonana przez Trybunał pozbawia przepis przymiotu zgodności z ustawa zasadniczą, albowiem w takim przypadku ocena obowiązywania aktu normatywnego z punktu widzenia zgodności danego aktu z Konstytucją uzależniona byłaby od chwili wydania orzeczenia przez Trybunał. Tylko ze względu na pewność i porządek obrotu prawnego oraz poszanowanie, jakiego wymagają decyzje ostateczne i prawomocne orzeczenia, ich wzruszenie z powodu wydania na podstawie przepisu pozbawionego mocy obowiązującej orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego może nastąpić w trybie wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej" (zob. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2006 r., II OSK 1349/05, LEX nr 318307; por. też postanowienie NSA z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, LEX nr 606334; wyrok NSA z dnia 5 maja 2009 r., II OSK 71/09, LEX nr 507812; wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., II OSK 1745/07, LEX nr 357511). Należy zatem przyjąć, że zdarzenia prawne – nawet takie, które zaistnieją po wydaniu zaskarżonej decyzji – mające wpływ na ocenę dopuszczalności stosowania normy prawnej będącej podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonego do sądu administracyjnego – podlegają uwzględnieniu przez sąd administracyjny dokonujący kontroli tego rozstrzygnięcia. W kontekście powyższych zadań i kompetencji sądów administracyjnych należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy w realiach niniejszej sprawy istniała podstawa do uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji jako wydanej na podstawie art. 138 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) w jego brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji ze względu na to, że przepis ten ani pozostałe przepisy tej ustawy nie zostały notyfikowane przez Komisję Europejską w związku z jego charakterem ewentualnym charakterem "regulacji technicznej" w rozumieniu dyrektywy Nr 98/34/WE z 1998 r. (Dz.U.UE.L98.204.37). Istota sporu w niniejszej sprawie leży w rozstrzygnięciu przede wszystkim kwestii podniesionej w skardze, czy przepisy ustawy hazardowej w związku z brakiem ich notyfikacji mogły mieć zastosowanie w analizowanym postępowaniu. W ocenie Sądu w pierwszej kolejności rozważeniu podlega zagadnienie skutków braku notyfikacji, bowiem uwzględnienie tego zarzutu, czyniłoby zbędnymi z punktu widzenia rozstrzygnięcia pozostałe rozważania. Analizując powyższe zagadnienie należy zauważyć, że uchylenie zaskarżonej decyzji nie byłoby uzasadnione ani konieczne, jeżeli w istocie rozstrzygnięcie to nie narusza prawa, a konsekwencją jego uchylenia byłaby konieczność wydania decyzji tej samej treści, co decyzja zaskarżona. Rozważane zagadnienie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zastosowanie unormowania zawartego w art. 138 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) w jego brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji pomimo tego, że przepis ten nie był notyfikowany Komisji Europejskiej jako podlegający tej notyfikacji w związku z jego ewentualnym charakterem "regulacji technicznej" w rozumieniu dyrektywy Nr 98/34/WE z 1998 r. (Dz.U.UE.L98.204.37), przesądza o wadliwości zaskarżonej decyzji uzasadniającej jej uchylenie. Wspomniana dyrektywa została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 roku w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 roku (Dz.U. Nr 65, poz. 579), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o normalizacji (Dz.U. Nr 169, poz. 1386). Notyfikacji w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia, co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne, tj.: specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzenia produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług (§ 2 pkt 5). Ponadto w myśl § 5 rozporządzenia notyfikacji podlegają akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towaru za wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt 1-6 ust. 2 § 5. Ponieważ wszystkie Państwa Członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne Państwa Członkowskie, dla zapewnienia tego celu Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed podjęciem przepisów technicznych, albowiem art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE nakłada na Państwa Członkowskie obowiązek niezwłocznego przekazania Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych za wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej. Kwestia oceny technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych, a w tym przypadku jej art. 129 art. 138 ust., których stosowanie jest budzi wątpliwości w orzecznictwie, które co do kwalifikacji powyższych przepisów jako regulacji technicznych nie jest jednolite. Kwestia ta stanowiła m.in. przedmiot pytania prejudycjalnego objętego wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., wydanym w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, w kontekście obowiązku notyfikacji projektu tej ustawy Komisji Europejskiej. W realiach tej konkretnej sprawy wysiłki zmierzające do ustalenia treści stanowiska zaprezentowanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym wyroku nie mają rozstrzygającego znaczenia ze względu na zdarzenia prawne, jakie miały miejsce już po wydaniu tego wyroku. Na marginesie można zauważyć, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. był różnie odczytywany (por. postanowienie SN z 28 listopada 2013 r., sygn. akt I KZP 15/13 (OSNKW nr 12/2013, poz. 101, Biul. SN 2013/12/28-29)), a rozbieżności w rozumieniu tego wyroku zarysowały się nawet wśród sędziów Trybunału Konstytucyjnego orzekających w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, o czym świadczy treść zdania odrębnego zgłoszonego do tego wyroku. Dla porządku należy jedynie odnotować, że w myśl stanowiska Trybunału Sprawiedliwości, przepis art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju, jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, a dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Trybunał Sprawiedliwości nie zaliczył przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych do "przepisów technicznych" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34, takich jak "specyfikacje techniczne" (w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy) oraz "zakazy" (określone w art. 1 pkt 11 dyrektywy). Stwierdził natomiast, że przepisy krajowe można uznać za "inne wymagania" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34, jeżeli ustanawiają one "warunki" determinujące w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. Zakazy wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami mogą bowiem, według Trybunału, bezpośrednio wpływać na obrót tymi automatami (pkt 35-36 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r.). W uzasadnieniu omawianego wyroku Trybunał podniósł konieczność przeprowadzenia ustaleń, czy takie zakazy, których przestrzeganie jest obowiązkowe de iure w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, mogą wpływać w sposób istotny na ich właściwości lub sprzedaż, co powinno nastąpić przy uwzględnieniu między innymi okoliczności, że ograniczeniu liczby miejsc, gdzie dopuszczalne jest prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, towarzyszy zmniejszenie ogólnej liczby kasyn gry, jak również liczby automatów, jakie mogą w nich być użytkowane, a także ustaleń, czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystywania ich w kasynach, jako automaty do gier hazardowych, co pozwoliłoby na wyższe wygrane, a więc spowodowałoby większe ryzyko uzależnienia graczy (pkt 37-39 wyroku). W myśl analizowanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnięcie o charakterze określonego przepisu, pod kątem tego czy jest to przepis techniczny, czy też nie, należy do sądu krajowego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzając, że przepisy krajowe tego rodzaju, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie przepisy techniczne, w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy, jednakże to sąd krajowy ma ustalić, czy przepisy te rzeczywiście "wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu", a więc czy są w istocie przepisami technicznymi, nie przesądził o kwalifikacji przepisów ustawy o grach hazardowych, jako przepisów technicznych. Gdyby stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej było dostatecznie jasne, doprowadziłoby do ujednolicenia poglądów orzecznictwa co do technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych, co jednak nie nastąpiło (zob. wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 stycznia 2013 r., II SA/Go 990/12, Lex nr 1270417; WSA w Gliwicach z dnia 11 lutego 2013 r., III SA/Gl 1611/12, Lex nr 1312484; WSA we Wrocławiu z dnia 10 października 2013 r., III SA/Wr 496/13, Lex nr 1388032; WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2012 r., VI SA/Wa 1899/12, Lex nr 1332200). Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny - jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt: P 4/14 – "najczęściej po prostu uchyla zaskarżone wyroki sądów niższej instancji i przekazuje sprawy do ponownego rozpoznania, zobowiązując do zbadania, czy przepisy ustawy o grach hazardowych mają charakter techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (tak np. wyroki NSA: z 18 września 2013 r., II GSK 89/11, Lex nr 1559039; z dnia 20 września 2013 r., II GSK 737/11, Lex nr 1558948; z dnia 25 września 2013 r., II GSK 380/11, Lex nr 1558769 oraz z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1527/12, Lex nr 1488063)". Jak jednak wyżej wskazano, kwestia ustalenia treści stanowiska zaprezentowanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., wydanym w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 nie ma dla niniejszej sprawy rozstrzygającego znaczenia ze względu na zdarzenia prawne, jakie miały miejsce już po wydaniu tego wyroku, tj. ze względu na fakt wejścia w życie z dniem 3 września 2015 r. ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1201) po wcześniejszym notyfikowaniu projektu tej ustawy Komisji Europejskiej w dniu 5 listopada 2014 r. pod numerem [...] zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 oraz z 2004 r. Nr 65, poz. 597), które wdraża dyrektywę 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Przepis art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych stanowi o sankcji w postaci cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier hazardowych w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych niż przewidziane w art. 129 ust .3 ustawy. Należy zwrócić uwagę, że ustawa z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1201), której projekt notyfikowano Komisji Europejskiej wprowadza zmiany w tej ustawie dotyczące treści przepisów, co do których rozważano w orzecznictwie ich techniczny charakter (między innymi art.14, art. 135 ust .2 art. 129 ). Normy wynikające z tych przepisów odpowiadają zawartym w tych sprzed nowelizacji, zatem nie ulega wątpliwości, że zmiana nie doprowadziła do zmiany charakteru norm zawartych w tych przepisach. Skoro zatem przepisy sankcjonowane przepisem art.138 ust 3 ustawy o grach hazardowych o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, jak i w brzmieniu zaproponowanym w projekcie zmiany ustawy o grach hazardowych, mają w istocie taki sam sens determinujący taką samą normę prawną, to wejście w życie ustawy nowelizującej, której projekt notyfikowano, oznacza nie tylko zachowanie ciągłości normy prawnej, lecz i potwierdzenie jej zgodności również z unijnym porządkiem prawnym. Niezasadne byłoby przyjęcie w tym stanie rzeczy, że niezmienione w istocie w/w przepisy ustawy o grach hazardowych dopiero po wejściu w życie ustawy nowelizującej z dnia 12 czerwca 2015 r. przestały naruszać porządek prawny. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić brak podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, skoro w następstwie jej uchylenia mogłaby zapaść decyzja znajdująca oparcie w normie prawnej, która była podstawą zaskarżonej decyzji. Brak notyfikowania ustawy o grach hazardowych został zatem konwalidowany, a w konsekwencji stosowanie w niniejszej sprawie art. 138 ust 3 ustawy o grach hazardowych jako sankcjonującego naruszenie przepisów tej ustawy, nie naruszyło porządku prawnego. Notyfikowanie mające charakter przedłożenia projektu ustawy jest w swoim charakterze zbliżone do mechanizmu wystąpienia o zaopiniowanie. Fakt naruszenia tego mechanizmu niewątpliwie stwarza zagrożenie wprowadzenia do systemu prawnego normy, która nie została oceniona przez powołany do tego organ z punktu widzenia wartości, jakim to zaopiniowanie ma służyć, a które leżą u podstaw unijnego systemu prawnego. Zagrożenie to nie jest jednak tożsame z pewnością, że nienotyfikowany akt prawny lub jego przepisy naruszają te wartości. W sytuacji, gdy notyfikowano Komisji Europejskiej przepisy nowelizujące ustawę o grach hazardowych, w których zachowana została istota norm prawnych wskazująca na ich kontynuację, a Komisja przepisów tych nie zakwestionowała i notyfikowana ustawa nowelizująca weszła w życie, uzasadniony jest wniosek, że w ocenie tego organu nie było podstaw do kwestionowania norm zawartych w tych przepisach jako sprzecznych z prawem unijnym i jego aksjologią. W realiach niniejszej sprawy należy zatem stwierdzić, że brak notyfikowania ustawy o grach hazardowych nie przełożył się na wadliwość wprowadzenia norm zawartych w jej przepisach do polskiego systemu prawnego. Dodatkowo należy wskazać, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt: P 4/14, nieuprawnione byłoby ewentualne arbitralne twierdzenie, że brak notyfikacji ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej automatycznie przesądza, że ustawa ta nie może być stosowana. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Trybunał odniósł się wprawdzie do kwestii obowiązywania w polskim porządku prawnym nienotyfikowanego przepisu, jednakże argumentacja ta może być pomocna również w analizie dotyczącej stosowania nienotyfikowanego przepisu. Trybunał wskazał, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039), nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Żaden z przepisów Konstytucji nie normuje tej kwestii, ani też nie odwołuje się do niej wprost, czy nawet pośrednio, co wskazuje na to, że ustawodawca świadomie zrezygnował z wprowadzenia obowiązku notyfikacji jako elementu konstytucyjnej procedury ustawodawczej. Instytucję notyfikacji należy postrzegać jako swoistą formę unijnej kontroli prewencyjnej, która służy sprawdzeniu, czy proponowana regulacja nie narusza postanowień traktatowych dotyczących swobodnego przepływu towarów. Nie stanowi ona o współdecydowaniu Komisji i innych państw członkowskich o ostatecznym kształcie stanowionych w porządku krajowym ustaw, a uwzględnienie ewentualnych opinii i uwag ww. podmiotów odbywa się na zasadzie "tak dalece, jak to będzie możliwe". Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może samo przez się stanowić podstawy do stwierdzenia niekonstytucyjności aktu i prowadzić do utraty przez ten akt mocy obowiązującej. W przypadku notyfikacji przepisów technicznych mamy do czynienia z procedurą podobną do opiniowania czy konsultowania projektów ustaw, a naruszenie obowiązku opiniowania wynikającego z ustawy jest nieprawidłowością, która nie przesądza o naruszeniu konstytucyjnego standardu postępowania legislacyjnego. Wymóg notyfikacji wynikający z dyrektywy 98/34/WE nie ma zakotwiczenia w Konstytucji i nie jest ważniejszy niż analogiczny obowiązek wynikający z ustawy zwykłej, a przychylność prawa krajowego prawu europejskiemu nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z wyraźnym brzmieniem norm konstytucyjnych i niemożliwych do uzgodnienia z minimum funkcji gwarancyjnych, realizowanych przez Konstytucję. Warto zwrócić uwagę, że również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwość odmowy zastosowania ustawy o grach hazardowych powinna być odczytywana z uwzględnieniem nadrzędności Konstytucji w systemie prawnym, a kompetencja sądów do odmowy zastosowania ustawy niezgodnej z prawem unijnym, wyrażona w art. 91 ust. 3 Konstytucji, nie daje podstaw do automatycznej i bezwarunkowej odmowy zastosowania przepisu, który nie został notyfikowany Komisji Europejskiej. Jak podkreślał NSA, w przypadku zaniechania notyfikacji nie mamy bowiem do czynienia z "treściową" niezgodnością prawa krajowego z prawem unijnym, ale z naruszeniem "formalno-proceduralnym". Wada proceduralna nie przesądza o tym, czy treść nienotyfikowanego przepisu narusza prawo unijne (por. postanowienie z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 686/13; zdanie odrębne sędziego Cezarego Prycy do wyroku NSA z dnia 17 września 2015 r., II GSK 1296/15). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko, zgodnie z którym w realiach niniejszej sprawy konsekwencją niedochowania procedury notyfikacyjnej wobec ustawy o grach hazardowych nie może być odmowa stosowania jej przepisów. Procedura unijna nie stanowi konstytucyjnego kryterium ważności aktu normatywnego, zatem jej brak nie może przesądzać o bezskuteczności przepisów materialnoprawnych niepoddanych notyfikacji w sytuacji, gdy ani dyrektywa 98/34/WE, ani Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej nie wiąże z brakiem notyfikacji takich skutków (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 września 2015 r., II SA/Sz 396/15), a wypracowana w orzecznictwie unijnym zasada pierwszeństwa prawa unijnego uzasadnia odmowę zastosowania obowiązującej normy prawa krajowego jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia wtedy, gdy norma ta jest sprzeczna z nadającą się do porównania odpowiednią normą prawa unijnego, jeżeli przyjąć – a takie stanowisko jest w ocenie Sądu uzasadnione – że przepisy o charakterze procesowym pełnią jedynie rolę służebną wobec uregulowań o charakterze materialnoprawnym i organ stosujący prawo – zwłaszcza sąd w procesie wymiaru sprawiedliwości – nie jest pozbawiony możliwości dokonywania w realiach konkretnej sprawy oceny stopnia wpływu naruszeń unormowań natury proceduralnej na wynik tej sprawy. Pozostałe zarzuty również nie są uzasadnione. Odnośnie do zarzutu naruszenia przepisów Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej art. 34 TFUE - czyli zakazu stosowania jakichkolwiek ograniczeń ilościowych i środków im równoważnych w obrocie towarowym między krajami Unii Europejskiej, art. 49 TFUE - tj. zasady swobody przedsiębiorczości na obszarze Unii Europejskiej, art. 56 TFUE - tj. zasady swobody świadczenia usług na obszarze Unii Europejskiej skarżący wywiódł błędny wniosek, że Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 przesądził o techniczności przepisów 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 oraz art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, to tym bardziej przepis o takim charakterze stanowi art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, który stanowi podstawę skarżonego rozstrzygnięcia. Należy wskazać, że Trybunał Europejski w żadnej części powołanego orzeczenia nie stwierdził o techniczności tych przepisów, a jedynie wskazał, iż takimi mogą być, jeśli okaże się, że mają istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż automatów. Należy stwierdzić, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, został wydany w trybie prejudycjalnym wobec zadanych trzech pytań dotyczących art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 u.g.h. Dyrektor Izby Celnej w niniejszej sprawie nie stosował przepisów art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 u.g.h., zatem nie stanowiły one podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Należy również podkreślić, że art. 138 ust. 3 u.g.h. nie narusza ww. przepisów traktatowych regulujących swobodny przepływ usług i prawo przedsiębiorczości - jakkolwiek ogranicza on świadczenie usług i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach także w odniesieniu podmiotów z innych państw członkowskich, to stanowi ograniczenie o tzw. "wymiarze wspólnotowym" - jest środkiem niezbędnym dla ochrony ww. względów nadrzędnych, którą przewiduje prawo unijne, a przy tym odpowiada zasadom niedyskryminacji i proporcjonalności. Odnośnie zarzutu naruszenia Konstytucji RP, tj. art. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie wyrażonych w nim zasad ochrony zaufania obywatela do państwa i przyzwoitej (prawidłowej) legislacji, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22 Konstytucji RP poprzez naruszenie wyrażonej w nich zasady proporcjonalności w stosunku do ustawowego ograniczenia wolności gospodarczej, art. 7 i art. 83 w zw. z art. 22 Konstytucji RP, poprzez naruszenie wyrażonej w nich zasady praworządności, poprzez zastosowanie przy orzekaniu art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Niezasadne są także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, jak i 7 i 83 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez zastosowanie przy orzekaniu art. 138 ust. 3 u.g.h. Sąd orzekający nie stwierdził w sprawie złamania zasad demokratycznego państwa prawnego tj. zasady zaufania obywateli do państwa prawa i zasady przyzwoitej legislacji, naruszenia zasady praworządności i naruszenia zasady proporcjonalności w stosunku do ustawowego ograniczenia wolności gospodarczej. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zaznaczał, że ograniczenie wartości i zasad konstytucyjnych jest dopuszczalne, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Jeśli, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych, intencją ustawodawcy, wprowadzającego do obrotu prawnego nowe przepisy w zakresie gier hazardowych, było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz uzasadniony interes państwa w monitorowaniu i regulowaniu rynku gier hazardowych, to tym samym należy uznać, że ustanowione ograniczenia i zakazy odnośnie prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszają powoływanych przez skarżącą zasad i wartości konstytucyjnych, w tym zwłaszcza zasady proporcjonalności w stosunku do ustawowego ograniczenia wolności gospodarczej. Sąd nie znalazł też podstaw do przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, co do zgodności art. 138 ust.3 oraz art. 129 ust 3 u.g.h. mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy z Konstytucją. Sąd przedstawia Trybunałowi pytanie prawne, jeżeli od odpowiedzi na nie zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem, ma bowiem przekonanie co do niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją lub ma w tym względzie wątpliwości. Zawsze uzależnione jest to od decyzji Sądu. Odnośnie zarzutu niewykazania zawinionego uchybienia w wykonywaniu zezwolenia, opierając się przy orzekaniu na wątpliwej jakości ustaleniach o rzekomej możliwości gry na automatach o wygrane wyższe i za stawki wyższe niż przewidziane w art. 129 ust. 3, oraz niczym nie uzasadnione przyjęcie, iż dopuszczalna jest możliwość weryfikacji statusu urządzenia do gier o niskich wygranych z pominięciem opinii wydanej przez Jednostką Badającą Ministerstwa Finansów, o której mowa w art. 23f ustawy, to Sąd podziela stanowisko Organu, że Jednostka Badająca posiada status podmiotu sprawującego władztwo administracyjne i opiniowanie automatu w omawianym zakresie należy do jej wyłącznych, prawem przyznanych kompetencji. Niewątpliwie w toku kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych automaty poddane eksperymentowi tj. HOT SLOT, nr fabryczny [...] oraz SUPER STAR [...], nr fabryczny [...], zostały eksperymentowi a następnie wykonanej przez biegłego sądowego R. R. Opinie wydane przez biegłego sądowego potwierdziły, iż badane automaty nie spełniają wymogów technicznych zgodnych dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom ustawy o grach hazardowych. Automaty zostały poddane ekspertyzie w Laboratorium Celnym w Izbie Celnej - jednostce badającej, upoważnionej przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier stosownie do art. 23f ustawy o grach hazardowych. Badaniu poddano jeden z automatów tj. HOT SLOT nr fabryczny [...]. Jednostka Badająca stwierdziła, że automat nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 23f w zw. z art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że Laboratorium Celne Izba Celna posiada akredytację wymaganą do przeprowadzania badań technicznych automatów do gry o niskich wygranych. Sąd podziela stanowisko Organu, że Izba Celna - Laboratorium Celne została upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych upoważnieniem z dnia 8 kwietnia 2011 r. Nr [...]. Upoważnienie to zostało wydane na podstawie § 8 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.). Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23 "f ustawy zmienianej tj. ustawy o grach hazardowych. Izba Celna - Laboratorium Celne znajduje się w sporządzonym przez Ministerstwo Finansów i opublikowanym na stronie internetowej Ministerstwa wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Organy prowadzące postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia czy też cofnięcia rejestracji automatu nie mają uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Odnośnie zarzutu braku wiedzy biegłego sądowego wydającego opinię, to w tym zakresie jest to gołosłowne twierdzenie niepoparte żadnymi wiarygodnymi argumentami, więc w żaden sposób nie przesądza o naruszeniu przepisów ustawy o grach hazardowych czy Ordynacji podatkowej. Poza tym wszystkim sąd stwierdza ze kwestia cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych objętych powołanym na wstępie zezwoleniem, nie wymaga kontrolnego badania kwestionowanych automatów przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. Wymaganie takie przewidziane jest wyłącznie dla trybu przedrejestracyjnego, przy czym nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji. Nie można zgodzić się z poglądem, że wyłącznie Minister Finansów jest jedynym podmiotem uprawnionym do rozstrzygania charakteru gry urządzanej na konkretnym automacie, a samodzielne rozstrzygnięcie w tym przedmiocie przez organy celne jest nieuprawnione, a co najmniej przedwczesne. Decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy, oraz ustalająca możliwość wygenerowania wyższych stawek niż wskazane w zezwoleniu, wymagana jest jedynie na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia, a postępowanie w sprawie o jej wydanie inicjowane jest na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizację przedsięwzięcia, który powziął wątpliwości co do jego charakteru. Decyzja taka jest także niezbędna w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do charakteru urządzanej gry czy wysokości dopuszczalnej stawki. Wystąpienie takich uzasadnionych wątpliwości, choć niewyrażone wprost w przytoczonym przepisie, jest w każdym przypadku przesłanką warunkującą konieczność uzyskania decyzji Ministra. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do uznania, że w każdym przypadku uruchamiania na terenie Polski jakiejkolwiek gry, na jakimkolwiek automacie, wymagane jest uzyskanie decyzji organu centralnego co do charakteru takiej gry. Tymczasem takiego wymogu nie formułują obowiązujące uregulowania, co więcej taka interpretacja normy art. 2 ust. 6 u.g.h. prowadziłaby do paraliżu działania organu centralnego, który zmuszony byłby orzekać o charakterze gry w niezliczonej liczbie spraw. Sam fakt zwalczania przez stronę skarżącą ustalenia, że automat pozwala na stosowanie stawek wyższych od określonych zezwoleniem nie uzasadnia wystąpienia do Ministra Finansów. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 180, art. 187, art. 188 art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie rozpoznaniu w postępowaniu wniosków dowodowych to należy zauważyć ze Spółka nie wskazała, o jakie wnioski chodzi. W aktach takich wniosków nie ma. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 197 w zw. z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez włączenie do akt sprawy dowodu z pisemnych opinii sporządzonych na potrzeby postępowania karno -skarbowego prowadzonego przez Urząd Celny. Należy wskazać należy, iż wszelkie materiały dowodowe zgromadzone w sprawie, mogące się przyczynić do jej rozstrzygnięcia, należy uznać za dowody i tak też je ocenić. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, kwestionowany dowód z opinii sporządzonych na potrzeby postępowania karno-skarbowego, nie jest sprzeczny z opinią techniczną wydaną przez Jednostkę Badającą. Opinia tej Jednostki potwierdziła nie tylko ustalenia kontroli przeprowadzonych w punktach gier, ale również tezy z opinii biegłego sądowego. Nie można zgodzić się ze Skarżącą, iż inne dowody pozyskane w sprawie - opinia biegłego sądowego, czy wyniki eksperymentu procesowego - nie mają żadnego znaczenia dla dokonanego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sadu szczególnej uwagi wymaga argumentacja skargi odnosząca się do postępowania dowodowego. Otóż zauważyć trzeba, że postępowanie dowodowe poprzedzające wydanie decyzji jest uprawnieniem i obowiązkiem organu właściwego do wydania decyzji. Natomiast zapewnienie obiektywizmu polega na przestrzeganiu obowiązującej procedury postepowania dowodowego, w tym przypadku przewidzianej przepisami Rozdziału 11 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 180 § 1 ordynacji nakazuje przyjąć za dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Treść normatywna tego przepisu w powiązaniu ze sformułowaną w art. 122 Ordynacji zasadą prawdy obiektywnej wskazuje na obowiązek ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe – przyjęcia ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Przenosząc te rozważania na grunt przedmiotowego postępowania w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów; organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Należy również zauważyć, że organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). W ocenie Sądu dokonanej przez organ odwoławczy ocenie zebranego materiału dowodowego nie można zarzucić dowolności. Z powyższych względów cofniecie stronie skarżącej zezwolenia na urządzenie gier na automatach o niskich wygranych, odpowiada prawu. Wobec powyższego skargi podlegały oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. .