I SA/Łd 1/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2019 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od towarów i usług za V - VII; IX - XII za 2013 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za VIII 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy wydaną wobec K. C. o decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za V - VII; IX - XII za 2013 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za VIII 2013 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W wyniku kontroli przeprowadzonej u podatnika w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku w zakresie nabyć. Organ podatkowy uznał, że faktury VAT dokumentujące sprzedaż towarów przez Spółki: A, B, C, D, E, F, G, H, I wystawione na rzecz podatnika w okresie od maja do grudnia 2013 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek VAT naliczony. W konsekwencji, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., podatnik odliczając od podatku należnego podatek VAT naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty naruszył przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i zawyżył tym samym podatek VAT naliczony przysługujący do odliczenia. Biorąc pod uwagę całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2013 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w decyzji z [...] r. stwierdził, że w odniesieniu do faktur, na których jako sprzedawca widnieją spółka A. i spółka B ustalono na podstawie informacji przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. przy piśmie z dnia 15.11.2016r., że w dniu [...] r. została wydana dla spółki A. decyzja w zakresie m. in. określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec - grudzień 2013 roku i kwoty podatku, podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wykazanego na fakturach wystawionych w okresie: czerwiec - grudzień 2013 roku oraz w dniu [...] r. decyzja dla spółki B w zakresie m. in. określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień - grudzień 2013 roku i kwoty podatku, podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wykazanego w fakturach wystawionych w miesiącach: wrzesień - grudzień 2013 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał, iż zebrany przez ww. organ podatkowy materiał dowodowy stanowi podstawę do ustalenia, że Spółki A i B nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, bowiem: brak jest siedziby i miejsca prowadzenia działalności, Spółki te nie posiadały własnych magazynów, brak jest również informacji o umowach z magazynami zewnętrznymi, Spółki nie posiadały zaplecza transportowego, brak jest informacji o posiadanym majątku trwałym, nie ma kontaktu ze Spółkami i jej przedstawicielami, brak aktualizacji danych rejestracyjnych przez Spółki, Spółki nie zatrudniały pracowników. W wyniku powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał za udowodnione, że Spółki A i B wprowadziły do obrotu gospodarczego faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odniesieniu do faktur, na których jako sprzedawca widnieje spółka C, wskazano na postępowanie przeprowadzone przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w R., w wyniku którego w dniu [...] r. organ ten wydał dla wskazanej spółki decyzję określającą nadwyżkę podatku określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2012 roku i 2013 roku oraz podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez Spółkę C w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za w./wym. okres. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził, iż faktury dotyczące zakupu towarów handlowych nie odzwierciedlały prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych i uznał za udowodnione, iż wszyscy wystawcy faktur nie dysponowali towarem i nie byli w stanie dostarczyć go do Spółki C, bowiem są pomiotami nieistniejącymi, stwarzającymi jedynie formalne pozory istnienia. Spółki te nie uczestniczyły w obrocie prawnym, nie wywiązywały się z podstawowych obowiązków podatnika, nie prowadziły działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, a także nie zgłaszały miejsc prowadzenia działalności. W konsekwencji organ ten stwierdził, że Spółka C wystawiła faktury, w tym na rzecz Strony, które nie dokumentują faktycznych transakcji. Natomiast w odniesieniu do faktur, na których jako wystawca widnieje spółka D organ zauważył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przesłał kopię decyzji z dnia [...] r. wydanej dla spółki D określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i podatek do zapłaty wykazany w wystawionych fakturach VAT, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące 2013 roku. Z materiałów zebranych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika, iż kontrola przeprowadzona w spółce D przez organ kontroli skarbowej stwierdziła również nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego od nabycia towarów handlowych w postaci odzieży i obuwia od spółek J, K i L, z uwagi na wystawione przez te spółki nierzetelne faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. W odniesieniu do spółki E Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, iż Spółka E nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z ewidencji podatku naliczonego za miesiące od marca 2012 r. do kwietnia 2013 r. Od maja 2013 r. Spółka nie składała żadnych deklaracji oraz informacji z zakresu prowadzonej działalności. Ponadto brak jest jakiegokolwiek kontaktu z przedstawicielami Spółki, co świadczy o tym, iż Spółka również we wrześniu 2013 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury wystawione przez Spółkę w tym okresie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał za udowodnione, iż wykazane przez Podatnika zakupy towarów handlowych we wrześniu 2013 r. na podstawie faktur VAT wystawionych przez Spółkę E nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu. Następnie wyjaśniono, że w odniesieniu do faktur, na których jako sprzedawca widnieje spółka F Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował, że w trakcie prowadzonej kontroli spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą, jak również brak było kontaktu z przedstawicielem spółki. Na podstawie wpisu do KRS stwierdzono ponadto, że zarząd spółki oraz wspólników reprezentuje jedna i ta sama osoba. Przedmiotem działalności spółki jest handel hurtowy i detaliczny samochodów, naprawa pojazdów, magazynowanie i działalność wspomagająca transport, zakwaterowanie, działalność usługowa związana z wyżywieniem oraz obsługa rynku nieruchomościami. Spółka w KRS nie wskazała, iż przedmiotem działalności jest sprzedaż hurtowa odzieży. Z dniem 26 września 2014 roku spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] r. określił ww. spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 roku. Ze zgromadzonego w trakcie kontroli materiału dowodowego wynika, że podmioty, od których spółka F rzekomo dokonywała zakupów zostały zidentyfikowane jako podmioty nieistniejące lub stwarzające pozory prowadzenia działalności gospodarczej (K, J, L, H). Dyrektor UKS w W. uznał w związku z tym, że spółka nie dokonując faktycznie żadnych zakupów, nie mogła dalej sprzedać towarów swoim kontrahentom. Są to tzw. "puste faktury", które zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego. W odniesieniu do faktur, na których jako sprzedawca widnieje spółka G Dyrektor UKS w W. decyzją z dnia [...] r. określił spółce G zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 roku. Dyrektor Urzędu Kontroli w W. stwierdził, iż Spółka H nie prowadziła działalności gospodarczej, nie nabywała i nie sprzedawała towarów i usług, nie posiada faktur nabycia towarów i w rzeczywistości nie posiada siedziby, faktury sprzedaży nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji, a ich treść dokumentuje nieprawdę, zostały wystawione dla pozoru, w celu umożliwienia ich odbiorcom odliczenie od podatku należnego zawartego w nich podatku naliczonego. Mimo, iż Podatnik nie został wymieniony w ww. materiale jako jeden z nabywców towarów od Spółki H, to zebrany materiał przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. potwierdza fakt, iż Spółka H w ogóle nie dokonywała zakupów ani sprzedaży towarów handlowych, tym samym organ pierwszej instancji uznał, iż okazane przez Podatnika faktury nabycia od Spółki H, uwzględnione przez Podatnika w rejestrze nabyć, nie mogą być uznane jako rzeczywiste transakcje zakupu. Ponadto w odniesieniu do faktur, na których jako sprzedawca widnieje spółka I ustalono na podstawie informacji pozyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., iż decyzją z [...] r. dla spółki I (poprzednia nazwa Ł) określono w podatku od towarów i usług zobowiązania za poszczególne miesiące 2013 roku oraz kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za ten okres - wynikające z wystawionych faktur VAT. W ocenie organu odwoławczego na uwagę zasługuje również przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. analiza zestawienia faktur zakupu towarów handlowych otrzymanych przez Podatnika w 2013 r. od poszczególnych wystawców faktur, która została opisana w treści zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Zestawienie to ujawnia model "zakupów", których jedynym celem jest pozyskanie odpowiedniej ilości faktur traktowanych jako źródło odliczenia podatku naliczonego, nie dokumentuje natomiast rzeczywistego przebiegu transakcji. Organ zauważył, że częstotliwość, jak i asortyment dostaw wykazanych przez Podatnika pozostają bez związku z sezonowością, która jest charakterystyczna dla działalności gospodarczej z zakresu produkcji i handlu odzieżą. Mając do czynienia z powszechnym i powtarzalnym zjawiskiem sezonowości w danym segmencie rynkowym, organ podatkowy winien wszelkie dokumenty odnoszące się do transakcji, w sposób ewidentny i jednocześnie pozbawiony logiki ignorujących te trendy rynkowe, potraktować ze szczególną ostrożnością. W kontekście powyższego należy wskazać, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją Podatnik miał dokonywać m.in. zakupów: swetrów w maju (H Sp. z o.o.), listopadzie (D Sp. z o.o.), grudniu (G Sp. z o.o., A Sp. z o.o., B Sp. z o.o.), kurtek w listopadzie (D Sp. z o.o.), grudniu (F Sp. z o.o., B Sp. z o.o.), koszulek w maju (H Sp. z o.o.), lipcu (B Sp. z o.o.), listopadzie (E Sp. z o.o.). Jak słusznie podniósł Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w treści zaskarżonej decyzji znaczące zakupy odzieży sezonowej w trakcie trwania sezonu lub po jego zakończeniu odbiegają od zasad logiki i zachowań jakich należałoby oczekiwać od racjonalnego przedsiębiorcy. Generują one bowiem niepotrzebne i niezrozumiałe koszty związane z koniecznością długotrwałego (w oczekiwaniu na sezon) przechowywania towarów oraz ryzyko późniejszej ewentualnej niemożności sprzedaży z powodu zmiany trendów modowych. Tego rodzaju strategia biznesowa jest charakterystyczna wyłącznie dla podmiotów funkcjonujących w segmencie dyskontowym, jednakże w takim wypadku należałoby oczekiwać, iż posezonowe zakupy dokonywane są po znacznie obniżonych cenach stanowiących ułamek cen sezonowych. Tymczasem analiza zakupów wskazanych przez Podatnika nie wykazała różnic pomiędzy cenami towarów należących do tego samego asortymentu w poszczególnych miesiącach 2013 r. Równie symptomatyczny dla oceny rzeczywistego charakteru zakupów dokonywanych przez Podatnika jest brak (lub minimalna ilość) nabyć w tych okresach, w których należałoby ich oczekiwać w związku z podniesioną wyżej sezonowością funkcjonowania branży odzieżowej. Biorąc pod uwagę ustalenia dotyczące działalności spółek: A, B, C, D, E, F, G, H, I (poprzednio Ł), należy stwierdzić, że faktury VAT dokumentujące sprzedaż towarów przez te firmy na rzecz Podatnika w okresie od maja do grudnia 2013 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek VAT naliczony. Wystawienie faktury VAT rozumianej jako dokument odzwierciedlający przebieg konkretnego zdarzenia gospodarczego, wywołuje skutki w zakresie realizacji zobowiązań podatkowych zarówno po stronie wystawcy faktury, jak i jej odbiorcy. Należy podkreślić, że faktura VAT nie tworzy żadnych nowych okoliczności konkretnego zdarzenia, a jedynie potwierdza fakt wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powinna zawierać dane rzeczywistych stron transakcji, jak i samego przedmiotu transakcji. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika natomiast jednoznacznie, że wystawiane przez spółki: A, B, C, D, E, F, G,H, I (poprz. Ł) faktury VAT nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji, w tym m.in. z Podatnikiem. Dokonane w sprawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że wyżej wymienione podmioty nie były faktycznymi dostawcami towarów na rzecz Strony. Firmy te nie posiadają dowodów potwierdzających nabycie towarów, które mogły być następnie przedmiotem dostawy. Ich siedziby mieszczą się w większości w tzw. "wirtualnych biurach", gdzie nie przebywa zarząd i nie są podejmowane istotne decyzje gospodarcze. Firmy te nie posiadają odpowiedniego zaplecza technicznego, magazynowego, ani nie zatrudniają pracowników, co uniemożliwiało im wykonywanie działalności w skali takiej jaka wynikałaby z deklarowanych kwot obrotów. Właściwe dla tych podmiotów organy podatkowe przeprowadziły postępowania i wydały decyzje wymiarowe, w których stwierdziły, że omawiane firmy nie wykonywały rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz wystawiały jedynie "puste" faktury VAT. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć wykazany w niej podatek naliczony. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na podstawie przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur, gdyż jak dowodzi zebrany materiał dowodowy, faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której zakwestionowane transakcje pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach nie miały miejsca w rzeczywistości, a "świadomość" tego faktu w świetle ustalonych przez organy podatkowe okoliczności jawi się jako oczywista. Organ stwierdził, że podatnik nie zachował nie tylko należytej, ale wręcz elementarnej staranności w obrocie gospodarczym. Świadczą o tym zeznania Podatnika, zgodnie z którymi: kontakty handlowe nawiązywał w W. robiąc zakupy, nie wie jednak z kim prowadził rozmowy handlowe w firmach, nie zna ich nazwisk, zna ich tylko z widzenia, przeważnie jest to ta sama osoba, która wystawiała faktury, Podatnik wybierał i kupował bezpośrednio w boksach mieszczących się w Halach w W., boksy nie były I oznaczone nazwami firm, towar zabierał własnym środkiem transportu, a za towar płacił \ gotówką zaraz po wybraniu towaru, prawdopodobnie właścicielowi danej firmy, faktury j wystawiane były w momencie zakupu, przez osobę, która była w boksie i dokonywała i sprzedaży. Strona nie wskazała również innych środków dowodowych na potwierdzenie faktycznego zawarcia transakcji np. zamówienia towarów, potwierdzenia zapłaty, nie znała ! również żadnych szczegółów dotyczących współpracy z rzekomymi dostawcami, ani pochodzenia towaru. Podatnik nie weryfikował kontrahentów, od których dokonywała zakupów, zeznając, że robiło to za Niego biuro rachunkowe, co jednak nie znalazło potwierdzenia (vide ] odpowiedz biura "M" z dnia 12 grudnia 2016 r.). Ponadto załączone przez Podatnika kopie deklaracji VAT-7 swoich "kontrahentów" nie potwierdzają, iż Podatnik przed dokonaniem \ pierwszej transakcji posiadał jakąkolwiek wiedzę o wiarygodności działania kontrahentów. Kopie deklaracji załączono dopiero po zapoznaniu się z aktami sprawy przed zakończeniem postępowania podatkowego i brak jest informacji o tym skąd i kiedy Strona je pozyskała. Dodatkowo z decyzji wydanych przez właściwe organy podatkowe wobec rzekomych kontrahentów Podatnika wynika, że faktury, którymi posługuje się Podatnik dla potwierdzenia zakupu towaru od firm A, B, C, D, H, I, F, G, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W szczególności nie sposób uznać za dochowanie należytej staranności gotówkową płatność za towary o znacznej wartości (łączna wartość kwestionowanych transakcji wynosi 3.080.789,61 zł brutto). Należy zauważyć, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą winno następować za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy, co stanowi w obrocie gospodarczym powszechnie uznawaną formę płatności. Opisany w treści zaskarżonej decyzji schemat działania firm oferujących do sprzedaży towary w atrakcyjnych cenach na rynkach W. charakterystyczny jest dla podmiotów działających poza obowiązującym prawem (nieujawnianie danych faktycznego sprzedawcy, płatność gotówką, brak możliwości reklamacji, brak poza fakturą jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających transakcję). Jako działający od wielu lat przedsiębiorca, kierujący się racjonalnością i dbałością o własne interesy Podatnik winien z tego sobie zdawać sprawę. Podejmowanie współpracy z takimi podmiotami świadczy o celowym działaniu podatnika i świadomym przyzwoleniu na oszustwa podatkowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważa, że do podstawowych czynności, jakie powinien podjąć przedsiębiorca przy weryfikacji kontrahenta, których Podatnik nie wykonał, należą m.in.: potwierdzenie numeru VAT, złożenie wniosku do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony, sprawdzenie podmiotu w KRS lub w CEIDG, weryfikacja w bazie REGON. Zebrany materiał jednoznacznie potwierdza, że Podatnik nie dochował przy zakupie towarów handlowych od opisanych w decyzji Spółek nawet minimalnej staranności, bowiem dokonując zakupu na targowisku w Centrum Handlowym w W. nie podjął żadnych czynności dla sprawdzenia kontrahentów, mimo że boksy, w których miało dochodzić do sprzedaży nie były oznaczone nazwami firm, a zakupu dokonywał wielokrotnie od tej samej osoby, której danych osobowych nie poznał i nie wiedział - jak zeznał - nawet czy to pracownik czy właściciel i jaką rzeczywiście firmę reprezentuje. Tym samym nie interesowało Podatnika z danymi jakiej firmy otrzymuje fakturę. Strona nie zweryfikowała nigdy danych kontrahentów, np. Podatnik nie poprosił o okazanie wydruku z KRS czy zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, nadania numeru NIP czy REGON, czy też innych dokumentów świadczących o prowadzonej działalności gospodarczej. Nawet jeśli Podatnik nie zainteresował się informacjami zamieszczanymi w ogólnodostępnych materiałach prasowych bądź internetowych na temat prowadzenia nielegalnej działalności oraz powiązań tego centrum z mafią wietnamską i próby wyłudzenia podatku VAT, same okoliczności zawieranych transakcji i niskie ceny oferowanych towarów winny wzbudzić wątpliwość co do tego czy kontrahent jest podmiotem zarejestrowanym i rzetelnym odprowadzającym należne podatki. Jednak Podatnik nie zachował należytej staranności i przezorności, aby dokonane transakcje były należycie udokumentowane i nie budziły wątpliwości co do podmiotów w nich uczestniczących. Przezorny przedsiębiorca powinien w swoim interesie zachować ostrożność dokonując w tym miejscu zakupów towarów handlowych i choć w minimalnym zakresie sprawdzić rzetelność kontrahentów. Tymczasem Podatnik przyznał, że nie podejmował żadnych działań weryfikujących rzetelność swoich dostawców, a płatności dokonywał gotówką, mimo ich znacznych wartości. Taka postawa na pewno nie może potwierdzać "zwykłej" staranności Podatnika przy dokonywanych zakupach. Zdaniem organu przedłożone przez podatnika kopie deklaracji VAT-7 nie potwierdzają jednak dochowania przez Podatnika należytej staranności, bowiem żadna z przedstawionych deklaracji nie mogła zostać sporządzona przed podjęciem przez Podatnika współpracy z wymienionymi Spółkami, a więc Podatnik nie mógł na ich podstawie ocenić wiarygodności działania tych Spółek. Dodatkowo należy zauważyć, że twierdzenie Podatnika zawarte w piśmie z dnia 24 lipca 2017 r., że posiadał kserokopie deklaracji VAT-7 ww. Spółek w 2013 r. przed dokonaniem pierwszych transakcji z poszczególnymi Spółkami pozostaje w sprzeczności z zeznaniami Podatnika do protokołu przesłuchania, z których wynikało, że Pan K. C. nie ma żadnych dokumentów potwierdzających prowadzenie działalności przez weryfikowane podmioty. Zarówno w toku kontroli, jak i w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2013 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Podatnik nigdy nie okazał tych deklaracji. Niezależnie od powyższego deklaracje te dotyczą późniejszych okresów niż otrzymane przez Podatnika pierwsze faktury. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. Podatnik nie zachował należytej staranności w kontaktach z ww. Spółkami, nie wylegitymował bowiem kontrahentów; nie sprawdził kontrahentów w organie podatkowym w trybie przewidzianym w art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług; odformalizował transakcje: nie zawierał umów pisemnych; poza fakturami nie posiadał żadnych innych dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji; dokonywał płatności gotówką osobom, których danych personalnych nawet nie znał; nie wykazywał podejrzliwości co do niskiej ceny proponowanego towaru; nie wykazywał zainteresowania źródłem pochodzenia towaru; nie znał osób reprezentujących Spółki. Końcowo, odnosząc się do argumentacji, że częste zmiany kontrahentów wiązały się z poszukiwaniem nowych dostawców i towarów w nowych cenach organ odwoławczy stwierdził, że na pewno przedsiębiorca powinien wiedzieć co się na rynku dzieje i czy dany dostawca ma dobre ceny, ale w świetle powszechnej wiedzy dotyczącej oszustw w podatku VAT (w tym także w W.) powinien podejmować działania o charakterze weryfikacyjnym w stosunku do kontrahentów, od których ma nabywać towar. Jednocześnie należy zauważyć, że o ile opisane okoliczności kwestionowanych transakcji nie są decydujące same w sobie, to jednak wraz z innym uwarunkowaniami towarzyszącymi przedmiotowym transakcjom, podważają ich wiarygodność. Natomiast polemizowanie z organem pierwszej instancji w kwestii sezonowości handlu odzieżą jest w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zupełnie nietrafione, jako że zasady logiki i doświadczenia życiowego w sposób oczywisty wskazują na prawidłowość wywodów Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. Na wskazaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że K. C. nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT w sytuacji gdy w innych fazach obrotu mogło dojść do nieprawidłowości; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę K. C. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na nieprawidłowości jakich dopuściły się podmioty na wcześniejszych etapach obrotu w zakresie dostawy towarów handlowych; 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez działanie organu podatkowego w sposób sprzeczny z przepisami prawa; - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych polegające na prowadzeniu postępowania w sposób mający jedynie dowieść tezy, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego; - art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego; - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, jakimi kierował się organ pierwszej instancji przy załatwieniu sprawy; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej polegające na uchybieniu obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności brak przeprowadzenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez Stronę; - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów przez organ podatkowy, których przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a które nie są dostatecznie stwierdzone za pomocą innych środków dowodowych; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności faktycznych oraz zgłoszonych wniosków dowodowych przemawiających na korzyść Strony, z pominięciem kluczowych okoliczności faktycznych; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy oraz zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do jej wydania, w szczególności niewskazanie okoliczności uzasadniających odmowę przeprowadzenia dowodów mogących przemawiać na korzyść Strony oraz brak należytego uzasadnienia nierzetelności ksiąg podatkowych; - art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario polegające na rozstrzyganiu wszystkich wątpliwości na niekorzyść Podatnika; - art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż księgi podatkowe prowadzone przez Stronę są nierzetelne, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie faktury w nich ujęte dokumentują faktyczną dostawę towarów. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonej decyzji, a także decyzji ją poprzedzającej, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, - zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na wstępie stwierdzić należy, że skarga zawiera zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Zasadą jest, że w przypadku gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (np. wyrok NSA z 7.10.2014 r. II GSK 1213/13 dostępny, jak wszystkie powołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się zatem do sformułowanych w skardze zarzutów procesowych opartych na naruszeniu art. 120, art.121, art. 122, art.124 art. art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 i 6, art. 193 § 4, a także art. 210 § 4 i art.2a ustawy Ordynacja podatkowa Sąd nie stwierdza uchybień prawu formalnemu w niniejszej sprawie. Naruszenie wskazanych przepisów mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji kiedy skutkowałoby istotnym wpływem na wynik sprawy, przy czym podkreślić należy, że ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych. Nie oznacza to jednak, że strona zwolniona jest z obowiązku dowodzenia swoich racji jeśli przeczy ustaleniom organu. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Zdaniem sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Niezasadny jest zarzut naruszenia art.188 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że w orzecznictwie przyjęte jest, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (np. wyrok wsa z 23.01.2019 r. I SA/Sz 491/18). W analizowanej sprawie organy ustaliły stan faktyczny na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Wyjaśnienia pisemne biura rachunkowego M S.A. dotyczące braku obowiązku tego biura do weryfikacji kontrahentów skarżącego nie rodziło konieczności dodatkowego przesłuchania na tą okoliczność pracownika biura prowadzącego księgowość skarżącego. Także załączenie dopiero w toku postępowania deklaracji składanych przez poszczególnych dostawców, sporządzonych przed podjęciem przez skarżącego współpracy z tymi dostawcami, nie mogło jednoznacznie przesądzić o dokonaniu przez skarżącego weryfikacji dostawców. Za niezasadny należało uznać w tej sytuacji zarzut naruszenia obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Stronie wyznaczono taki termin. Ponowne jego wyznaczenie na skutek wystąpienia przez stronę o przeprowadzenie powyższych dowodów nie miałoby wpływu na wynik sprawy. W orzecznictwie zaprezentowano pogląd, że naruszenie obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko wtedy, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (v. wyrok NSA z 3.10.2018 r. II FSK 346/17). Brak również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. O nierzetelności księgi można bowiem mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane transakcje na postawie dowodów wystawionych przez podmiot dokonujący w rzeczywistości nieprawdziwie dokumentowanych zdarzeń gospodarczych. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów, podatnik uniemożliwia określenie dochodu/obrotu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga (np. wyrok NSA z 17.05.2017 r. II FSK 1055/15). Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 2a O.p. Trzeba wskazać, że zgodnie z jego treścią niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zatem nie chodzi o jakiekolwiek wątpliwości ale takie tylko, o których można orzec, że nie dają się usunąć. W ocenie Sądu tego rodzaju wątpliwości na gruncie rozpoznawanej sprawy nie wystąpiły. W kontrolowanej sprawie osią sporu jest brak zasadności, jak podnosi strona, pozbawienie podatnika prawa odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących dostawy odzieży przez spółki: A, B, C, D, E, F, G, H, I, wystawionych na rzecz skarżącego w okresie od maja do grudnia 2013r. opisanych jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z uzasadnienia skargi wynika, że według skarżącego wykazanie w postępowaniu podatkowym nierzetelności jego dostawców nie powinno skutkować pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tych dostawców, gdyż nie miał on świadomości co do nierzetelnej działalności kontrahentów (dostawców). Skarżący podnosi, że podjął starania dla upewnienia się co do legalności transakcji. Organy nie wykazały natomiast, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje wiązały się z nieprawidłowościami. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał organom stwierdzić w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, że działalność wymienionych wyżej wystawców faktur dla skarżącego była fikcyjna. Wskazane w fakturach podmioty - jako dostawcy towaru - nie dokonywały żadnych nabyć i dostaw towarów, co potwierdza dokonana w decyzjach organów analiza działalności każdej z tych spółek. Z materiału dowodowego wynika między innymi brak możliwości kontaktu z tymi spółkami, brak oznak rzeczywistej działalności handlowej, ponoszenia związanych z taką działalnością kosztów. Spółki te nie posiadają dowodów potwierdzających nabycie towarów, które mogły być następnie przedmiotem dostawy. Istotne znaczenie dla oceny działalności tych spółek mają wydane dla nich przez właściwe organy ostateczne decyzje, w których orzeczono o obowiązku zapłaty podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r. na podstawie art.108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej u.p.t.u. (tekst jedn. Dz.U.2011.177.1054 ze zm.) Zasadne jest w tej sytuacji stanowisko organów, że podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach jako dostawcy towarów dla skarżącego nie mogli być faktycznymi dostawcami. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego podkreślić należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w tym także czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty wskazane w tych dokumentach jako – jak w tej sprawie – dostawcy towarów. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy 17 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy, obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło, - EU:2014:184); z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik - EU:C:2012:774). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach Dyrektywy 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (vide wyroki z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarket - EU:C:2008:105 i z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C- 499/10 Vlaamse Oliemaatschappij - EU:C:2011:871). W wyroku w sprawach połączonych z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 Megageben kft i Peter David TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy, czy nabywca towarów i usług miał, czy też powinien mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Stanowisko to potwierdzone zostało też w wyroku TSUE z 26 lutego 2014 r. w sprawie C - 33/13. TSUE w wyroku tym stwierdził, że sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 niniejszego wyroku i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie ŁWK - 56, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 42) (pkt 40]). Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez dostawcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy. Podkreślić należy, że w zaskarżonej decyzji powołano szereg faktów i okoliczności, które świadczyły o nietypowym przebiegu transakcji wykazanych spornymi fakturami. Położono akcent na takie okoliczności, które winny wzbudzić przezorność i czujność skarżącego i w świetle których skarżący nie wykazał swojej należytej staranności. Jako dowód dokonania transakcji skarżący przedstawił jedynie faktury. Przesłuchany w charakterze strony zeznał, że nie zna swoich dostawców, nie wie z kim prowadził rozmowy handlowe, podał że jest to przeważnie ta sama osoba, która dysponuje tylko fakturami zakupu. Skarżący wybierał towar bezpośrednio w boksach mieszczących się w halach, które to boksy nie były oznaczone nazwami firm. Płacił gotówką, ale nie może jednoznacznie stwierdzić komu płacił za towar, mimo że łączna wartość kwestionowanych transakcji wynosi 3.080.789,61 zł brutto. Nie zna źródła pochodzenia towaru, przypuszcza tylko, że jest to towar z Chin. W sprawie tej nie budzi zatem wątpliwości uznanie, że skarżący nie zachował należytej staranności przy dokonywaniu tych transakcji. Skarżący nie znał swoich kontrahentów, nie żądał od osoby, która występować miała w imieniu wystawcy faktur pełnomocnictwa do działania w jego imieniu. Oprócz faktur skarżący nie ma żadnych innych dokumentów w postaci umów, zamówień towarów, dowodów KP, które potwierdzałyby wersję skarżącego w zakresie zakupu towarów udokumentowanych spornymi fakturami. Zawierając transakcje skarżący nie weryfikował swoich kontrahentów, nie wystąpił o potwierdzenie numeru VAT, o potwierdzenie przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zeznał, że sprawdzenia kontrahentów dokonuje biuro rachunkowe – S.A. M. W piśmie z 12.12.2016 S.A. M wyjaśniła, że nie weryfikuje wiarygodności dostawców skarżącego. Spółka wskazała też na umowę z 25.07.2008 r., w której to zlecający zobowiązuje się do właściwego i rzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych, a biuro nie ponosi odpowiedzialności za nieprawidłowość dokumentów otrzymanych od skarżącego. Wskazane wyżej okoliczności świadczą o tym, że skarżący mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Ocena dokonana w tym zakresie przez organy podatkowe jest logiczna i przekonywująca, mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Zarzuty naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego nie są więc zasadne. Sąd oddalił zatem skargę zgodnie z art. 151p.p.s.a. db