I SA/Łd 1016/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2012r. sprawy ze skargi W. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia - oddala skargę. I SA/Łd 1016/12 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...], odmawiające W.K. wydania zaświadczenia o żądanej treści, tj. o niezaleganiu w podatkach. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 9 maja 2012 r. W.K. złożył do organu pierwszej instancji wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, wskazując na konieczność uzyskania ww. dokumentu w celu przedłożenia go do banku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę, wskazując, że podatnik posiada zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r. oraz za miesiąc styczeń 2008 r., wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...]. W zażaleniu W.K. zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 306e § 3 Ordynacji podatkowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zdaniem strony dopóki decyzja wymiarowa nie stanie się ostateczna (zostało złożone od niej odwołanie), nie można uznać, że doszło do zakończenia postępowania podatkowego, a tym samym organy podatkowe nie mogą odmówić wydania podatnikowi zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. W ocenie strony wówczas w takim zaświadczeniu powinna się pojawić jedynie wzmianka o prowadzeniu postępowania podatkowego. Swoją argumentację strona poparła orzecznictwem sądów administracyjnych. Utrzymując w mocy postanowienie pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na art. 306a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. W myśl § 2 pkt 2 ww. przepisu, zaświadczenie wydaje się, jeżeli osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Stosownie do art. 306a § 3 tej ustawy, zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Na podstawie art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Z kolei stosownie do § 2 wyżej wymienionego przepisu, organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Zgodnie z art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów. Organ podatkowy odmawia wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach w sytuacji, gdy na podatniku ciąży zaległość podatkowa, którą ustawodawca w art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej definiuje jako podatek niezapłacony w terminie płatności. Niewykonanie zatem zobowiązania podatkowego przez podatnika w ustawowym terminie, powoduje z mocy prawa jego przekształcenie się w zaległość podatkową. Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wskazując na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2010 r., I SA/Po 86/10, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, nawet jeżeli została ona zaskarżona, a wiec nie podlega wykonaniu, daje podstawę do odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Powyższą regułę potwierdza również zmienione brzmienie art. 306e § 6 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że stwierdzenie w decyzji organu podatkowego istnienia zaległości podatkowej, nawet jeżeli wniesiono od niej odwołanie, stanowi przesłankę do odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, z jedynie w odniesieniu do przypadków określonych w tym przepisie. Wniesienie odwołania w niczym nie zmienia ujawnionego i stwierdzonego wydaną decyzją faktu, że istnieją zaległości podatkowe. Taki stan będzie istniał dopóki decyzja podatkowa pozostawać będzie w obrocie prawnym. Okoliczność, iż jest ona nieostateczna, wobec braku normatywnych wskazań w tym zakresie, w procesie wydawania zaświadczeń nie ma przesądzającego znaczenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2012 r., FSK 2163/10). Postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony, mające na celu określenie jej zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r., zostało już zakończone decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...]. W ocenie zatem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie toczy się już postępowanie mające na celu określenie ww. zobowiązań podatkowych, a jedynie postępowanie odwoławcze od ww. decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sadownictwa administracyjnego, wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i zarazem urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Zaświadczenie tylko potwierdza, a nie stwierdza stan faktyczny na dzień jego wydania, np. wysokość zaległości podatkowych bądź ich brak (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2005 r., OSK 1777/04, wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2008 r., III SA/Wa 1612/08, wyrok WSA w Krakowie z 24 września 2009 r., I SA/Kr 870/09 i wyrok WSA w Poznaniu z 8 kwietnia 2010 r., I SA/Po 86/10). Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnika W.K., który wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił organowi naruszenie art. 306e § 2 i § 3 w zw. z art. 306a § 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołano się do treści art. 306e § 3 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy nie może odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania podatkowego mającego na celu ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego w terminie 7 dni od złożenia przez podatnika wniosku o wydanie zaświadczenia. Zgodnie z poglądem sądów administracyjnych przez "zakończenie postępowania podatkowego" należy uznać wydanie przez organ ostatecznego rozstrzygnięcia (decyzji) w sprawie. Takie stanowisko zaprezentował m. in. WSA w Łodzi w wyroku z dnia z dnia 24 kwietnia 2012 r., l SA/Łd 337/12. Wskazując na wyroki WSA w Łodzi z dnia 14 stycznia 2011 r., l SA/Łd 1363/10 i WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2011 r., III SA/Wa 1308/10, skarżący stwierdził, że podatnik może skutecznie domagać się wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, w sytuacji gdy decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji zostanie zakwestionowana przed wniesieniem wniosku o wydanie zaświadczenia. Wówczas wydając żądane przez podatnika zaświadczenie, organ powinien zawrzeć wzmiankę, że toczą się postępowania mające za przedmiot określenie wysokości zobowiązania strony. Z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie decyzja dotycząca podatku od towarów i usług nie jest ostateczna, nie można jednoznacznie przesądzać czy mamy do czynienia z zaległością podatkową. Zdaniem skarżącego regulacja zawarta w art. 306e § 3 Ordynacji podatkowej interpretowana przy uwzględnieniu treści art. 127 (zasada dwuinstancyjności), nie pozwala na przyjęcie, że pojęcie zakończenia postępowania równoznaczne jest z wydaniem decyzji nieostatecznej. "Dopiero wydanie ostatecznej decyzji pozwala na uwzględnienie jej brzmienia w zaświadczeniu" (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2011 r., III SA/Wa 1308/10). Wskazując na wyrok WSA w Łodzi z 24 kwietnia 2012 r., l SA/Łd 337/12, skarżący zwrócił uwagę, że zasada dwuinstancyjności została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. Zdaniem skarżącego odmowa wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, w sytuacji kiedy decyzja nie jest ostateczna, może wywołać nieodwracalne szkody. Brak uzyskania takiego zaświadczenia uniemożliwia bowiem lub przynajmniej ogranicza możliwość prowadzenia działalności gospodarczej i tym samym naraża stronę na poniesienie strat finansowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do tego, czy w związku z faktem, że decyzje określające zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług zostały zaskarżone, a zatem są nieostateczne, istnieją zaległości podatkowe bądź ich brak, który może być stwierdzony stosownym zaświadczeniem. Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (art. 52 § 2). W podatku od towarów i usług, ze względu na deklaratoryjny charakter zobowiązań, zaległość podatkową stwierdza się w pierwszej kolejności na podstawie deklaracji podatkowej, o czym stanowi art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej. Zaległość podatkowa może być również stwierdzona na podstawie doręczonej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe czy prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (art. 21 § 3). W każdym ze wskazanych przypadków termin płatności podatku od towarów i usług jest ten sam, a późniejsze wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej od wykazanej w deklaracji nie powoduje wznowienia biegu tego terminu. W myśl art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Zgodnie z § 2 wymienionej regulacji, przed wydaniem takiego zaświadczenia, ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu. Przepis § 3 stanowi zaś, że nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania, o którym mowa w § 2, przed upływem terminu określonego w art. 306a § 5. Wydając zaświadczenie, organ podaje informację o prowadzonym postępowaniu. Wbrew stanowisku skarżącego, z treści przywołanych przepisów nie wynika, aby w przypadku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe odmowa wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach była uzależniona od posiadania przez taką decyzję przymiotu ostateczności. Zakładając racjonalność ustawodawcy, uznać natomiast należy, że gdyby chciał on dokonać takiego zawężenia, wyraziłby to expressis verbis, podobnie jak uczynił to w przypadkach wskazanych w art. 306e § 5 i § 6 Ordynacji podatkowej. W przepisach tych przyjęto bowiem, że: "Jeżeli zapłata zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę została odroczona lub rozłożona na raty, uznaje się, że podatnik, płatnik lub inkasent, do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 49 § 1, nie posiada zaległości podatkowych." (§ 5), a także "W zakresie, o którym mowa w art. 239d, uznaje się, że do czasu wydania ostatecznej decyzji nie istnieje zaległość podatkowa." (§ 6). W tym ostatnim przypadku ustawodawca wprost wskazał, że jeżeli zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 239d Ordynacji podatkowej, stanowiąca przesłankę negatywną do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość zwrotu podatku lub wysokość odsetek za zwłokę albo orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, osoby trzeciej albo spadkobiercy – uznaje się, że do czasu wydania ostatecznej decyzji nie istnieje zaległość podatkowa, co oznacza, że nie można odmówić wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku z tytułu takiej nieostatecznej decyzji. Mając zatem na względzie treść art. 306e Ordynacji podatkowej oraz wskazany powyżej charakter prawny zaświadczenia, które jedynie potwierdza, a nie stwierdza stan faktyczny, uznać należy że organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu, będąc w posiadaniu doręczonych podatnikowi, nawet nieostatecznych decyzji, z których wynikają zaległości podatkowe i to także wówczas, gdy decyzje te zostały zaskarżone odwołaniem strony lub nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ wydający zaświadczenie na podstawie danych znajdujących się w jego posiadaniu nie może bowiem ani uchylić się od oceny, czy zobowiązanie podatkowe w tej dacie istnieje, ani – dysponując takimi decyzjami – uznać, że ono w tej dacie nie istnieje. Natomiast wykonalność decyzji nie wpływa na istnienie zaległości podatkowej, mając decydujące znaczenie jedynie dla możliwości egzekwowania należności w drodze postępowania egzekucyjnego (vide: art. 239a i art. 239h Ordynacji podatkowej). Za zasadnością przyjęcia, że zaległości podatkowe mogą wynikać z nieostatecznych, zaskarżonych decyzji podatkowych przemawiają także regulacje dotyczące kwestii naliczania odsetek za zwłokę. Zgodnie bowiem z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Wskazany art. 54, zawierający katalog przypadków, w których odsetek za zwłokę nie nalicza się, nie wymienia zaległości podatkowych wynikających z nieostatecznych decyzji podatkowych. Odsetki te naliczane są nie tylko w trakcie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, ale także w toku postępowania odwoławczego (vide: art. 54 § 1 pkt 7, a contrario z art. 54 § 1 pkt 2 i 3). Podkreślić również należy, że okoliczność nienadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, jak i zaskarżenia takiej decyzji, odnosi się tylko do organu podatkowego (organu egzekucyjnego) i nie ogranicza możliwości dobrowolnego wykonania decyzji przez stronę. Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 maja 2012 r., I GSK 700/11, uchylający wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 stycznia 2011 r., l SA/Łd 1363/10, na który podatnik powołuje się w skardze. Podobny pogląd wyraził także NSA w wyroku z 9 maja 2012 r., II FSK 2163/10 (powoływanym w zaskarżonym postanowieniu) i podziela go również skład orzekający w niniejszej sprawie. Z powyższych względów Sąd nie dopatrzył się zarzucanego naruszenia art. 306e § 2 i § 3 w zw. z art. 306a § 5 Ordynacji podatkowej i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzekł jak w sentencji. P.Pij.