I SA/Łd 1023/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi Ł. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. z dnia [...] r. określającą Ł. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 4.621,00 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 1.231,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wpłynął wniosek o stwierdzenie i wypłatę nadpłaconego podatku za 2010 i 2011 rok. Jako załączniki do wniosku podatnik dołączył: - kserokopie zeznań PIT-37 za lata 2010 i 2011 wraz z załącznikami PIT-0, - korekty zeznań PIT-37 za lata 2010 i 2011 wraz z załącznikami PIT-0, - kserokopie PIT-11 za lata 2010 i 2011, - odpis skrócony aktu małżeństwa, - odpis skrócony aktu urodzenia, - kserokopię oświadczenia z Regionalnego Centrum Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa w Ł. o przyjętej darowiźnie o wartości 117,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., a następnie decyzją z dnia [...] r. określił wysokość tego zobowiązania oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] r. wskazał, że ustalenie kwoty nadpłaty jest możliwe dopiero po prawidłowym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego, dokonanym przez organ podatkowy. Przechodząc do meritum sprawy organ zauważył, że istotę problemu stanowi ustalenie czy art. 21 ust. 1 pkt 47 c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", określający zwolnienie podatkowe, znajdzie zastosowanie do świadczeń mieszkaniowych wypłacanych podatnikowi w 2011 r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową tytułem świadczeń mieszkaniowych i zryczałtowanego ekwiwalentu za rezygnację z prawa do zamieszkania w lokalu mieszkalnym realizowanego w trybie art. 24 ust. 6 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2010 r., Nr 206, poz. 1367). Dalej organ stwierdził, że z pisma WAM Oddział Regionalny w B. z dnia 5 czerwca 2014 r., wynika, iż w latach 2010 – 2011 podatnik uzyskał świadczenie mieszkaniowe realizowane w trybie art. 48d ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, które było realizowane ze środków pochodzących z budżetu państwa. Wskazano ponadto, że z dniem 1 stycznia 2012 r. Wojskowa agencja Mieszkaniowa stała się agencją wykonawczą na mocy art. 92 ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. 2009 Nr 157, poz. 1241), co spowodowało zwolnienie świadczenia mieszkaniowego z podatku dochodowego. Świadczenie mieszkaniowe jest wypłacane przez dyrektora oddziału, regionalnego właściwego miejscowo dla garnizonu, w którym żołnierz pełni służbę wojskową. Świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez Agencję jest pokrywane z dotacji budżetowej (art. 48d ust. 3 i 4 ww. ustawy). Jest to równoznaczne z tym, iż całość środków na wypłatę żołnierzom świadczenia mieszkaniowego WAM corocznie otrzymuje od Ministra Obrony Narodowej w formie dotacji budżetowej. Przechodząc na grunt przepisów podatkowych, organ zauważył, że zgodnie z art. 9 ust 1 i 1a u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Organ wskazał, iż powołane zwolnienie przedmiotowe wprowadziła ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182). Katalog zwolnień zawartych w u.p.d.o.f. ma charakter przedmiotowy. Ustawodawca chcąc, aby dane świadczenie było zwolnione z opodatkowania, określa rodzaj świadczenia (jak również w niektórych przypadkach uzależnia zwolnienie, lub jego zakres, od źródła finansowania). W omawianej sprawie istotny jest fakt, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 23 ust. 1 i 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP z tytułu odprawy mieszkaniowej. U.p.d.o.f. zawiera zatem przepis normujący wprost zwolnienie przedmiotowe w odniesieniu do wypłacanego przez WAM świadczenia o charakterze mieszkaniowym, jakim jest odprawa mieszkaniowa, natomiast nie zawiera takiego zwolnienia w odniesieniu do innej należności o takim charakterze, wypłacanej na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, jakim jest świadczenie mieszkaniowe. W ocenie organu konsekwencją wprowadzenia omawianego zwolnienia (o tak szerokim ujęciu jak oczekuje podatnik), byłoby uchylenie pkt 49 w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Racjonalny ustawodawca nie doprowadziłby bowiem do sytuacji, w której to samo świadczenie byłoby zwolnione z opodatkowania na podstawie kilku przepisów ustawy. Wprawdzie - zdaniem organu - podstawowe znaczenie ma wykładnia językowa, jednak w tym przypadku uzasadnione jest uwzględnienie innych dyrektyw interpretacyjnych, w tym zwłaszcza, systemowej, celowościowej i funkcjonalnej. Organ wskazał, że ustawodawca enumeratywnie wymienia w katalogu wszystkie zwolnienia o charakterze mieszkaniowym, przy czym pomija w nim omawiane świadczenie mieszkaniowe, co prowadzi do wniosku, iż ustawodawcy nie przyświecał cel, jakim było zwolnienie z opodatkowania omawianego przychodu. Racjonalny ustawodawca realizując ten cel dokonałby bowiem nowelizacji polegającej na dodaniu w pkt 49 w art. 21 w ust. 1 u.p.d.o.f. świadczenia mieszkaniowego, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Dyspozycję zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. należy zatem ustalić analizując akt prawny, który wprowadził omawiane zwolnienie, tj. materiały źródłowe dotyczące ustawy zmieniającej z dnia 27 lipca 2002 r. Z jej uzasadnienia jednoznacznie wynika, iż dodanie tego przepisu wynika z pakietu "Przede wszystkim przedsiębiorczość", a jego treść poświęcona zmianom w omawianym zakresie brzmi: "w zwolnieniach przedmiotowych skreślono w art. 21 w ust. 1 pkt 47 dotyczący dotacji z budżetu państwa na dofinansowanie kosztów zadań w zakresie postępu biologicznego w produkcji roślinnej i zwierzęcej. Jednocześnie dodano pkt 47b, który zwalnia od podatku dochodowego dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (w przepisie tym zawierać się będzie również dotychczasowy pkt 47 oraz pkt 47c, który zwalnia od podatku dochodowego kwoty otrzymane od agencji rządowych na określone cele, jeżeli kwoty te pochodzą ze środków budżetu państwa. Tym samym ujednolicono zasady opodatkowania pomocy publicznej w obu ustawach podatkowych. Zmiana ta jest niewątpliwie korzystna dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych". Analiza zwolnienia z uwzględnieniem materiałów źródłowych, doprowadziła organ do wniosku, że zwolnienie to obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców. Przy czym na zmianę zakresu omawianego zwolnienia nie wpłynęła nowelizacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c dokonana na podstawie art. 12 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych. Nowelizacja ta miała bowiem charakter dostosowawczy, związany z wprowadzeniem do przepisów regulujących finanse publiczne agencji wykonawczej, jako nowej formy organizacyjno-prawnej dla realizacji wybranych zadań państwa (zob. art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - Dz. U. Nr 157, poz. 1240, ze zm.). W konsekwencji jako zmiana dostosowawcza dotycząca przepisów regulujących finanse publiczne, nie zaś nowelizacja przepisów podatkowych, samoistnie i bez żadnego odzwierciedlenia w uzasadnieniu, iż jej konsekwencją są nowe rozwiązania w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne, nie mogła wpłynąć na stosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zastosowanie wyłącznie językowej wykładni omawianej normy, w kontekście postanowień ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, również prowadzi do niesłusznych i nieuzasadnionych konkluzji. W wyniku zastosowania wyłącznie wykładni językowej omawiane zwolnienie z opodatkowania oprócz świadczeń mieszkaniowych powinno obejmować również: - dochody zleceniobiorców otrzymane od WAM z tytułu wykonywania przebudowy i remontów budynków, lokali mieszkalnych i internatów oraz związanej z nimi infrastruktury, - dochody przekazywane osobom fizycznym z tytułu leasingu lub najmu lokali mieszkalnych wynajmowanych przez WAM w związku z realizacją prawa do kwatery, - dochody uzyskane z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego na rzecz WAM. Zdaniem organu zastosowanie wykładni językowej z pominięciem celu jaki przyświecał wprowadzającemu zwolnienie ustawodawcy, a także podstawowej funkcji systemowej u.p.d.o.f. stoi w sprzeczności nie tylko z zasadą równości, ale również zasadą powszechności opodatkowania. W konsekwencji odejście od rezultatów wykładni językowej i sięgnięcie do innych rodzajów wykładni jest w tym przypadku uzasadnione. W świetle przedstawionej argumentacji, organ uznał, że świadczenie mieszkaniowe wypłacane w roku 2011 na podstawie art. 48d ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji WAM, jako płatnik, od tych świadczeń powinna pobierać zaliczkę na podatek dochodowy stosownie do postanowień art. 35 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Ł. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o uchylenie kwestionowanej decyzji. W uzasadnieniu wskazał, że utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji jest niesłuszne i krzywdzące, ponieważ w innych województwach żołnierze otrzymywali pozytywne decyzje. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest zasadna. W okresie objętym sporem skarżący otrzymał z Wojskowej Agencji Mieszkaniowej - będącej w tym okresie agencją rządową, a od dnia 1 stycznia 2012 r. agencją wykonawczą (w rozumieniu art. 18 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych), świadczenie mieszkaniowe wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Istota sporu sprowadza się do oceny czy świadczenie to podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f. Na wstępie zauważyć należy, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w których ukształtował się - choć niejednolicie - pogląd korzystny dla podatników, wyrażony m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2014 r. II FSK 3514/13 i 3230/13, z dnia 15 stycznia 2014 r. II FSK 2625/13 i II FSK 2626/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 listopada 2013 r. III SA/Wa 1827/13; WSA w Bydgoszczy z 14 maja 2014 r. I SA/Bd 426/14; WSA we Wrocławiu z 26 czerwca 2013 r. I SA/Wr 520/13; z 17 lipca 2013 r. I SA/Wr 487/13 i z 18 września 2013 r. I SA/Wr 617/13 oraz I SA/Wr 618/13; WSA w Gdańsku z 22 maja 2013 r. I SA/Gd 269/13; WSA w Gorzowie z 29 maja 2013 r. I SA/Go 389/13 i z 18 września 2013 r. I SA/Go 351/13; WSA w Szczecinie z 28 sierpnia 2013 r. I SA/Sz 269/13 i I SA/Sz 271/13, WSA w Gdańsku z 29 października 2014 r. I SA/Gd 927/14, I SA/Gd 926/14, I SA/Gd 829/14, z 28 października 2014 r. I SA/Gd 1144/14, z 22 października 2014 r. I SA/Gd 939/14, I SA/Gd 938/14, z 26 sierpnia 2014 r. I SA/Gd 720/14 (wszystkie publik. CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w dniu dzisiejszym podziela poglądy zaprezentowane w tych wyrokach. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Nowelizacja tego przepisu dokonana została z dniem 1 stycznia 2010 r. na podstawie art. 12 ust. 1 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241). Świadczenie mieszkaniowe, będące przedmiotem sporu, wprowadzono w art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP z dniem 1 lipca 2010 r. na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 143). Jest ono wypłacane żołnierzom zawodowym, zgodnie z ich wyborem, w przypadku braku możliwości przydziału kwatery lub innego lokalu mieszkalnego. Świadczenie to, stosownie do art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu, wypłacane było skarżącemu w 2011 r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową - agencję rządową, a środki na ten cel pochodziły z dotacji budżetowej. W ocenie Sądu przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest na tyle czytelny, że już zastosowanie wykładni językowej pozwala ustalić treść wynikającej z niego normy prawnej. Wykładnia systemowa, uwzględniająca przytoczone wyżej przepisy ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP (w tym art. 24 ust. 3) jedynie potwierdza, że przedmiotowe świadczenie mieszkaniowe, jako pochodzące z dotacji budżetowej i przyznane przez agencję rządową, powinno podlegać przedmiotowemu zwolnieniu. Zdaniem Sądu, nie można ograniczać zakresu zwolnienia argumentacją, że ustawa zawiera już wyliczenie innego rodzaju świadczeń mieszkaniowych dla żołnierzy podlegających zwolnieniu z opodatkowania. Skoro świadczenie mieszkaniowe z art. 24 ust. 3 zostało wprowadzone do ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP od 1 lipca 2010 r., gdy przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. funkcjonował już od 2002 r. w systemie podatkowym, a nie wprowadzono przy tym zastrzeżeń skutkujących wyłączeniem z zakresu jego działania świadczeń mieszkaniowych, to należy uznać, że racjonalny ustawodawca celowo objął tym zwolnieniem również to sporne w sprawie świadczenie. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych adresowana jest do osób rozliczających się z budżetem Państwa na zasadzie samoobliczenia, co zobowiązuje ustawodawcę do szczególnej dbałości o czytelność, jednoznaczność i przejrzystość przepisów. Niejednokrotnie podkreślano w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, że przepisy muszą być tak skonstruowane, aby adresat normy prawnej mógł ją bez wielkich trudności odczytać i zastosować, a nie domyślać się, co ustawodawca chciał poprzez daną normę powiedzieć. Za chybioną należy również uznać tezę organu, że opisywane zwolnienie obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymane przez przedsiębiorców. Organ wspiera się przy tym na uzasadnieniem projektu zmian ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak uzasadnienie nowelizacji nie jest źródłem prawa i przy interpretacji przepisów może mieć tylko znaczenie pomocnicze. Nie można natomiast na jego podstawie wyprowadzać wniosków tak dalece odbiegających od treści przepisu, który w tym względzie został jasno sformułowany: adresatem art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. są wszyscy podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych. Co istotne, również lektura uzasadnienia nowelizacji wprowadzającej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie daje podstaw do przyjęcia argumentacji i stanowiska organów. Zawarto w nim wprawdzie ocenę nowej regulacji, która miałaby być "niewątpliwie korzystna dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych", niemniej jednak explicite nie wyrażono intencji skierowania opisywanego zwolnienia wyłącznie do przedsiębiorców. Sąd nie podzielił również stanowiska organów, że ustalenie kwoty nadpłaty jest możliwe dopiero po prawidłowym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego. W uchwale z 27 stycznia 2014 r. II FPS 5/13, NSA wyraził bowiem pogląd, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Jednakże – w ocenie składu orzekającego – dokonanie wymiaru podatku przed rozpoznaniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie stanowi naruszenia prawa. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i 205 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji. P.C.