I SA/Łd 1033/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie odmowy wykonania wniosku dotyczącego zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2016r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za kwiecień 2016r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] w przedmiocie odmowy wykonania wniosku J. J. dotyczącego zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2016 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za kwiecień 2016 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniu 13 kwietnia 2016 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęła korekta deklaracji podatnika w podatku od towarów i usług za luty 2016 r., z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 4.631.550,00 zł, w terminie 60 dni od daty złożenia deklaracji, tj. do 13 czerwca 2016 r. W dniu [...] kwietnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. na podstawie postanowienia z tego samego dnia, wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2015 r. do lutego 2016 r., w ramach którego prowadzona jest dalsza weryfikacja zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. W toku prowadzonych czynności weryfikujących zasadność ww. zwrotu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. przedłużył termin do jego dokonania wydając następujące postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu: - z [...] czerwca 2016 r. do dnia 31 sierpnia 2016 r., - z [...] sierpnia 2016 r. do dnia 31 października 2016 r. W dniu 19 maja 2016 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęło pismo podatnika z prośbą o zaliczenie części zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2016 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym za kwiecień 2016 r. w kwocie 7.507,00 zł. W dniu [...] organ pierwszej instancji, biorąc pod uwagę wskazane okoliczności i stan faktyczny, wydał postanowienie o odmowie dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem J. J. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w postanowieniu z [...] zauważył m.in., że zasadność zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji podatkowej przez podatnika, może podlegać dodatkowej weryfikacji, dlatego zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i art. 76a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p." odnosi się do zasadnego zwrotu podatku, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", a nie prawa do tego zwrotu jeszcze niezrealizowanego. Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić czy deklarowany przez podatnika zwrot jest uzasadniony. Powyższe – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. – należy odnieść do realizacji przez organ podatkowy dyspozycji podatnika w zakresie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji podatkowej na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Należy bowiem odróżnić prawo do zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji podatkowej, od prawa do dysponowania tym zwrotem podatku przez podatnika. Jedynie w sytuacji uznania przez organ podatkowy zasadności zwrotu podatku wykazanego przez podatnika, możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych podatnika. Ponadto organ wskazał, że prowadzone postępowanie podatkowe w zakresie zwrotu bezpośredniego w podatku od towarów i usług wiąże się niewątpliwe z ustaleniem zasadności powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej do zwrotu w deklaracji VAT-7 za 02/2016 r. i przedłużeniem w związku z tym przez organ podatkowy terminu zwrotu różnicy w tym podatku. Powyższe działanie wyklucza przy tym możliwość dokonywania jakichkolwiek zaliczeń w odniesieniu do kwoty zwrotu wykazanego w ww. deklaracji, aż do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń. W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., w postanowieniach wymienionych na wstępie uzasadnienia, przedłużał termin zwrotu części różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za 02/2016 r. Ponadto, z akt sprawy wynika, że z powodu konieczności dalszej weryfikacji posiadanej dokumentacji (badanie prawidłowości zadeklarowanych przez podatnika transakcji), postępowanie kontrolne nie zostało zakończone do dnia wydania kontrolowanego rozstrzygnięcia. Zatem mając na uwadze powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, że w przypadku toczącego się postępowania podatkowego w zakresie zasadności powyższego zwrotu wykazanego w ww. deklaracji VAT-7, nie jest możliwe zaliczenie części żądanego przez stronę zwrotu podatku (wykazanego w tej deklaracji), na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, J. J. wystąpił ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie prawa materialnego w postaci art. 21 § 3a, art. 72 § 1 pkt 1, art. 76 § 1 i art. 76b § 1 O.p., w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu, stanowi w istocie wykładnię contra legem, bowiem organ założył istnienie w analizowanych przepisach O.p. dodatkowych przesłanek w nich niewymienionych, w postaci dodatkowego warunku zasadności zwrotu podatku VAT, co stoi w jawnej sprzeczności z gramatycznym brzmieniem wskazanych przepisów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Na podstawie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy wskazać, że zgodnie z kluczowym dla rozstrzygnięcia przepisem, tj. art. 76b § 1 O.p., przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. W świetle art. 3 pkt 7 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. W niniejszej sprawie zastosowanie znajduje pierwsza część wskazanej definicji, niewątpliwie bowiem mamy do czynienia ze zwrotem podatku będącym wynikiem mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej. Odesłanie w art. 3 pkt 7 O.p. w pierwszym rzędzie do przepisów o podatku od towarów i usług oznacza, że w przypadku, gdy "zwrot podatku" dotyczy VAT - jak w rozpoznawanej sprawie - to te właśnie przepisy determinują, jak ten zwrot rozumieć. W art. 87 ust. 2 ustawy o VAT mowa o "zwrocie różnicy podatku" na rachunek bankowy podatnika i w ocenie Sądu nie ma wątpliwości, że z tym sposobem zadysponowania nadwyżką podatku naliczonego mamy do czynienia w sprawie. Oznacza to, że do tego zwrotu znajdują zastosowanie wszystkie regulacje dotyczące zwrotu bezpośredniego, w tym możliwość skorzystania przez organ z instytucji przedłużenia terminu zwrotu w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga zweryfikowania (art. 87 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT). Samo złożenie przez skarżącego wniosku o zaliczenie deklarowanego przez niego zwrotu na poczet innego zobowiązania w trybie art. 76b O.p. nie zmienia charakteru tego zwrotu. Zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowych lub jego dokonanie na rachunek bankowy podatnika to ostatni etap czynności podejmowanych w przypadku zadeklarowania przez podatnika VAT zwrotu bezpośredniego, mający miejsce bądź po uznaniu przez organ niesporności zwrotu, bądź po przeprowadzeniu weryfikacji co do jego zasadności. Rację ma organ wskazując, że by zaliczyć zwrotu podatku VAT, wykazany w deklaracji podatkowej na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, należy zauważyć, że czym innym jest prawo do zwrotu podatku VAT, wykazanego w deklaracji podatkowej, a czym innym prawo do dysponowania owym zwrotem podatku przez podatnika. Jedynie w sytuacji uznania zasadności zwrotu podatku wykazanego przez podatnika, możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych, bądź bieżących zobowiązań podatkowych. Zasady przewidziane w treści art. 76 § 1 i art. 76a § 1, w związku z art. 76b § 1 O.p., gdy dotyczą zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, muszą uwzględniać dyspozycję art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skoro wymieniony przepis przewiduje przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego przez podatnika w złożonej deklaracji, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego m. in. w ramach postępowania kontrolnego i uzależnia dokonanie zwrotu od wyników tego postępowania, to również zaliczenie podatku na zaległości lub zobowiązania wskazane w art. 76 O.p. będzie możliwe dopiero po zakończeniu wszczętych przez organ postępowań, które wykażą zasadność zwrotu podatku. Zaliczeniu podlega bowiem zwrot, który nie budzi wątpliwości, gdyż zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonania zwrotu. Zamiast dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika, organ podatkowy dokonuje zaliczenia zwrotu na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych. Należy zwrócić uwagę na orzecznictwo dotyczące omawianej kwestii, w tym na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 23/10, czy 25 sierpnia 2016 r., I FSK 847/16, w których Sąd ten nie miał wątpliwości, że zaliczenie zwrotu na podstawie art. 76b O.p. to nic innego jak odmienny sposób realizacji prawa do zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika. Natomiast w wyroku z 7 grudnia 2016 r. II FSK 3211/14 NSA sformułował tezę, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p., odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego Stanowisko wyrażone w przywołanych orzeczeniach w pełni podziela skład orzekający w niniejszej sprawie. Podsumowując powyższe należy zgodzić się z organami obu instancji, że w omawianej sprawie istniała podstawa do odmowy uwzględnienia wniosku skarżącego. Koniecznym warunkiem zaliczenia zwrotu podatku jest bowiem obiektywne istnienie kwoty zwrotu (zaliczenie nie jest możliwe, gdy nie ma przedmiotu tego zaliczenia). Zaliczenie, o którym mowa w art. 76 i nast. w zw. z art. 76b O.p. nie może być w związku z tym dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro w art. 87 ust. 2 tej ustawy ustawodawca umożliwił przedłużenie terminu zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej wskazane w art. 76b O.p. jest możliwe po zakończeniu wszczętych postępowań. W świetle powyższej oceny nieuzasadnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 21 § 3a, art. 72 § 1 pkt 1, art. 76 § 1 i art. 76b § 1 O.p., w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji. m.m.