I SA/Łd 1073/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia NSA Anna Świderska Protokolant: St. sekretarz sądowy Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i październik 2004 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od czerwca do września 2004 r. oraz za listopad i grudzień 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] marca 2012 r. w sprawie określenia A. w Ł. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. w kwocie 409 zł, za październik 2004 r. w kwocie 117 zł oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: czerwiec 2004 r. w kwocie 950 zł, lipiec 2004 r. w kwocie 719 zł, sierpień 2004 r. w kwocie 631 zł, wrzesień 2004 r. w kwocie 436 zł, listopad 2004 r. w kwocie 817 zł i grudzień 2004 r. w kwocie 2.272 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, iż strona w okresie maj-grudzień 2004 r. świadczyła następujące usługi: - emitowała i rozpowszechniała programy telewizyjne poprzez sieć kablową na rzecz swoich członków, - przesyłała sygnał "Canal+Polska" w sieci Towarzystwa na rzecz B., - dzierżawiła infrastrukturę techniczną na potrzeby abonentów sieci kablowej na rzecz firmy C. C. R.. Stwierdzono także, iż strona zakwalifikowała prowadzoną działalność w zakresie emitowania programów telewizyjnych oraz przesyłania sygnału "Canal+Polska" do grupowania PKWiU 91 - "usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane", które w okresie maj-grudzień 2004 r. korzystały ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - jako wymienione w poz. 10 załącznika nr 4 do ww. ustawy. Natomiast w stosunku do osiąganych wpływów z tytułu opłat za korzystanie z infrastruktury technicznej Towarzystwo korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. z uwagi na nieprzekroczenie w poprzednim roku podatkowym kwoty 10.000 euro. Z uwagi na wątpliwości dotyczące klasyfikacji działalności wykonywanej przez Towarzystwo Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. zwrócił się do Urzędu Statystycznego w Ł. z prośbą o dokonanie tej klasyfikacji wg PKWiU. Główny Urząd Statystyczny w W. w opinii z dnia 7.02.2007 r. wskazał, iż usługi rozprowadzania programów radiowych i telewizyjnych za pośrednictwem sieci kablowej (własnej lub dzierżawionej) przez operatora posiadającego prawa do jego rozprowadzania - bez dokonywania zmian w treści, czy formie przekazu, mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 64.20.30-00.00 "Usługi radia i telewizji kablowej". Klasyfikacja ta dotyczy działalności wykonywanej na rzecz członków Towarzystwa oraz usług świadczonych dla B. Ponadto pismem z dnia 22.03.2007 r. Główny Urząd Statystyczny w W. poinformował, że usługi wynajmowania pomieszczeń, kanałów i studzienek telekomunikacyjnych, w celu zainstalowania i użytkowania sieci internetu na potrzeby użytkowników telewizji kablowej, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 70.20.12 "Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym, na własny rachunek". Klasyfikacja ta dotyczy usług świadczonych na rzecz firmy C. W świetle powyższych okoliczności organ I instancji uznał, że działalność A. jest działalnością usługową i zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU): - rozprowadzanie programów telewizyjnych za pośrednictwem sieci kablowej na rzecz członków stowarzyszenia oraz przesyłanie sygnału "Canal+Polska" w sieci Towarzystwa mieści się w grupowaniu PKWiU 64.20.20-00.00 "Usługi radia i telewizji kablowej" i podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług; - dzierżawa kanalizacji teletechnicznej mieści się w grupowaniu PKWiU 70.20.12 "Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym, na własny rachunek" i podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] marca 2012 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj i październik 2004 r. w łącznej kwocie 526 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec-wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. w łącznej kwocie 5.825 zł. Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, odwołując się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty zaskarżoną decyzją, stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy zobowiązanie podatkowe dotyczy maja i października 2004 roku. W sprawie występuje także kwota nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec-wrzesień, listopad i grudzień 2004 roku. Organ podkreślił przy tym, że instytucja przedawnienia dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe. Odnosi się to w szczególności do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług. Powyższe, zdaniem organu, pozostaje w zgodzie z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08. Wychodząc z powyższych przesłanek organ przyjął, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe za maj i październik 2004 r. oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za czerwiec-wrzesień i listopad 2004 r. przedawniłyby się z dniem 31.12.2009 r., zaś nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za grudzień 2004 r. przedawniłaby się z dniem 31.12.2010 r. Jednakże w dniu 24 września 2007 r. pełnomocnik podatnika złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...].08.2007r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj-grudzień 2004r. Prawomocne orzeczenie Sądu zostało doręczone organowi w dniu 05.01.2010 r. Ponadto w dniu 23.11.2010 r. pełnomocnik podatnika złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]10.2010 r. Nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj-grudzień 2004 r. Prawomocne orzeczenia Sądu zostało doręczone organowi w dniu 7 kwietnia 2011 r. Mając zatem na względzie powyższe ustalenia, organ odwoławczy wywiódł, że w przedmiotowej sprawie okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwa od 24.09.2007 r. do 5.01.2010 r. (835 dni) oraz od 23.11.2010 r. do 7.04.2011 r. (136 dni). Stwierdził przy tym, że zobowiązanie podatkowe za maj i październik 2004 r. oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za czerwiec-wrzesień i listopad 2004 r. przedawnią się z dniem 28.08.2012 r., natomiast nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za grudzień 2004r. przedawni się z dniem 28.08.2013 r. W dalszej kolejności organ odwoławczy, wskazując, że zostały wykonane wszystkie zalecenia Sądu zawarte w wyrokach WSA w Łodzi z dnia 17.01.2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1222/07 oraz z dnia 27.01.2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1436/10, dotyczących przedmiotowej sprawy, uznał za właściwą przedstawioną przez organ I instancji klasyfikację działalności Spółki, podzielając w pełni ustalenia tego organu polegające na uznaniu, że działalność Spółki polegająca na: rozprowadzaniu programów telewizyjnych za pośrednictwem sieci kablowej świadczona na rzecz członków stowarzyszenia oraz na przesyłaniu sygnału "Canal+Polska" w sieci A. (która zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU mieści się w grupowaniu PKWiU 64.20.30-00.00 "Usługi radia i telewizji kablowej") oraz dzierżawieniu kanalizacji teletechnicznej (która zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU mieści się w grupowaniu PKWiU 70.20.12 "Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym "na własny rachunek"), jest działalnością usługową. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji kierował się w powyższym względzie opinią Głównego Urzędu Statystycznego, jak również rodzajem i charakterem czynności wykonywanych przez A., których efektem końcowym jest reemisja programów radiowych i telewizyjnych. Organ zauważył przy tym, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - co zostało wyraźnie zaznaczone w piśmie Głównego Urzędu Statystycznego, usługami są czynności (będące końcowym efektem działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze na rzecz innych podmiotów gospodarczych lub na rzecz ludności. Zatem rodzaj wykonywanych czynności i ich efekt końcowy jest podstawowym kryterium klasyfikacyjnym. W ocenie organu, bez znaczenia jest zatem okoliczność, że strona prowadziła działalność na rzecz członków w ramach sieci wewnętrznej, a nie w sieci publicznej, gdyż finalnym produktem działalności A. jest reemisja programów radiowych i telewizyjnych, którą należy zaklasyfikować do PKWiU 64.20.30-00.00 "Usługi radia i telewizji kablowej". W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Działalności (obowiązującej od dnia 01.05.2004r.) działalność stowarzyszeń i organizacji objęta jest zakresem działu PKD 91 "Działalność organizacji członkowskich, gdzie indziej niesklasyfikowana". Dział ten obejmuje: usługi organizacji komercyjnych (federacji i stowarzyszeń) i pracodawców, których podstawą jest działalność informacyjna, reprezentowanie interesów członków przed instytucjami rządowymi, itp., usługi organizacji profesjonalnych, których członkowie są zainteresowani konkretną dyscypliną naukową lub też są przedstawicielami takich samych zawodów i stowarzyszeń kulturalnych, usługi związków zawodowych, usługi organizacji religijnych, usługi organizacji politycznych i podobnych takich, jak stowarzyszenia młodzieżowe, związanych z partiami politycznymi, usługi innych organizacji członkowskich. W zakresie tego samego działu 91 mieści się także pobieranie przez Stowarzyszenie składek członkowskich, które nie jest przedmiotem odrębnej klasyfikacji. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że zaklasyfikowanie działalności A. do działu PKD 91 nie wyklucza jednak zaliczenia usług świadczonych przez tę organizację wg PKWiU w grupowaniach innych niż objęte działem PKWiU 91 "Usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane", tj. zgodnie z charakterem wykonywanych czynności. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że statutowa działalność różnego rodzaju organizacji członkowskich, co do zasady, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT. Zwolnienie to zostało określone w poz. 10 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, gdzie zostały wymienione "Usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe) - PKWiU 91. Jednakże nie cała działalność różnego rodzaju organizacji i stowarzyszeń określona statutem podlega zwolnieniu od podatku VAT. Wiele bowiem usług tych organizacji, choć mieszczących się w zakresie zadań przyjętych w statucie, jest jednak gdzie indziej statystycznie sklasyfikowana i zgrupowana. Stąd też może ona podlegać i faktycznie podlega innym zasadom opodatkowania podatkiem VAT, w tym innym stawkom VAT, niż ustawowo określone zwolnienie od VAT dla usług zgrupowanych w PKWiU 91. Zdaniem organu, wynika stąd, że czynności realizowane przez Stowarzyszenie są zwolnione od podatku VAT pod warunkiem, że są to czynności polegające na świadczeniu usług zaliczanych do PKWiU 91 (wyłącznie statutowych), które nie są odrębnie sklasyfikowane w innym grupowaniu PKWiU. Natomiast te usługi, świadczone przez Stowarzyszenie, które podlegają odrębnej klasyfikacji wg PKWiU, nie są objęte zwolnieniem na mocy ww. przepisu, w związku z czym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stąd też w ocenie organu, nie można stosować w stosunku do strony zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W poz. 10 zał. nr 4 ww. ustawy wymienione są bowiem usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe). Natomiast z przedstawionej powyżej klasyfikacji wynika bezspornie, że działalność A. polega na świadczeniu usług, które w sposób konkretny można sklasyfikować. Stowarzyszenie zgodnie ze statutem realizuje cele, jakimi są: prowadzenie działalności oświatowo-kulturalnej, informacyjnej i rozrywkowej, upowszechnianie osiągnięć sztuki i nauki przy wykorzystaniu możliwości technicznych telewizji kablowej poprzez: rozbudowę i konserwację sieci telewizji kablowej na osiedlu "W.-Z.", emisję programów w sieci telewizji kablowej, stworzenie stałego osiedlowego programu informacyjnego, organizację kół zainteresowań mających na celu upowszechnienie wiedzy o sprzęcie audio-wizyjnym, komputerowym i jego obsłudze. Organ wyjaśnił także, iż w przypadku, gdy składki członkowskie są opłatą za dostawę towarów lub usługi świadczone przez Stowarzyszenie na rzecz jego członków, podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowią wówczas opłatę za korzystanie z konkretnej rzeczy. Wyłącznie w sytuacji, gdy taki bezpośredni związek nie istnieje, a składki członkowskie przeznaczone są na potrzeby związane z utrzymaniem samego Stowarzyszenia, z jego bieżącą działalnością i realizowaniem jego celów statutowych, wówczas podlegają one zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu oznacza to, że składka członkowska jest zwolniona od podatku VAT, jeżeli dotyczy usług świadczonych przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowanych (wyłącznie statutowych) zaliczanych do PKWiU 91. Natomiast w przypadku, gdy składka ta jest związana z wykonywaniem usług podlegających odrębnej klasyfikacji wg PKWiU i opodatkowanych podatkiem VAT - podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż jest wówczas traktowana jako zapłata za korzystanie z konkretnej rzeczy. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji dokonał analizy składki członkowskiej płaconej przez członków A.. Wzięto pod uwagę uchwałę walnego zgromadzenia delegatów z dnia 27.09.2001 r., w której dokonano podziału składki członkowskiej na dwie części: w proporcji 7,30 zł na część związaną z reemisją i prawami autorskimi oraz 5,20 zł jako pozostałą składkę członkowską. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że organ podatkowy przy ustalaniu podatku należnego od wpłat z tytułu składek członkowskich uwzględnił ww. podział składki i 58,4% (7,30 zł/12,50 zł) wysokości tej składki związanej z reemisją i prawami autorskimi opodatkował wg 7% stawki podatku, zaś pozostałe 41,6% (5,20 zł/12,50 zł) wartości składki uznał za zwolnione od podatku. W świetle wyżej przedstawionych okoliczności organ ten uznał, że część pobieranych składek członkowskich przez stronę w kwocie 7,30 zł stanowiła w rzeczywistości zapłatę za konkretne świadczenie, tj. w tym przypadku za świadczenie usług telewizji kablowej. W konsekwencji pobierane składki członkowskie w tej części przez ww. stowarzyszenie to w rzeczywistości opłaty za możliwość korzystania z telewizji kablowej, a usługi te można w sposób konkretny sklasyfikować. Usługi bowiem świadczone przez Stowarzyszenie polegające na korzystaniu z telewizji kablowej mieszczą się bowiem w odrębnym grupowaniu, tj. w PKWiU 64.20.30-00.00 "Usługi radia; telewizji kablowej". W związku z taką klasyfikacją usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Odwołując się przy tym do treści art. 41 ust. 2 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. organ wskazał, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. Wyjaśnił także, że w załączniku nr 3, który zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% pod pozycją 151 (symbol PKWiU ex 64.20.3) wymienione zostały "usługi radia i telewizji kablowej, z wyłączeniem: 1) usług związanych z taśmami wideo oraz z wszelkimi filmami reklamowymi i promocyjnymi, 2) działalności agencji informacyjnych". W związku z tym, w ocenie organu, uiszczane przez członków A. składki w części związanej z reemisją i prawami autorskimi w kwocie 7,30 zł, mające - co do istoty - charakter opłat za usługi w zakresie odbioru telewizji kablowej (mieszczące się w grupowaniu PKWiU 64.20.30-00.00) podlegają opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT. Organ odwoławczy stwierdził następnie, że druga część składki w kwocie 5,20 zł jako związana z działalnością statutową Stowarzyszenia podlega zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt l ustawy z dnia 11.03.2004r. W poz. 10 zał. nr 4 ww. ustawy wymienione są bowiem usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe). W końcowej zaś części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy, odwołując się uprzednio do treści art. 41 ust. 1, art. 88 ust. 4, art. 90 ust. 1 i ust. 2, a następnie do treści art. 113 ust. 1, art. 168 ust. 1, ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wskazał, że w 2004 r. ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 tej ustawy, może korzystać podatnik, u którego wartość sprzedaży towarów (w rozumieniu art. 2 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r.) w 2003 r. nie przekroczyła kwoty 45.700 zł. Tymczasem z akt sprawy wynika, że łączna wysokość obrotów z tytułu usług świadczonych przez A. (usługi radia i tv kablowej, przesył sygnału Canal+, dzierżawa sieci internetowej) w 2003 r. wyniosła 250.241 zł. Organ zaznaczył przy tym, że nie ma znaczenia, czy były to usługi zwolnione przedmiotowo, z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czy też nie, gdyż do limitu obrotu za 2003 r. (45.700 zł) uprawniającego do zwolnienia podmiotowego wlicza się wartość sprzedaży zarówno opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, w ocenie organu, w przedmiotowej sprawie, z uwagi na przekroczenie kwoty 45.700 zł, nie ma zastosowania przepis art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Ponadto organ odwoławczy uznał, że podjęte przez organ I instancji działania prowadzone były na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawie zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, na podstawie którego dokonano - zdaniem organu odwoławczego - prawidłowego i zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Decyzja zawiera także uzasadnienie faktyczne i prawne. W konkluzji powyższych ustaleń organ stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 168 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) w związku z art. 14 ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez arbitralne przyjęcie, że dla obliczenia limitu wyznaczającego zwolnienie podmiotowe z tego podatku należy wziąć pod uwagę całość wartości świadczonych usług, nawet jeśli nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bądź objęte są zwolnieniem przedmiotowym, b) art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której do kalkulacji limitu w 2004 r. w myśl art. 168 ust. 1 konieczne było odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 8.01.1993 r., c) art. 90 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. poprzez zastosowanie proporcji do określenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących nabycie towarów i usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku, pomimo że możliwe było wyodrębnienie poszczególnych pozycji faktur i zakwalifikowanie ich w całości jako służących wykonaniu czynności opodatkowanych bądź zwolnionych; 2. rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: a) brak uwzględnienia przy ocenie zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług okoliczności, że przynajmniej część składki pobieranej przez stronę w 2003 r. podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług, b) brak analizy poszczególnych pozycji faktur zakupowych dokumentujących nabycie towarów i usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku, która umożliwiłaby przyporządkowanie tych towarów i usług w całości do czynności opodatkowanych bądź czynności zwolnionych, c) brak uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji, która w szczególności w zakresie metodologii kalkulacji limitu zwolnienia podmiotowego ma charakter sprawozdawczy, a ponadto zawiera wewnętrzne sprzeczności. Z powyższych względów pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w dniu 27 lutego 2013 roku pełnomocnik strony skarżącej poparł skargę i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. A ponadto podniósł zarzut naruszenia art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług przez wadliwe ustalenie proporcji, o której mowa w tym przepisie. Natomiast pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 957/12, oddalił skargę podatniczki. Mając na uwadze wiążące oceny prawne wyrażone we wcześniejszych wyrokach wydanych w tej sprawie oraz wiążące zalecenia co do dalszego postępowania, Sąd stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., wydając decyzję z dnia [...] marca 2012 r. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wydając decyzję z dnia [...] czerwca 2012 r. nie naruszyli przepisów prawa. Organy prawidłowo ustaliły, że podatnik przekroczył limit sprzedaży, a zatem nie mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego w okresie od 1 maja 2004 r. Dla obliczenia tego limitu prawidłowo uwzględniono wartość sprzedaży łącznej z 2003 r., a więc obejmującej sprzedaż usług opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku od towarów i usług. Prawidłowo też przyjęto, że wartość tego limitu stanowiła kwotę 45.700,00 zł. Organy prawidłowo ustaliły wysokość zobowiązania podatkowego lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2004 r. Uwzględniając wiążące stanowiska Sądów wynikające ze wskazanych wyżej wyroków organy ustaliły, że usługa polegająca na emitowaniu i rozpowszechnianiu programów telewizyjnych przez sieć kablową na rzecz swoich członków w części jest usługą związaną ściśle z działalnością statutową podatnika na rzecz członków A. i w tym zakresie jest usługą zwolnioną od podatku od towarów i usług, ale w pozostałej części jest usługą telewizji kablowej, która nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, chociaż jest opodatkowana stawką obniżoną. Wartościowy podział tej usługi na wskazane części niewątpliwie wynika z podziału składki członkowskiej na dwie części, o którym zadecydował organ A. (Walne Zgromadzenie Delegatów). Obszerne uzasadnienie co do tego, że przedmiotowa usługa jest sklasyfikowana w innym grupowaniu, jako usługa telewizji kablowej, przedstawione zostało na str. 6 i 7 zaskarżonej decyzji, co Sąd w pełni zaakceptował. Odnosząc się do drugiego spornego zagadnienia podniesionego w skardze, związanego z ustaleniem wysokości podatku naliczonego do odliczenia przy zastosowaniu proporcji, na podstawie art. 90 ustawy o VAT, Sąd podniósł, że odliczenie częściowe podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w tym przepisie, było prawidłowe. Nie ulegało bowiem wątpliwości, że w toku postępowania podatnik był wzywany do przyporządkowania faktur zakupu do czynności, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, oraz do czynności, w stosunki do których prawo takie nie przysługuje (k. 357). Podatnik nie potrafił takiego przyporządkowania dokonać w każdym przypadku i wskazał nabycia towarów związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, jak i związanymi zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi (k. 359-362). Skoro podatnik, na którym w świetle art. 90 ust. 1-2 ustawy o VAT ciążył taki obowiązek, nie potrafił dokonać przyporządkowania części faktur zakupu do czynności opodatkowanych albo zwolnionych, to trudno według Sądu było wymagać od organu, aby tego dokonał. To podatnik prowadzący daną działalność gospodarczą ma wiedzę co do tego, w jaki sposób i w jakim zakresie są przez niego używane i wykorzystywane zakupione towary lub usługi. Według Sądu nie były uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1293/13 uchylił rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Sąd kasacyjny podniósł w szczególności, że w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym sporne były dwie kwestie. Pierwsza dotyczyła sposobu obliczenia limitu obrotów (sprzedaży) wyznaczającego zwolnienie podmiotowe od opodatkowania w okresie od 1 maja do końca 2004 r., a więc związana była z odpowiedzią na pytanie, czy podatnikowi w tym okresie przysługiwało zwolnienie podmiotowe z uwagi na nieprzekroczenie granicznego limitu obrotów w okresie poprzednim. Druga kwestia w sprawie związana była ze sposobem ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od podatku należnego w kontrolowanych miesiącach 2004 r. Spór w tym zakresie dotyczył tego, czy możliwe było dokładne przyporządkowanie wszystkich faktur zakupu towarów lub usług do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo do czynności zwolnionych z opodatkowania, czy też takie przyporządkowanie w odniesieniu do części faktur zakupowych nie było możliwe i w związku z tym konieczne było zastosowanie proporcji na podstawie art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT dla ustalenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia. W zakresie pierwszej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził zdanie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., wydając decyzję z dnia [...] marca 2012 r. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wydając decyzję z dnia [...] czerwca 2012 r. nie naruszyli przepisów prawa. Stanowisko Sądu pierwszej instancji nie jest już sporne na danym etapie postępowania. Autor skargi kasacyjnej w jego zakresie nie sformułował żadnego zarzutu. Odnosząc się do drugiej kwestii spornej mającej miejsce przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym Sąd drugiej instancji zauważył, że i tu zajęte w tej kwestii stanowisko Sądu pierwszej instancji nie jest podważane przez autora skargi kasacyjnej. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji ocenił, że odliczenie częściowe podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji jest prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia w sprawie art. 90 ust. 4 zd. ostatnie ustawy o VAT w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoim uzasadnieniu nie dokonał analizy art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT i oceny zastosowania go przez organy podatkowe. Sąd kasacyjny wskazał, że z akt sprawy wynika, iż wyliczona przez organ podatkowy proporcja wyniosła 57%. Tymczasem jak to słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej proporcja została zaokrąglona w dół, co sprzeczne jest z ostatnim zdaniem ust. 4 art. 90 ustawy o VAT, zgodnie z którym proporcję zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Odmienna argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej, zawarta w piśmie procesowym z dnia 20 lipca 2013 r., nie zasługiwała w tym względzie na uwzględnienie. Organy podatkowe ustalając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wzięły pod uwagę udział obrotu opodatkowanego roku bieżącego, tj. okresu od maja do grudnia 2004 r. z tytułu czynności związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie. Uzasadnieniem dla przyjęcia do wyliczenia proporcji obrotu roku bieżącego był fakt traktowania przez podatnika obrotu uzyskiwanego w roku 2003 r. jako zwolnionego od opodatkowania (vide zaskarżone w sprawie decyzje). W zaskarżonym wyroku brak jest jakichkolwiek odniesień się do zastosowanego w sprawie przez organy podatkowe art. 90 ust. 4 ustawy o VAT co dodatkowo wskazuje na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie ocenił czy organy podatkowe właściwie oparły się na obrocie roku bieżącego ani też czy właściwie zaokrągliły proporcję. Samo zdanie Sądu pierwszej instancji, że odliczenie częściowe podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji było prawidłowe, wskazuje, że zastosowanie w sprawie proporcji było zasadne. Nie wyjaśnia jednak już tego, czy proporcja została wyliczona prawidłowo. Uchybienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w omawianej kwestii było tym bardziej rażące, gdy weźmie się pod uwagę, iż pełnomocnik skarżącego na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji formułował zarzut naruszenia art. 90 ust. 3-4 ustawy o VAT. Jak to wynika z protokołu rozprawy z dnia 27 lutego 2013r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł zarzut naruszenia art. 90 ust. 3-4 ustawy o VAT przez wadliwe ustalenie proporcji o którym mowa w tym przepisie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje Skarga jest uzasadniona wobec naruszenia art. 90 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT .Na wstępie wskazać należy ,że niniejsza sprawa było już przedmiotem kontroli sądowej przez WSA w Łodzi , który wyrokiem z 27 lutego 2013 r. sygn. I SA/Łd 957/12 oddalił skargę podatnika . W następstwie poddanej kontroli instancyjnej tego orzeczenia, w wyniku skargi kasacyjnej strony, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1293/13 uchylił zaskarżony wyrok przekazując go do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji . Wykładnia prawa dokonana przez NSA w opisanym wyroku wiąże sąd wojewódzki na mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. z 2012 r., poz.270 ze zm. – dalej w skrócie "p.p.s.a.") . Co istotne , że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA granice sprawy podlegają zawężeniu do granic , w jakich NSA rozpoznał sprawę kasacyjną ( por. wyrok NSA z 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05). W niniejszej sprawie oznacza to ,że rozpoznaniu podlega jedynie zarzut skargi dotyczący przyjętej proporcji , o jakiej mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT , której sąd pierwszej instancji poza stwierdzeniem ,że jest prawidłowo zastosowania , nie ocenił tak w odniesieniu do wyliczonej jej wysokości oraz zasad jej ustalenia . Jak wskazał NSA sąd pierwszej instancji nie dokonał analizy art. 90 ust 3 i 4 ustawy o VAT i oceny zastosowania go przez organy podatkowe. Przechodząc do oceny zarzutu skargi w podniesionym zakresie bez wątpienia wyliczona przez organy proporcja, w oparciu o którą strona powinna dokonywać pomniejszenia podatku należnego , przy teoretycznym założeniu , że jest oparta na właściwie przyjętych założeniach – podstawach jej wyliczenia , nie wynosiła 57 % lecz jej wysokość powinna być inna , na co prawidłowo wykazał podatnik . Stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy o VAT zdanie ostatnie – Proporcje tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Tymczasem organ błędnie do jej obliczenia stosuje zasady wynikające z Ordynacji podatkowej traktujące o zaokrąglaniu jednostek pieniężnych wyrażonych w złotych , opisane w art. 63 § 1 tej ustawy. Regulacja art. 90 ust. 4 jest jednoznaczna i nie wymaga żadnej analizy. Wszelkie przekroczenia wyliczonego wskaźnika proporcji wyrażonego w liczbach całkowitych powinny skutkować zaokrągleniem go w górę a nie w dół, jak przyjęły w sprawie organy. Powyższe musiało skutkować nieprawidłowym wyliczeniem podatku do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe. Oznacza to , że doszło do naruszenia prawa materialnego art. 90 ust. 4 VAT we wskazanym zakresie. Nie bacząc jednak na to niewątpliwe uchybienie o wiele bardziej doniosłe znaczenie dla uznania , że zaskarżona decyzja jest wadliwa ma nieprawidłowy, zdaniem sądu, sposób ustalenia proporcji stosowanej do odliczenia częściowego podatku naliczonego , zasadności przyjęcia której w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie kwestionuje także strona. Zgodzić należy się ze skarżącym , że organy podatkowe nieprawidłowo wyliczyły proporcję w oparciu o obrót za okres od maja do grudnia 2004 r. , przyjmując na usprawiedliwienie tego zabiegu fakt , iż w 2003 r. podatnik traktował uzyskiwany obrót tego roku jako zwolniony od opodatkowania. Istotna w tym miejscu jest konstatacja , że organ nie podzielił poglądu strony , iż przychód 2003 r. podlegał całkowitemu zwolnieniu . Przyjął bowiem , że część składki członkowskiej powinna być opodatkowana stawką 7 % albowiem była to opłata za świadczenie usług telewizji kablowej natomiast pozostała jej część uznana została za podlegającą zwolnieniu z opodatkowania w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu z roku 2004 , odwołującego się do załącznika nr 4 ze wskazaniem na poz. 10 - , mając na uwadze podjętą w dniu 27.09.2001 r. uchwałę przez Walne Zgromadzenie Delegatów , na mocy której dokonano podziału składki na dwie części ( vide: str. 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji ). Wreszcie uznając , że nie miał zastosowania przepis art. 113 ust 1 ustawy o VAT traktujący o zwolnieniu podmiotowym przy nie przekroczeniu sprzedaży opodatkowanej według przyjętej jego wielkości , organ stwierdził , że przychód z tytułu wyświadczonej usługi dzierżawy kanalizacji technicznej podlegał opodatkowaniu stawką podstawową 22 %. W ocenie sądu tym samym organ stwierdził wbrew przyjętemu założeniu , że istniały przesłanki do obliczenia proporcji w oparciu o rok poprzedni (2003) gdyż wbrew stronie uznał , że ta wadliwie traktowała cały przychód jako zwolniony , co uniemożliwiałoby ustalenie jej zgodnie ze wskazanym przepisem. Nie sposób nie dostrzec sprzeczności w takim rozumowaniu , kiedy raz twierdzi się , że nie można wyliczyć proporcji na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy ( tu 2003) albowiem strona traktowała w tym roku przychody ze składek jako zwolnione od opodatkowania a jednocześnie dowodzi się , że stanowisko to było błędne z całkowicie odmiennym przyjęciem kwalifikacja podatkowej rzeczonych usług. Przytoczone ustalenia są istotne dla dalszych rozważań z punktu widzenia regulacji art. 90 ust. 4 ustawy o VAT. Przepis ten w brzmieniu roku objętego kontrolą stanowił ,że – Proporcję , o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy , w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Norma ta nie zawiera żadnych warunków odnośnie zakresu jej zastosowania , jest wyraźna i jednoznaczna. W świetle poczynionych ustaleń przez organy dotyczących oceny prawidłowego opodatkowania obrotu strony w roku 2003 , organ nie mógł wobec wyraźnego brzemienia ust. 4 art. 90 ustawy o VAT ustalić proporcji , o której mowa w art. 90 ust. 3 VAT, jako udział obrotu od maja do grudnia 2004 r. z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawdo do obniżenia podatku należnego , w całkowitym obrocie za ten okres. Ustawodawca nie pozostawił organom żadnej swobody wyboru okresu w oparciu o który obliczają proporcję , jest nim zawsze obrót osiągnięty w roku poprzedzającym rok podatkowy ( art. 90 ust. 4 ab initio ) . Taki też pogląd wyrażany jest w piśmiennictwie ( po. J. Zubrzycki Leksykon VAT 2012 str. 583 ) W świetle dotychczasowych rozważań zgodzić należy się ze stroną , że o ile zastosowanie proporcji było zasadne to jednakowoż wyliczona została nieprawidłowo wbrew regułom przyjętym przez ustawodawcę, czym organy naruszyły normę art. 90 ust. 4 VAT . Oceny tej nie zmienia pogląd organu o nieracjonalność przyjęcia stanowiska strony gdyż ustalenie proporcji w oparciu o 2003 r. wymagałoby dokonania jej korekty przez administrację podatkową w oparciu art. 91 ust. 1 ustawy o VAT , gdy tymczasem wskazane przepisy skierowane są do podatnika ( vide pismo procesowe z 12 listopada 2012 r.). Teza ta jest błędna albowiem wskazane przepisy nie stoją na przeszkodzie weryfikowaniu i dokonywaniu własnych ustaleń przez administrację podatkową, odmiennych od przyjmowanych przez podatników. Podobnie, nie znajduje usprawiedliwienia pogląd o odstąpieniu od obliczenia proporcji w oparciu o rok poprzedzający, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja , tak jak nakazuje ustawodawca, z uwagi na znaczną odległość czasową od podejmowanych czynności przez organy ( tu – w 2012 r.). Skoro , jak wykazały organy podatnik w roku 2003 oprócz czynności zwolnionych z opodatkowania osiągał przychody z czynności podlegających opodatkowaniu brak było podstaw do przyjęcia konstrukcji wyliczenia proporcji w oparciu o obrót roku kontrolowanego. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa materialnego art. 90 ust 3 i ust.4 cytowanej ustawy , należało uchylić zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zastosuje się do przedstawionej wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących podstawę rozstrzygania w sprawie, dokonanej przez sąd w niniejszym wyroku . Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a., sąd orzekł jak w sentencji. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. , natomiast rozstrzygając o kosztach postępowania sąd miał na uwadze art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 4 tej ustawy. AKE.