I SA/Łd 1082/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2015 r. sprawy ze skargi [...] w L. Oddział Ł. – M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Burmistrza A. Ł. z dnia [...] r., nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2898 (dwa tysiące osiemset dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1082/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. uchyliło w całości decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] r. oraz określiło A S.A. z siedzibą w L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie 178.509,00 zł według wskazanego wyliczenia i odmówiło stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie 16.001,00 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. W dniu 16 lipca 2007 r. Spółka A Sp. z o.o. złożyła do organu pierwszej instancji deklarację w podatku od nieruchomości za 2007 rok (skorygowaną dnia 14 sierpnia 2007 r.). Deklaracja ta była następnie korygowana w zakresie budowli w związku z przejęciem nowych obiektów budowlanych korektami złożonymi dnia 20 września 2007 r. obowiązującą od września 2007 r., dnia 16 października 2007 r. obowiązującą od października 2007 r., dnia 15 listopada 2007 r. obowiązującą od listopada 2007 r. oraz dnia 18 grudnia 2007 r. obowiązującą od grudnia 2007 r. Z ostatniej z tych korekt deklaracji na kwotę 178.509,00 zł złożonej 18 grudnia 2007 r. wskazano następujące przedmioty i podstawy opodatkowania: 1) 12.811,00 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2) 1.387,64 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; 3) 132,60 m2 powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych; 4) 17.220,00 zł wartości budowli opodatkowanych stawką 1% za miesiące lipiec-grudzień 2012 r., 5) 165.527,85 zł wartości budowli opodatkowanych stawką 2% za miesiące lipiec-grudzień 2012 r., w tym: -za lipiec - sierpień 2007 r. w kwocie 16.517.862,00 zł, -za wrzesień 2007 r. w kwocie 16.525.665,00 zł, -za październik 2007 r. w kwocie 16.579.711,00 zł, -za listopad 2007 r. w kwocie 16.584.504,00 zł, -za grudzień 2007 r. w kwocie 16.591.104,00 zł. W piśmie z dnia 18 lutego 2010 r. A sp. z o.o. (następca prawny A Sp. z o.o.) złożyła kolejną korektę deklaracji za 2007 r. wskazując, że jest ona spowodowana błędnym określeniem wartości budowli, do której zaliczono pierwotnie wartość transformatorów niestanowiących budowli i w związku z tym niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W dniu 1 marca 2010 r. Spółka wystąpiła także o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości m.in. za 2007 r. Decyzją z dnia [...] r. Burmistrz [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. uchyliło w całości ww. decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił A wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości 178.509 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 16.001 zł. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. uchyliło w całości ww. decyzję oraz określiło skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 178.509 zł wg wskazanego wyliczenia i odmówiło stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 16.001 zł. Wskazano w niej, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo oznaczył stronę (w ocenie SKO właścicielem przedmiotowych obiektów jest A S.A. z siedzibą w L., nie zaś jednostka organizacyjna A S.A. z siedzibą w L., tzn. Oddział [...] w Ł.). Kolegium w zastosowało jednak art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako: "O.p.", tzn. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekło co do istoty sprawy. Jednocześnie wskazując na treść art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), dalej zwanej: "Pr. bud.", oraz treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09), Kolegium podniosło, iż przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy należy sięgnąć do przepisów rangi ustawowej mających charakter uzupełniający, modyfikujący czy doprecyzowujący prawo budowlane, jak np. przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tekst jednolity Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) i przyjąć, że skoro ustawa Prawo budowlane nie definiuje pojęcia występującego w przepisie art. 3 pkt 3 - sieci technicznej, czy też sieci uzbrojenia terenu, to należy odwołać się do podstawowego aktu prawnego w zakresie sieci, tzn. ustawy Prawo energetyczne. Po szczegółowej analizie wskazanych przepisów i orzecznictwa sądowego Kolegium doszło do wniosku, że w wynikającym z art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 Pr. bud. normatywnym pojęciu budowli mieszczą się niewątpliwie "sieci techniczne" oraz "sieci uzbrojenia terenu". Reasumując, stwierdzono, że sieci techniczne, w tym sieci służące do przesyłania energii elektrycznej (sieci elektroenergetyczne), stanowią budowle. W skład tak rozumianej budowli jako całości użytkowo-technicznej wchodzą również urządzenia zapewniające stabilizację i przesyłanie energii w postaci stacji transformatorowych. Przedstawiona definicja budowli w oparciu o przepisy art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b, pkt 3 i pkt 9 Pr. bud. na zasadzie wykładni systemowej ma decydujące znaczenie dla zinterpretowania pojęcia budowli stanowiącej, zdaniem organów, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości wprowadzonej w art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej zwanej: "u.p.o.l.". Wobec powyższego uznano, iż słupowe stacje transformatorowe wraz z umieszczonymi w nich transformatorami oraz transformatory posadowione na fundamentach, razem ze słupami lub fundamentami, stanowią część całości techniczno-użytkowej, jaką jest sieć elektroenergetyczna w rozumieniu w art. 3 pkt 11 w związku z pkt 9 i 10 ustawy Prawo energetyczne, stanowiąca sieć techniczną w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pr. bud., a zarazem sieć uzbrojenia terenu w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pr. bud. w związku z art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.), stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 2 i pkt 9 ustawy Pr. bud. oraz w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a zatem podstawą opodatkowania, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3, jest wartość całej budowli sieci elektroenergetycznej, bez wyłączania z podstawy opodatkowania wartości transformatorów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję Spółka, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak wskazania uzasadnienia faktycznego; 2) art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem stanu faktycznego sprawy; II. rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także art. 3 pkt 3 Pr. bud. poprzez uznanie, że urządzenia techniczne posadowione na fundamentach lub na słupach stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji dla celów podatku dochodowego, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W uzasadnieniu zarzutów skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/łd 1497/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd uznał za trafne powołanie w postępowaniu podatkowym biegłego w celu dokonania oceny, czy sporne obiekty, tj. transformatory posadowione na fundamentach i transformatory na stacjach słupowych, można uznać za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pr. bud. Biegły w opinii z dnia 28 maja 2012 r. jednoznacznie stwierdził, iż słupowe stacje transformatorowe wraz z umieszczonymi w nich transformatorami oraz transformatory posadowione na fundamentach razem ze słupami lub fundamentami stanowią część całości techniczno-użytkowej, jaką jest sieć elektroenergetyczna, i są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 Pr. bud. Tym samym są one budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zauważył, że przedmiotem analizy organów były również decyzje dotyczące budowy linii energetycznych i słupowych stacji transformatorowych, wykaz transformatorów z numerami działek, na których posadowione są sporne transformatory, złożone przez Spółkę deklaracje i korekty deklaracji, a zatem, zdaniem Sądu, trudno uznać, aby organy nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Oparcie się w tym zakresie na opinii biegłego oraz ww. dowodach i ustalenie, że sporne transformatory są integralnymi częściami sieci elektroenergetycznych, które są jednym z rodzajów sieci techniczno-użytkowych, miało pozwolić ustalić stan faktyczny sprawy, a rolą organów podatkowych było stwierdzenie, czy wartość tych obiektów (budowli) jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Sądu również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja, zawierają wszystkie elementy wskazane ww. przepisie, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził przy tym, że definicja budowli określona w Pr. bud. sprowadza się jedynie do ich przykładowego wyliczenia. Brak jest w tym przepisie opisowej definicji budowli. Trudno zgodzić się zatem z poglądem, że budowlami są tylko te wszystkie obiekty budowlane, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 Pr. bud. oraz obiekty tylko podobne do nich. Skoro Pr. bud. nie opisuje (nie definiuje) także poszczególnych obiektów będących budowlami, np. sieci uzbrojenia terenu, czy sieci technicznych, należy posiłkowo posłużyć się definicjami zawartymi w innych ustawach. Art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego stanowi, że pod pojęciem sieci uzbrojenia terenu rozumie się wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki, itp. Z kolei dla poprawnego zdefiniowania budowli, jakie stanowią "sieci techniczne", należy odwołać się do art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 9 Pr. bud. objaśniającego budowlę jako całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W myśl tych przepisów (pkt 9) przez urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym (m. in. budowlą) należy rozumieć urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Również w tym przypadku wyliczenie urządzeń budowlanych ma charakter przykładowy. Ze względu na to, że budowle mają charakter zróżnicowany i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne staje się traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową. Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Pr. bud., w zależności od konkretnego stanu faktycznego, mogą być więc budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3). Reasumując, w ocenie Sądu I instancji, sieci techniczne, w tym sieci służące do przesyłania energii elektrycznej (sieci elektroenergetyczne), stanowią budowle. W skład tak rozumianej budowli jako całości użytkowo-technicznej wchodzą również urządzenia zapewniające stabilizację i przesyłanie energii w postaci stacji transformatorowych umieszczonych na słupach, czy też fundamentach betonowych, co potwierdził biegły. W związku z tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyjął, że skoro budowlą jest sieć techniczna (jak i sieć uzbrojenia terenu), składająca się w tym przypadku z naziemnych przewodów i urządzeń elektroenergetycznych, to sporne transformatory są elementem tej sieci, a ich wartość podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Sąd tym samym podzielił pogląd Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że transformatory z wszelkiego rodzaju przewodami, umieszczone na słupach energetycznych lub fundamentach żelbetowych, tworzą całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Takie budowle są siecią elektroenergetyczną i należy je postrzegać jako funkcjonalną całość, bo jedynie przy takim ujęciu spełniają funkcję, dla której zostały wzniesione. Opodatkowaniu podlegają nie same transformatory, ale sieć elektroenergetyczna jako całość, w skład której te transformatory wchodzą. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca Spółka, wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", zarzuciła wyrokowi naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także art. 3 pkt 3 Pr. bud., przez błędną wykładnię uznającą, iż urządzenia techniczne posadowione na fundamentach lub na słupach stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność ich zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187, art. 191, art. 197, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p.; - art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie i oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w okolicznościach, w których uzasadnione było uwzględnienie skargi i uchylenie ww. decyzji z uwagi na naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. w piśmie procesowym z dnia 6 lipca 2015 r. wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokiem dnia 7 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1552/13, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu Sąd odwoławczy, odnosząc w pierwszej kolejności do zrzutów procesowych, zauważył, że rzekomo wadliwie sporządzone uzasadnienie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które zaaprobować miał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, polegało, w ocenie autora skargi kasacyjnej, na niewskazaniu podstawy zakwalifikowania transformatorów jako przedmiotów opodatkowania "...w odniesieniu do każdego ze spornych obiektów". Nie negując roli prawidłowo sporządzonego uzasadnienia decyzji NSA stwierdził, że w punkcie II uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor sam wskazuje przedmiot sporu niniejszej sprawy jako "...ustalenie czy urządzenia elektroenergetyczne – transformatory – stanowią budowle na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych...". Istotnie - to właśnie było przedmiotem sporu i istotą sprawy, przy czym wskazane transformatory, co jest niekwestionowane, umieszczone były na słupach energetycznych lub fundamentach. Zakwalifikowanie transformatorów jako przedmiotów opodatkowania było kilkakrotnie określone w skardze kasacyjnej jako "dogmatyczne" i jako takie było kwestionowane, ale przecież nie z punktu widzenia ustaleń faktycznych, lecz z punktu widzenia kwalifikacji materialnoprawnej. Okoliczności dotyczące ilości transformatorów, jak też wspomnianego ich zlokalizowania na słupach i fundamentach, nie budziły żadnych rozbieżności, toteż sformułowane zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, dotyczące np. braku numerów inwentarzowych transformatorów albo nieprzeprowadzenia dowodu z ich oględzin, uznać należy za chybione. Zdaniem NSA, o ile Samorządowe Kolegium Odwoławcze, a później Sąd Wojewódzki, odwołują się do opodatkowania np. stacji transformatorowych lub linii telekomunikacyjnych (linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej), to tylko dlatego, że upatrywali daleko idącego podobieństwa pomiędzy tymi obiektami, a transformatorami, podobieństwa, które uprawniało – w ich ocenie – do opodatkowania transformatorów. Błąd Sądu pierwszej instancji nie polegał zatem na zaaprobowaniu braku prawidłowych ustaleń faktycznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny natomiast okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego. Sąd odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi błędnie uznał zupełnie otwarty charakter definicji pojęcia "budowla", zawartej w art. 3 pkt 3 Pr. bud. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy. Nie można bowiem zaaprobować takiego sposobu wykładni tych przepisów, który polega na odwoływaniu się do definicji zawartych w innych, szczególnych ustawach (Prawo geodezyjne i kartograficzne, Prawo energetyczne), i na ustalaniu desygnatu pojęcia "budowla" poprzez te definicje. Kwalifikację przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości należy bowiem oprzeć przede wszystkim na przepisach ustawy, a jedynie pomocniczo na Prawie budowlanym, co – jak trafnie zauważyła skarżąca Spółka - zostało potwierdzone przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Trybunał wskazał, że odwołanie się w ustawie do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zgodnie z 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Poprzez obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego należy rozumieć m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami. W art. 3 pkt 3 Pr. bud. określono natomiast definicję budowli, przez którą rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że jak wskazał Trybunał we wspomnianym wyroku, definicja budowli określona w Prawie budowlanym ma charakter definicji zakresowej cząstkowej. Oznacza to, że w celu uznania danego obiektu za budowlę musi spełniać on dwa warunki: warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w tej definicji, oraz warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury. Sąd odwoławczy podkreślił przy tym, że definicja ta nie określa statusu obiektów innych, niż wskazane expressis verbis w sformułowaniu warunku wystarczającego i koniecznego. W rezultacie uznanie danego obiektu za budowlę, jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści, wymaga zastosowania analogii z ustawy. W konsekwencji, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, aby "...ustalić (...), czy dany obiekt powinien, czy też nie powinien, zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są (argumentum a simili), bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców (...)". Biorąc powyższe pod uwagę NSA stwierdził, że budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 Pr. bud. oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Opodatkowanie rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Pr. bud., a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikającą z art. 217 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, iż będące przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie transformatory umieszczone zostały na słupach oraz na fundamentach, nie zostały ponadto wprost wymienione w art. 3 pkt 3 Pr. bud. W efekcie rzeczy te mogą być przedmiotem opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy wykazane zostanie podobieństwo do którejś z budowli bezpośrednio ujętych w tym przepisie. Analiza tego unormowania musi jednak doprowadzić do wniosku, że same transformatory, będące w istocie urządzeniami, nie charakteryzują się cechami zbliżonymi do budowli. W ocenie Sądu odwoławczego tak usytuowanych transformatorów nie można uznać za sieci techniczne czy też sieci uzbrojenia terenu. Jednocześnie Sąd odwoławczy stwierdził, że ustawodawca w art. 3 pkt 3 Pr. bud. uznał za budowlę części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia. Rozróżnić zatem należy części budowlane urządzeń technicznych od samych urządzeń, uznając za budowlę jedynie pierwsze z nich. Na podstawie art. 3 pkt 3 Pr. bud., do którego odwołują się pojęciowo zarówno art. 3 pkt 1 lit b tej ustawy, jak i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ilekroć w ustawie jest mowa o budowli, należy rozumieć przez to między innymi "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Zgodnie z art. 3 pkt 9 Pr. bud., ilekroć w ustawie mowa jest o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sporny co do oceny prawnopodatkowej w sprawie przedmiot (transformator) jest tak różny od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie wymienionych w art. 3 pkt 9 Pr. bud., że zaliczenie go do urządzeń budowlanych, czy składnika sieci technicznej, o których mowa w niedefiniującym tego pojęcia i konkludentnie odwołującym się w tym zakresie do definicji Prawa budowlanego art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy, w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania jest całkowicie nieuprawnione. Ponadto transformator, stanowiący w istocie rzeczy urządzenie elektroenergetyczne umożliwiające funkcjonowanie stacji elektroenergetycznej, nie jest w jakikolwiek sposób podobny do przykładów budowli przedstawionych w art. 3 pkt 3 Pr. bud., takich jak lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Ponieważ transformatory z niniejszej sprawy zostały posadowione na słupach oraz fundamentach, to urządzenia te bez uszczerbku dla budowli można wymieniać na inne, zamieniać, zmieniać ich parametry techniczne, wymontowywać i zastępować innymi urządzeniami bez zmiany całości użytkowej budowli, która pozostaje ta sama. W konsekwencji to słupy oraz fundamenty stanowiące podstawę dla transformatorów mieszczą się odpowiednio w zakresie pojęcia "części budowlane urządzeń technicznych" oraz "fundamenty pod maszyny i urządzenia". Tym samym tylko one wypełniają definicję budowli zawartej w art. 3 pkt. 3 Pr. bud. W konsekwencji to one podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. O ile bowiem dopuszczalne jest na gruncie Prawa budowlanego posługiwanie się przez ustawodawcę otwartymi definicjami takich pojęć, jak "budowla" albo "urządzenie budowlane", o tyle w prawie podatkowym, w którym obowiązują podwyższone standardy określania przedmiotu normowania, tj. m.in. przedmiotu opodatkowania, definicje te są niewystarczające i nie mogą przez to funkcjonować w identyczny sposób. Wychodząc z powyższych przesłanek Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Spółka trafnie oceniła już w początkowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, że "...transformatory nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (...), bowiem budowlę stanowią wyłącznie ich fundamenty lub części budowlane (słupy), co wynika z literalnego brzmienia przepisów..." (pkt II uzasadnienia skargi kasacyjnej - Przedmiot sporu). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać więc należy, analizując relację art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 1 lit. b Pr. bud. do art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy, że transformatory stanowią część szerokiego zakresowo pojęcia technicznego, które można określić mianem "struktura sieci elektroenergetycznej", ale nie są częścią pojęcia jurydycznego "sieć uzbrojenia terenu" lub "sieć techniczna" (art. 3 pkt 1 lit. b Pr. bud., art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego), czyli nie stanowią części budowli w postaci sieci elektroenergetycznej, jak przyjął to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Transformatory nie są bowiem częściami budowlanymi tej sieci ani nie wykazują wystarczającego podobieństwa do obiektów wymienionych w definicji zakresowej cząstkowej, jaką stanowi art. 3 pkt 3 Pr. bud. W dniu 17 września 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny przesłał akta sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego rozpoznania sprawy. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. oraz poprzedzająca ją decyzja Burmistrza [...] naruszają przepisy prawa materialnego, a naruszenie to miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. W rozpatrywanej obecnie sprawie istotne jest to, że była już ona wcześniej przedmiotem oceny zarówno tutejszego Sądu, jaki i przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku z dnia 7 lipca 2015 r., sygn. II FSK 1552/13. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną podatnika wniesioną od wcześniejszego wyroku tutejszego Sądu, a mianowicie od wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1497/12, uchylił ten wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając zarzuty skargi kasacyjnej, podkreślił, że Sąd I instancji przyjął błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), uznając zupełnie otwarty charakter definicji pojęcia "budowla" występującego w tych przepisach. Nie można bowiem, jak stwierdził NSA, zaaprobować takiego sposobu wykładni tych przepisów, który polega na odwoływaniu się do definicji zawartych w innych, szczególnych ustawach (Prawo geodezyjne i kartograficzne, Prawo energetyczne), i na ustalaniu desygnatu pojęcia "budowla" poprzez te definicje. Kwalifikację przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości należy bowiem oprzeć przede wszystkim na przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a jedynie pomocniczo na Prawie budowlanym, co – jak trafnie zauważyła skarżąca Spółka - zostało potwierdzone przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Trybunał wskazał, że odwołanie się w ustawie do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Mając powyższe na uwadze i uwzględniając treść wymienionych wyżej art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Pr. bud. NSA stwierdził, że budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 Pr. bud. oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Opodatkowanie rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Pr. bud., a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikającą z art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie Sąd odwoławczy podkreślił, że nie można Sądowi I instancji zarzucić zaaprobowania braku prawidłowych ustaleń faktycznych, a z kolei organy podatkowe ustaliły przecież niespornie zarówno ilość transformatorów, jak i ich umieszczenie na słupach energetycznych lub fundamentach. Przedmiotem sporu jest natomiast to, czy transformatory te, jako urządzenia elektroenergetyczne, są budowlami na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd odwoławczy stwierdził, że będące przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie transformatory, umieszczone na słupach oraz na fundamentach, nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 Pr. bud. W efekcie rzeczy te mogą być przedmiotem opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy wykazane zostanie podobieństwo do którejś z budowli bezpośrednio ujętych w tym przepisie. Analiza tego unormowania musi jednak doprowadzić do wniosku, że same transformatory, będące w istocie urządzeniami, nie charakteryzują się cechami zbliżonymi do budowli. W ocenie Sądu tak usytuowanych transformatorów nie można uznać za sieci techniczne czy też sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca w art. 3 pkt 3 Pr. bud. uznał za budowlę części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia. Rozróżnić zatem należy części budowlane urządzeń technicznych od samych urządzeń, uznając za budowlę jedynie pierwsze z nich. Na podstawie art. 3 pkt 3 Pr. bud., do którego odwołują się pojęciowo zarówno art. 3 pkt 1 lit b u.p.o.l., jak i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ilekroć w ustawie jest mowa o budowli, należy rozumieć przez to między innymi "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Zgodnie z art. 3 pkt 9 Pr. bud., ilekroć w ustawie mowa jest o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sporny co do oceny prawnopodatkowej w sprawie przedmiot (transformator) jest tak różny od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie wymienionych w art. 3 pkt 9 Pr. bud., że zaliczenie go do urządzeń budowlanych, czy składnika sieci technicznej, o których mowa w niedefiniującym tego pojęcia i konkludentnie odwołującym się w tym zakresie do definicji Prawa budowlanego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania jest całkowicie nieuprawnione. Ponadto transformator, stanowiący w istocie rzeczy urządzenie elektroenergetyczne umożliwiające funkcjonowanie stacji elektroenergetycznej, nie jest w jakikolwiek sposób podobny do przykładów budowli przedstawionych w art. 3 pkt 3 Pr. bud., takich jak lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Ponieważ transformatory z niniejszej sprawy zostały posadowione na słupach oraz fundamentach, to urządzenia te bez uszczerbku dla budowli można wymieniać na inne, zamieniać, zmieniać ich parametry techniczne, wymontowywać i zastępować innymi urządzeniami bez zmiany całości użytkowej budowli, która pozostaje ta sama. W konsekwencji to słupy oraz fundamenty stanowiące podstawę dla transformatorów mieszczą się odpowiednio w zakresie pojęcia "części budowlane urządzeń technicznych" oraz "fundamenty pod maszyny i urządzenia". Tym samym tylko one wypełniają definicję budowli zawartej w art. 3 pkt. 3 Pr. bud. W konsekwencji to one podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. O ile bowiem dopuszczalne jest na gruncie Prawa budowlanego posługiwanie się przez ustawodawcę otwartymi definicjami takich pojęć, jak "budowla" albo "urządzenie budowlane", o tyle w prawie podatkowym, w którym obowiązują podwyższone standardy określania przedmiotu normowania, tj. m.in. przedmiotu opodatkowania, definicje te są niewystarczające i nie mogą przez to funkcjonować w identyczny sposób. Podsumowując swoje rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że transformatory stanowią część szerokiego zakresowo pojęcia technicznego, które można określić mianem "struktura sieci elektroenergetycznej", ale nie są częścią pojęcia jurydycznego "sieć uzbrojenia terenu" lub "sieć techniczna" (art. 3 pkt 1 lit. b Pr. bud., art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego), czyli nie stanowią części budowli w postaci sieci elektroenergetycznej, jak przyjął to Sąd Wojewódzki. Transformatory nie są bowiem częściami budowlanymi tej sieci ani nie wykazują wystarczającego podobieństwa do obiektów wymienionych w definicji zakresowej cząstkowej, jaką stanowi art. 3 pkt 3 Pr. bud. Naczelny Sąd Administracyjny dodał, że stanowisko prezentowane w niniejszym wyroku stanowi kontynuację dotychczasowej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 7 października 2009 r., w sprawie II FSK 635/08, z dnia 16 grudnia 2009 r., w sprawie II FSK 1184/08, z dnia 5 stycznia 2010 r., w sprawie II FSK 1101/08 oraz z dnia 20 kwietnia 2010 r., w sprawie II FSK 2112/08). Co więcej – wymienione na wstępie rozważań Sądu Wojewódzkiego w niniejszej sprawie wyroki tego Sądu, tj. wyroki o sygn. I SA/Łd 493 – 495/12, a nadto I SA/Łd 1497/12, wydane w sprawie skarżącej, zostały uchylone wyrokami NSA o sygn. odpowiednio: II FSK 2491 – 2493/12 oraz II FSK 1673/13 (ostatni z wymienionych wyroków NSA zapadł w tym samym dniu, co w sprawie niniejszej). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela zatem i ponawia zasadniczą argumentację zastosowaną w wyżej przywołanych wyrokach, zwłaszcza tych, które wydane zostały w sprawach skarżącej (II FSK 2491 – 2493/12). Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę na skutek skargi A S.A. w L. i mając na uwadze wiążącą w tej sprawie wykładnię przepisów prawa dokonaną przez NSA Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ustalanie znaczenia terminu "budowla" z uwzględnieniem innych jeszcze przepisów, niż jedynie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, oraz pomocniczo tylko ustawy Prawo budowlane. Ta błędna wykładnia pojęcia "budowla" doprowadziła organy do wadliwego ustalenia, że posadowione na fundamentach lub na słupach transformatory, będące urządzeniami elektroenergetycznymi, są częścią sieci technicznej służącej do przesyłania energii elektrycznej i tworzą z tą siecią całość techniczno-użytkową, zaś sieć ta jako całość (wraz z transformatorami) jest budowlą. Należy bowiem przyjąć, odmiennie niż uczyniły to organy podatkowe, że transformatory nie są częściami budowlanymi tej sieci ani nie wykazują wystarczającego podobieństwa do obiektów wymienionych w definicji zakresowej cząstkowej, jaką stanowi art. 3 pkt 3 Pr. bud. Nie można ich też uznać za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 Pr. bud., gdyż są istotnie różne od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie wymienionych w art. 3 pkt 9 Pr. bud. Błędna wykładnia powyższych przepisów spowodowała wadliwe określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. poprzez ujęcie w podstawie opodatkowania wartości transformatorów, jako części budowli, a to z kolei było przyczyną odmowy stwierdzenia nadpłaty. Ponownie rozpoznając wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty podatku organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić powyższe wskazania, co do ustalenia wartości deklarowanych budowli. Z uwagi na powyższe, należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję. Jakkolwiek w skardze nie został sformułowany zarzut naruszenie przepisów regulujących kwestię stwierdzania i zwrotu nadpłaty, a przepisy te były przez SKO stosowane, to nie ma to znaczenia, bowiem zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. należało poza zaskarżoną decyzją SKO uchylić także poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, gdyż jest ona dotknięta tą samą wadą błędnego uznania transformatorów jako części budowli w znaczeniu przepisów o podatku od nieruchomości, a dodatkowo w decyzji tej wadliwie została oznaczona strona postępowania, co zresztą było przyczyną wydania decyzji merytorycznej przez SKO w Ł.. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przez sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). (MSi)