I SA/Łd 1089/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda(spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2018 r. sprawy ze skargi M. B.-J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec oraz od sierpnia do grudnia 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. z dnia [...] r. określającą M. B.-J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: VI, VII, IX, X, XI, XII 2013 roku oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj i lipiec 2013 roku. W uzasadnieniu wskazał, iż M. B.- J., w kontrolowanym okresie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r., prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą PPHU A. M. B. – J. w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. W toku kontroli ustalono, że w rejestrach zakupu i podatku VAT naliczonego za styczeń - grudzień 2013 r. strona zaewidencjonowała faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a zakwestionowane faktury zostały wystawione przez: - B. A.Ł., - C. T. Ł.. Obie firmy były podwykonawcami usług świadczonych przez "A", a przedmiotem zakwestionowanych faktur miały być usługi budowlane. Zdaniem organu I instancji zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej materiał dowodowy wykazał, że wystawcy spornych faktur nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, tj.: nie posiadali środków trwałych oraz stosownych narzędzi do wykonania prac opisanych na spornych fakturach. Prace wykazane na fakturach nie zostały potwierdzone żadnym innym wiarygodnym dokumentem, a ich rzekomi wystawcy nie potrafili dokładnie określić zakresu i miejsca świadczonych usług. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji doszedł do przekonania, iż skoro kwestionowane faktury VAT wystawione przez ww. firmy nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, to nie mogły stanowić potwierdzenia wykonania czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm. - dalej: ustawa o VAT) zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła decyzji naruszenie: - art. 120 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, w sposób jednostronny, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania; - art. 120 O.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez zastosowanie normy prawnej w stanie faktycznym sprzecznym z jej hipotezą; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 1 i art. 17 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r. - poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur oraz pogwałcenie fundamentalnej zasady neutralności podatku od towarów i usług. Podatniczka podkreśliła, iż firma wykonała wszystkie usługi, a charakter robót determinował korzystanie z usług obcych przy ich wykonaniu. W świetle powyższego, zdaniem strony, organ I instancji niezasadnie odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Na poparcie swojego stanowiska odwołująca się przywołała orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...]r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dokonując merytorycznego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, iż w przedmiotowym sporze zastosowanie znajdują zapisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Podkreślił, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia dotyczy jednak wyłącznie tych czynności, które zostały faktycznie dokonane, sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT, przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami. Każda czynność dla wywarcia w systemie podatku VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się stroną formalną i materialną. W niniejszej sprawie brak strony materialnej, gdyż o ile strona dysponuje fakturami, o tyle materiał dowody uzasadnia ocenę, iż czynności po stronie podmiotu uwidocznionego na fakturach jako sprzedawca nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dodał, iż przywołane przepisy ustawy o VAT stanowią implementację przepisu art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (zastąpionej przez Dyrektywę 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.), a ich interpretacja winna prowadzić do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności, nie podlega odliczeniu. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że firmy B. i C. nie wykonały prac opisanych na spornych fakturach. Świadczą o tym liczne dowody zebrane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M.. Organ II instancji zwrócił uwagę na decyzje wydane dla wystawców spornych faktur. Wobec A. Ł. oraz T. Ł. dnia 29 listopada 2016 r. i dnia 21 grudnia 2016 r. wydano decyzje orzekające o obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne okresy 2013 roku, w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wśród zakwestionowanych faktur były również faktury wystawione na rzecz PPHU "A." M. B.- J.. W przywołanych, ostatecznych i prawomocnych, decyzjach organy wykazały bezspornie, że wymienieni wystawcy faktur nie wykonali usług budowlanych dla podatnika, na co wskazuje m.in.: - niezatrudnianie pracowników, brak majątku, czy też niezbędnego zaplecza gospodarczego do prowadzenia działalności (usługi budowlane); - brak jakiejkolwiek dokumentacji technicznej i fotograficznej rzekomo świadczonych usług; - dokonywanie płatności gotówką bez świadków, co w istocie uniemożliwiało weryfikację przepływu środków pieniężnych; - brak dowodów na poniesienie kosztów działalności (paliwo, usługi telefoniczne, zakup narzędzi i ubrań roboczych); - nieujmowanie w księgach, rejestrach VAT oraz deklaracjach obrotu ze sprzedaży usług budowlanych (deklarowanie sprzedaży dopiero po kontroli podatkowej); - brak potencjału materialnego i ludzkiego niezbędnego do wykonania robót opisanych na fakturach; - brak umów o zatrudnienie z pracownikami, niezgłaszanie ich do ZUS oraz nieodprowadzanie podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowników; - brak danych personalnych osób zatrudnionych według oświadczenia T. Ł. cyt. "na czarno"; - dublowanie numeracji faktur na "sprzedaż" usług dla podmiotów wskazanych jako nabywcy. Organ odwoławczy zaznaczył, iż w powołanych decyzjach dowiedziono bezspornie, opierając się także na zeznaniach państwa Ł., że firmy: C. i B. nie mogły wykonać prac dokumentowanych spornymi fakturami z uwagi na brak zaplecza technicznego, osobowego a także brak specjalistycznej wiedzy niezbędnej do ich wykonania. Nadto jak zeznała A. Ł. w okresie od dnia 1 maja 2013 r. do dnia 4 lipca 2013 r. nie świadczyła żadnych usług budowlanych, natomiast od października do listopada 2013 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą B., ale faktycznie usługi wykonywał jej mąż T. Ł. i to on podpisywał umowy, jeździł na budowy, wystawiał faktury oraz odbierał płatności od kontrahentów. Nie miała ona pojęcia o tym, co faktycznie dzieje się w jej firmie, gdyż wszystkim zawiadywał de facto jej mąż. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, iż na mocy art. 194 § 1 O.p. ostateczne i prawomocne decyzje wydane dla A. Ł. i T. Ł., mocą których uznano, że wskazane faktury wystawione dla M. B. – J. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organ I instancji wskazał, iż kolejnym dowodem potwierdzającym fikcyjność transakcji wykazanych na spornych fakturach jest zanonimizowane oświadczenie oraz protokół przesłuchania świadka z dnia 16 maja 2016 r., który zeznawał odnośnie działalności prowadzonej przez T. Ł.. Z dokumentów tych wynika, że T. Ł. w latach 2013 - 2015 brał udział we wprowadzaniu do obrotu fikcyjnych faktur VAT. Świadek zeznał m.in. że od 2013 r. nie wykonywał żadnych prac budowlanych, siedział w domu, a co jakiś czas przyjeżdżał do niego T. Ł. aby podpisał jakieś faktury za co otrzymywał pieniądze. W 2013 r. otrzymywał za to jednorazowo od 2.000 do 3.000 zł, a dwukrotnie otrzymywał po 10.000 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, argumentem przemawiającym za słusznością stanowiska organu I instancji są również zeznania pracowników zatrudnionych w firmie M. B. – J.. Wskazali oni, że na budowach nie było żadnych pracowników rzekomych podwykonawców. Ponadto, w umowach jakie strona zawarła na wykonanie robót budowlanych zapisano, że podwykonawca wykona usługi własnymi siłami lub też, że może realizować usługi przy pomocy swoich podwykonawców jedynie po uzyskaniu zgody wykonawcy. Organ przyznał, iż fakt braku zgłoszenia dalszych podwykonawców, pomimo takiego obowiązku wynikającego z zawartych umów, sam w sobie nie przesądza o fikcyjności transakcji dokumentowanych spornymi fakturami. Jednak pomijanie formalnego obowiązku uzyskania zgody inwestora/zamawiającego na wykonanie zlecenia przez podwykonawców, rozpatrywana łącznie z innymi dowodami zebranymi w przedmiotowej sprawie świadczy o nierzetelności transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy B. A. Ł. i C.T. Ł.. Organ dodał, iż w charakterze świadka przesłuchano także R.J. i M.B. – J. i są one w pewnych kwestiach sprzeczne z zeznaniami T. Ł. spisanymi w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej wobec niego. Zeznania R. J. są również rozbieżne z zeznaniami pracowników M. B.- J.. Organ podjął czynności weryfikujące wiarygodność zeznań R. J. m.in. zwracając się do kontrahenta strony o podanie informacji, czy użytkownicy terenów, na których trwały prace wykonywane dla D. wystawiali przepustki dla osób pracujących na budowie. W odpowiedzi D. poinformowała, że w przypadku robót wykonywanych na terenie KGP w W. przy ul. B. takie przepustki wystawiono. Jednocześnie do pisma dołączono wykaz wszystkich osób, które wykonywały tam prace, w zakresie zleconym stronie przez D.. Wobec 49 osób wykonujących roboty zlecone wystosowano zapytania, z uzyskanych odpowiedzi wynika, że żadna z tych osób nie była zatrudniona przez T. Ł.. Organ uznał za niewiarygodne zeznania R. J. z dnia 27 czerwca 2016 r. Wprawdzie wynika z nich, że zatrudniał on T. Ł. do wykonania zleconych prac (co potwierdził T. Ł.) ale organ nie dał im wiary gdyż nie było możliwości ich zweryfikowania. Organ podniósł, iż nie kwestionuje faktu wykonania przez stronę wszystkich robót zgodnie z zawartymi umowami, lecz to, że prac tych nie wykonały firmy B. oraz C.. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że nie miały one odpowiedniego zaplecza technicznego oraz potencjału ludzkiego do wykonania zleconych robót. Nawet przy założeniu, że roboty te wykonali pracownicy zatrudnieni nielegalnie, to ta okoliczność powinna znaleźć odzwierciedlenie w dowodach w postaci zeznań tychże pracowników. Mając na uwadze powoływane w odwołaniu orzeczenia TSUE organ wskazał, iż okoliczności faktyczne, jakie ustalone zostały w toku przeprowadzonych przez organ I instancji czynności dowodowych wskazują, że M. B. nie działała w dobrej wierze. Podatnik przy nawiązaniu rzekomej współpracy z firmą B. A. Ł. i z firmą C. T. Ł. nie dokonał weryfikacji podwykonawców (z punktu widzenia chociażby potencjału ludzkiego, technologicznego), odformalizował wykazane transakcje poprzez nie zawarcie pisemnej umowy z omawianymi firmami (poza krótkimi szablonowymi umowami), wzajemne rozliczenia miał dokonywać poza systemem bankowym, tj. gotówką, a przyjmowanie faktur odbywało się bez sprawdzenia, czy sprzedawca wywiązuje się z podstawowych obowiązków podatkowych i czy jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zatem, zdaniem organu, iż podatnik brał czynny udział w procederze polegającym na odliczeniu podatku naliczonego z faktur zakupu usług od podmiotów wystawiających "puste faktury". Jednocześnie M. B. – J. nie przedłożyła żadnych dowodów, które świadczyłyby za uznaniem wykonania zafakturowanych usług przez wystawców zakwestionowanych faktur. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., organ I instancji działał na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalności wyrażoną w art. 120 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. B. – J., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją, podniosła zarzuty naruszenia: - art. 120 w związku z art. 122 O.p. i art. 187 §1 O.p., poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobody oceny materiału dowodowego, w sposób jednostronny, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania; - art. 120 oraz art. 210 §1 pkt.6 i pkt.5 O.p. w związku z art. 99 ust. 11 ustawy o VAT poprzez wydanie decyzji nie zawierającej istotnych rozstrzygnięć w zakresie składanych deklaracji miesięcznych i braku uzasadnienie faktycznego dla rozstrzygnięcia o wielkości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące; - art. 120 O.p. w związku z art. 88ust.3a pkt.4 lit.a ustawy o VAT poprzez zastosowanie normy prawnej w stanie faktycznym sprzecznym z jej hipoteza; - art.86 ust.1 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 1 i art. 17 ust.2 lit.a szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/3 8/WE z dnia 7 maja 2002 r. - poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zapłaconego przez podatnika wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika, pogwałcenie fundamentalnej zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika. W uzasadnieniu zakwestionowała prawidłowość oceny organów podatkowych, opartej wyłącznie na ustaleniu, iż kontrahenci strony wystawili faktury nieodzwierciedlające rzeczywiście wykonanych czynności, w sytuacji gdy bezsprzecznie wszystkie dachy zostały wykonane a nie jest możliwym aby zostały wykonane przez stronę bez korzystania z usług obcych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 13 lutego 2018 r. pełnomocnik strony skarżącej poparł skargę oraz sprecyzował, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 293 § 2 pkt 3 O.p. poprzez udostępnienie w toku postępowania prowadzonego przez organy, decyzji wydanej na rzecz innego podatnika, co winno być objęte ochroną i tajemnicą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie sądu, argumenty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie, a rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zawarte w zaskarżonej decyzji jest zasadne i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 - 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 – dalej: P.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Nadto, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego przedmiotowej decyzji. Sąd przy tym uznał, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, i te ustalenia przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy dodać, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się zatem stanem faktycznym przyjętym przez sąd. Zarzuty skargi koncentrują się na wykazaniu, poprzez zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym przeprowadzenie oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobody oceny materiału dowodowego, w sposób jednostronny, iż strona skarżąca wykonała wszystkie usługi i żaden z jej inwestorów nie kwestionuje zakresu wykonanych robót. Charakter i zakres tych robót determinował wykorzystanie usług obcych firm, co jednak zdaniem strony istotne - korzystając z podwykonawców wykonała opodatkowane usługi budowlane, zatem przysługuje jej prawo odliczenia podatku naliczonego z zapłaconych faktur. W ocenie sądu, w złożonej skardze podatnik nie przedstawił argumentów, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji i stanowić podstawę do jej uchylenia. Dostrzec bowiem należy, iż organy podatkowe nie kwestionują, iż zlecone firmie skarżącej usługi budowlane nie zostały wykonane, kwestionują, iż przy wykonywaniu tych prac nie uczestniczyły w sposób rzeczywisty firmy B. A. Ł. i firma C. T. Ł.. Obie firmy wystawiły jedynie faktury, w oparciu o które skarżąca rości sobie prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale dostawy usługi podwykonawczej, którą dokumentują te faktury nie miały w rzeczywistości miejsca. W toku prowadzonego postępowania organ ustalił, że faktury VAT wystawione na rzecz strony skarżącej przez firmy B. i C., tytułem sprzedaży usług budowlanych nie dokumentują rzeczywistej transakcji gospodarczej dokonanej pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zakwestionowana faktura nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Sąd w pełni podziela ocenę wywiedzioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, której argumentacja znajduje oparcie w materiale dowodowym. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Samo wystawienie faktury nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1937/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Nie budzi wątpliwości, że wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Z orzecznictwa TSUE wynika natomiast, co akcentował organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bezwarunkowa a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Zdaniem TSUE, prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma ten podatnik, który wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa. Przy czym o tym, czy podatnik mógł wiedzieć, czy też nie mógł wiedzieć, decyduje to, czy podjął wszelkie działania, jakich można było od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem. Przeprowadzone w rozpatrywanej sprawie postępowanie podatkowe wykazało, iż firmy B. i C. wystawiły stronie skarżącej "puste faktury". Firmy te nie mogły wykonać dokumentowanych spornymi fakturami prac z uwagi na brak zaplecza technicznego, osobowego, brak majątku, czy chociaż niezbędnego zaplecza gospodarczego do prowadzenia działalności w zakresie usług budowlanych. Nadto żadna z firm nie ponosiła kosztów swej działalności, nie ujmowała w księgach, rejestrach VAT i deklaracjach obrotu ze sprzedaży usług budowlanych – czyniły to dopiero po kontroli podatkowej. Zarówno A. Ł., jak i T. Ł. nie posiadali uprawnień budowlanych. A. Ł. zeznała, iż faktycznie usługi wykonywał mąż, podpisywał umowy, jeździł na budowy, wystawiał faktury oraz odbierał płatności. Z kolei T. Ł., jak potwierdza materiał dowody i zeznania samego prowadzącego firmę C., zeznał, iż osobiście rzadko bywał na budowach z uwagi na ich dużą ilość, do prac zatrudniał ludzi z ogłoszeń w gazetach "na czarno", nie dysponuje danymi tych osób, nie podpisywał z nimi umów pisemnych. Przy czym z zeznań pracowników skarżącej wynika, iż na budowach nie przebywali pracownicy obcych firm. Powyższe znalazło potwierdzanie w wyjaśnieniach kontrahentów skarżącej, chociażby firmy D., która wydawała pracownikom skarżącej przepustki umożliwiające wejście na teren gdzie wykonywane były prace, na liście osób dla których wydano przepustki nie widnieli pracownicy T. Ł.. Znamienne również jest to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. wydał dla T. Ł. decyzję z dnia [...] r. i dla A. Ł. decyzje z dnia [...] r. obie orzekające o obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ustawy o VAT w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W obu decyzjach ustalono na podstawie obszernego materiału dowodowego, że faktury wystawione przez firmy prowadzone przez A. Ł. i T. Ł. dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane przez wystawcę faktur, a prowadzona przez spółkę działalność gospodarcza była fikcyjna. Co istotne wśród zakwestionowanych faktur były także faktury wystawione na rzecz PPHU A. M. B.-J.. Przywołane decyzje niniejsza są prawomocne i ostateczne. W ocenie sądu, nie czyniąc powtórzeń z obszernej argumentacji zaskarżonej decyzji, już tylko przywołane powyższej okoliczności świadczą, iż kontrahenci skarżącej, tj. firmy B. i C., nie wykonywali w badanym okresie rozliczeniowym na rzecz strony skarżącej żadnych usług budowlanych. Zgromadzony materiał dowodowy, zwłaszcza w zakresie osobowych źródeł dowodowych, pozwalał organom na dokonanie takiej właśnie jego oceny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 O.p. dowody. Przeprowadzone dowody, jak potwierdzają załączone akta administracyjne, pozwoliły, wbrew zarzutom skargi, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., na wszechstronne i kompletne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem sądu w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny bowiem odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (tak NSA w wyroku z dnia 27 maja 2014 r. w sprawie o sygn. akt FSK 709/13). Co istotne, każdą sprawę w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT należy rozpatrywać indywidualnie. Takie zapatrywanie jest zgodne z treścią orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14. Jakkolwiek zatem zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia wskazanych warunków, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Jedynie w takiej sytuacji może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeśli okoliczności transakcji budzą wątpliwości, podatnik musi podjąć wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z oszustwem podatkowym (tak NSA w wyrokach z dnia 22 stycznia 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1490/14 oraz z dnia 1 grudnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1025/15). Z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż strona skarżąca nie zawarła z żadnym z kontrahentów umowy pisemnej, nie dysponuje, oprócz kwestionowanych faktur, żadną dokumentacją, która potwierdzałby zawarcie umów, zakres zleconych robót, czas realizacji umowy, czy okoliczności wręczania gotówki. Owszem, wręczenie gotówki między przedsiębiorcami nie jest obwarowane żadną sankcją, jednak stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji. Bezgotówkowe formy zapłaty zapewniają większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Podobnie nie sposób zakwestionować samego faktu braku umów w formie pisemnej, niemniej jednak od podmiotu należycie prowadzącego swoją działalność gospodarczą, uwzględniając jej przedmiot i miejsce prowadzenia (centrum handlowe) należałoby oczekiwać większej staranności przy doborze kontrahentów. Nadto z zapisów części umów zawieranych przez stronę na wykonanie określonych robót wynika, iż może ona realizować usługi przy pomocy swoich podwykonawców jedynie po uzyskaniu zgody wykonawcy. Jak słusznie zauważył organ, brak zgłoszenia dalszych podwykonawców sam w sobie nie przesądza o fikcyjności transakcji, jednak pomijanie formalnego obowiązku uzyskania zgody inwestora na wykonanie zlecenia przez podwykonawcę będącego jednym z ustaleń poczynionych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, świadczy o nierzetelności zakwestionowanych transakcji. Mąż skarżącej, co zauważył organ, który prowadził w jej imieniu działalność gospodarczą, zeznał, iż przy pewnych pracach pracownicy podatniczki wykonywali pewien etap a pracownicy T. Ł. kolejny. Należy odmówić wiary tym wyjaśnieniem, szczególnie ze względu na to, że pracownicy skarżącej wykonywujący rzeczywiście roboty budowlane zlecone przez inwestorów nie potwierdzili by na terenie budowy przebywali inni pracownicy i aby ktoś inny, oprócz pracowników A. wykonywał prace budowlane. Zeznania te znajdują potwierdzenie również w wyjaśnieniach jednego z inwestorów, firmy D., która nie wydawała przepustek pracownikom figurującym jako pracownicy T.Ł.. Nie budzi wątpliwości sądu, iż strona w rozpatrywanej sprawie nie dokonała weryfikacji podwykonawców pod kątem zasobu osobowego i technologicznego, odformalizowała zawarte transakcje finalizowane w formie gotówkowej. Nie sprawdziła, czy podwykonawcy wywiązali się z podstawowych obowiązków podatkowych i czy są czynnymi podatnikami VAT. Owszem przedsiębiorca nie ma formalnego obowiązku podejmowania takiej weryfikacji, niemniej jednak od przedsiębiorcy należycie dbającego o swoje interesy gospodarcze należy oczekiwać pewnego rodzaju przezorności w doborze swych kontrahentów. Brak przezorności w dokonywaniu transakcji handlowych w opisanych warunkach, zasadnie potraktowane zostało przez organy podatkowego jako zaniechanie wykazania należytej staranności wymaganej od podmiotu, który realizując określone cele gospodarcze wchodzi w stosunki gospodarcze z podmiotami, o których nie posiada wystarczającej lub wręcz żadnej wiedzy. Analizując sposób postępowania strony, stwierdzić należy, iż nie tylko nie dołożyła ona należytej staranności przy weryfikacji swych kontrahentów, ale wręcz miała świadomość, iż wystawione faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Z uwagi na wskazane powyżej okoliczności i argumenty, w ocenie sądu, zaskarżone rozstrzygnięcie jest prawidłowe z punktu widzenia zarówno zasad procedury, jak również prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wobec wykazania, w oparciu o rzetelnie zgromadzony i wnikliwie przeanalizowany materiał dowodowy, iż kontrahenci skarżącej wystawili "puste faktury" bez wpływu na ocenę sprawy pozostaje, podnoszony przez stronę argument, iż ostatecznie wszystkie dachy, wszystkie prace budowlane zostały wykonane. Istota sprawy sprowadza się bowiem do rozstrzygnięcia czy zasadnie organy podatkowe pozbawiły stronę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zapłaconego przez podatnika. W tej kwestii rozstrzygnięcie organu jest prawidłowe i znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym, jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa a także z ugruntowaną w tym zakresie linią orzeczniczą sądów krajowych i TSUE. Nie jest też uzasadniony zarzut dokonania ustaleń faktycznych na podstawie dowodów objętych tajemnicą skarbową, czyli decyzji wydanych wobec kontrahentów skarżącej. Włączone w poczet materiału dowodowego decyzje zostały zanonimizowane i są jawne w zakresie danych mających bezpośredni związek ze spornymi wydatkami skarżącej. Z żadnego przepisu ustawy Ordynacja podatkowa nie wynika, aby z takich dowodów nie można było korzystać. Wręcz przeciwnie treść art. 298 O.p., w szczególności pkt 1a i 2, jednoznacznie stanowi, iż akta niezawierające informacji, o których mowa w art. 182 O.p. (informacje bankowe oraz uzyskane z innych instytucji finansowych), organy podatkowe udostępniają m.in. Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej oraz innym organom podatkowym. Z tych względów, również w tym zakresie, sąd uznał stanowisko strony za bezpodstawne i nieznajdujące oparcia w przepisach prawa. Z uwagi na powyższe, sąd nie znalazł podstaw do przyjęcia zarzutów rozpatrywanej skargi za zasadne, nie dopatrzył się również żadnych innych naruszeń prawa i dlatego, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną. AKE.