I SA/Łd 1091/14

Dnia 24 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2014 roku sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] marca 2013 r., nr [...] ustalającej R. R. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 131 057,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 174 743,00 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec R. R. postępowanie podatkowe w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2007. Następnie decyzją z dnia [...] marca 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego dla R. R. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, wg stawki 75 %, w wysokości 131 057,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 174 743,00 zł. Organ pierwszej instancji ustalił oszczędności podatniczki na koniec roku 2006 w kwocie 8 940,61 zł, nie uznając za źródło finansowania wydatków 2007 r. kwoty 185 000,00 zł, pochodzącej z zawarcia w dniu 26 lutego 2007 r. przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, z uwagi na rozbieżności, co do okoliczności zawarcia owej umowy. R. R. wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie: - art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, iż ciężar przeprowadzenia dowodów w postępowaniach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów spoczywa wyłącznie na podatniku; - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego i w konsekwencji jego dowolną ocenę; - art. 180 § 1, w związku z art. 187 § 1 o.p., poprzez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie innych dowodów w sprawie, w celu ustalenia faktu zawarcia umowy z dnia 26 lutego 2007r.; - art. 199a § 1 o.p., poprzez ustalenie treści czynności prawnej z uwzględnieniem jedynie dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony w umowie z dnia 26 lutego 2007r.; - art. 199a § 3 o.p., poprzez brak wystąpienia przez organ do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w tym przepisie; - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.d.o.f. i w rezultacie bezpodstawne zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 7 wskazanej ustawy. Odwołująca się wskazała między innymi, że Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył w sposób rażący zasadę działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie, poprzez przyjęcie, że to wyłącznie na podatnika przerzucony został ciężar dowodzenia w zakresie wykazania, iż wydatki poniesione danym roku podatkowym znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów oraz że to wyłącznie podatnik powinien wykazać prawdziwość posiadania tych przychodów. Podkreśliła, że ciężar dowodu nie może spoczywać wyłącznie na stronie, bowiem obowiązkiem podatnika jest wskazanie i co najmniej uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, zaś obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym w przedmiocie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł pozostawiony jest wyłącznie w gestii organów podatkowych. Wyraziła dezaprobatę co do stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie braku wiarygodności okoliczności zawarcia w dniu 26 lutego 2007 r. przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, w wyniku której podatniczka miałaby dysponować kwotą 185 000,00 zł. Zakwestionowana została również przyjęta przez organ ocena dowodów w postaci zeznań z przesłuchania córek podatniczki, poprzez pominięciu potwierdzenia przez starszą z córek faktu zawarcia owej umowy. Dodatkowo organ wybiórczo ocenił zeznania innego świadka - żony kupującego, przyjmując brak wiedzy świadka, co do planowanej transakcji kupna lokalu mieszkalnego przez jej zmarłego męża, przy jednoczesnym pominięciu faktu, iż świadek potwierdziła autentyczność widniejących na umowie podpisów męża. Organ nie wyjaśnił stosunków panujących między kupującym a jego małżonką, nie zweryfikował czy kupujący posiadał odrębny rachunek bankowy oraz majątek. Sam fakt niewiedzy żony kupującego mieszkanie o zawarciu wspomnianej umowy przedwstępnej zdaniem strony pozostaje bez wpływu na ocenę prawdziwości faktu zawarcia tejże umowy. Podobnie jak podniesiony przez organ brak logicznego uzasadnienia dla motywów, jakimi miałby się kierować nabywca, podejmując decyzję o zamiarze kupna lokalu mieszkalnego, położonego w odległości 50 km od rodzinnej miejscowości. Podatniczka zaznaczyła dodatkowo, że w świetle art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według własnego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Organ koncentrując się przede wszystkim na dosłownym brzmieniu treści umowy z dnia 26 lutego 2007 r., pominął jednocześnie w swojej ocenie zamiar stron oraz cel tej umowy. Podkreśliła, że cała umowa i wszelkie uzgodnienia zorganizowane zostały przy wzajemnym zaufaniu stron, wynikającym z wieloletniej znajomości i fakt ten nie może pozostać bez znaczenia dla oceny treści postanowień tego dokumentu. Dodała, że umowa uległa ostatecznemu rozliczeniu w dniu 1 grudnia 2009 r., a wypłacona przez kupującego zaliczka zwrócona. W uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wyjaśnił, że z treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. wynika, iż obowiązkiem organu podatkowego dokonującego ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych w ciągu roku podatkowego wydatków i porównanie wysokości tych wydatków do wartości uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie podatnik zgromadził przed poniesieniem wydatków. Podstawą do zastosowania owej regulacji musi być kompletny i należycie oceniony materiał dowodowy, pozwalający na niebudzące wątpliwości ustalenie faktów w sprawie. W celu wykazania źródeł pokrycia wydatków strona może skorzystać z wszelkich możliwych środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zaś na zasadzie swobodnej oceny dowodów zobowiązany jest ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna, a niejasności w zebranym materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony. W ocenie Dyrektora Izy Skarbowej w Ł. dowody zgromadzone w rozpoznawanej sprawie oraz ich ocena przez organ pierwszej instancji nie pozwalają na przyjęcie ustalonego stanu faktycznego za prawidłowy. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż dokonanie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie wymaga uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Zwrócono uwagę na brak wyjaśnienia kwestii ponoszonych przez podatniczkę kosztów związanych z utrzymaniem, zarówno w odniesieniu do roku 2007 jak również względem lat wcześniejszych. Naczelnik Urzędu Skarbowego przy wyliczeniu oszczędności możliwych do zgromadzenia przez podatniczkę na koniec 2006 r., przyjął w okresie 2000 - 2006 wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego w kwotach tożsamych do stałych źródeł dochodów uzyskiwanych przez stronę w odpowiednich okresach - tj. dochody z tytułu zatrudnienia, alimenty oraz zasiłki rodzinne. Analogiczną zasadę organ podatkowy przyjął w stosunku do spornego roku 2007, ustalając wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego R. R. w wysokości 18 298,75 zł, uznając tym samym wskazane przez podatniczkę koszty związane z utrzymaniem w kwocie 13 148,16 zł, jako nierealnie niskie. Jednocześnie organ jako dodatkowe koszty zaliczył wydatki w latach 2000 -2006 na remont i modernizację lokalu mieszkalnego (wykazane w załącznikach PIT/D) oraz w okresie 2000 - 2007 wydatki z tytułu wkładu budowlanego/spłaty kredytu na rzecz spółdzielni mieszkaniowej. Uzasadniając swoje stanowisko Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż przyjęcie wskazanych kosztów utrzymania tożsamych z wysokością stałych źródeł dochodów, jest rozstrzygnięciem z korzyścią dla strony, albowiem przyjęte wartości znacznie odbiegają od wielkości przeciętnych wydatków wg danych GUS. Swoje stanowisko organ podatkowy oparł dodatkowo między innymi na fakcie otrzymywania przez odwołującą się świadczeń z MOPS, co dowodzi, iż wysokość uzyskiwanych dochodów z trudem wystarczała na zaspokojenie bieżących wydatków związanych z utrzymaniem rodziny. Zanegował także wyjaśnienia strony odnośnie oszczędnego i gospodarnego trybu życia prowadzonego przez stronę, z uwagi na zrealizowane inwestycje (zakup nieruchomości, samochodu oraz funduszy powierniczych) oraz częste zakupy dokonywane w markowych butikach. W ocenie organu odwoławczego, nie sposób z miejsca posługiwać się tak określonymi wielkościami kosztów utrzymania, w sytuacji całkowitego pomięcia próby jakiegokolwiek wyjaśnienia przedmiotowej kwestii. Przyjęta, przez organ pierwszej instancji, metoda ustalenia wydatków na utrzymanie, przyczynia się do całkowitego zneutralizowania stałych źródeł dochodów, a tym samym z góry zakłada brak możliwości zaoszczędzenia przez stronę jakichkolwiek środków finansowych. Ustalenie wydatków ponoszonych przez stronę, na podstawie np. danych statystycznych może nastąpić w sytuacji kiedy podatnik nie potrafi wskazać bądź odmawia wskazania faktycznie ponoszonych wydatków na utrzymanie lub w sytuacji kiedy zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na zaniżenie kosztów utrzymania przez podatnika. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika aby taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Co prawda organ podatkowy zanegował wskazane przez podatniczkę wielkości dotyczące wydatków poniesionych na utrzymanie w roku 2007, jednakże takie stanowisko zaprezentowane zostało z pominięciem jakiegokolwiek dowodzenia w tej materii. Pomimo licznie kierowanej do podatniczki korespondencji, na żadnym etapie prowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji nie wystąpił do strony z żądaniem wyjaśnienia kwestii czynników determinujących wysokość wskazanych kosztów utrzymania za rok 2007 oraz wskazania wysokości kosztów utrzymania za lata poprzednie. Dopiero jednak po dokładnym zbadaniu okoliczności kwestii kosztów utrzymania, można ewentualnie posiłkować się między innymi danymi statystycznymi, przy jednoczesnym uwzględnieniu rodzaju prowadzonego gospodarstwa domowego oraz miejsca zamieszkania podatnika. Podkreślono, że konieczne jest przeprowadzenie dodatkowego dowodzenia w tym zakresie, a także zwrócenie uwagi na fakt, iż jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, R. R. wyjaśniła w trakcie postępowania, że otrzymywała pomoc ze strony rodziny (m.in. męża i ojca), przy pracach wykończeniowych w zakupionym budynku. Co prawda powołana sytuacja miała miejsce w latach 2008 -2012, jednakże nie wykluczonym jest, iż może być przesłanką do zbadania okoliczności czy w okresach wcześniejszych podatniczka nie uzyskiwała pomocy w utrzymaniu gospodarstwa domowego od członków najbliższej rodziny. W związku z powyższym, celowym będzie przesłuchanie strony oraz dodatkowo osób z najbliższej rodziny podatniczki w charakterze świadków. Należy także ustalić czy przed rokiem 2000 R. R. nie osiągała żadnych dochodów, bowiem w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego kilkukrotnie powoływała się na wieloletnie oszczędności, które w jej ocenie służyły pokrywaniu ponoszonych w 2007r. wydatków, a jak ocenił organ podatkowy, w latach 2000 - 2006 podatniczka nie była w stanie poczynić oszczędności. Zbadania wymaga też kwestia otrzymanych przez stronę zwrotów gotówki na rachunek bankowy, stanowiących przelewy przychodzące, m.in. zwrot opłat przez Uniwersytet [...] czy zwroty z tytułu niezrealizowanych transakcji zakupów, których organ nie uwzględnił po stronie dochodów podatniczki. W ocenie organu odwoławczego, nieodpowiednim działaniem jest brak uznania powyższych zwrotów środków pieniężnych bez przeprowadzenia szerszego dowodzenia w tej kwestii. Zasadnym jest ustalenie w jakim terminie pierwotnie poniesione zostały wydatki, które ostatecznie zwrócono na konto bankowe strony i czy nie stanowiły one jednego ze składnika kosztów utrzymania podatniczki. Ponadto, zasadnym jest ustalenie kto faktycznie poniósł opłaty na rzecz Uniwersytetu [...] za studia córki w kwocie 600,00 zł, które następnie zostały zwrócone na rachunek bankowy strony i czy zwróconymi pieniędzmi R. R. mogła swobodnie dysponować. Jak wskazała bowiem przesłuchana w charakterze świadka córka strony, studia generalnie finansowane były przez ojca. Poza tym, wyjaśnić, należy czy wypłacane przez stronę środki w postaci gotówki z rachunku bankowego, w rezultacie posłużyły finansowaniu jakichś wydatków. Końcowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., w sprawie o sygn. akt. SK 18/09 dotyczy przepisów obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w latach 1998 - 2006, stanowiących podstawę do prowadzenia postępowań podatkowych w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu, pozostaje on zatem, wbrew twierdzeniu strony bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. R. R. zaskarżyła w całości powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi , zarzucając jej naruszenie: - art. 121 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie i naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), w związku z art. 208 § 1 i art. 235 o.p., poprzez ich niezastosowanie, pomimo iż okoliczności niniejszej sprawy uzasadniają wydanie decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji oraz jednoczesne umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość; - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 11 stycznia 2007 r., poprzez jego zastosowanie i uznanie, że przepis ten może stanowić podstawę do ustalenia przychodów ze źródeł nieujawnionych, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, pomimo, iż wskazanym wcześniej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. doszło do podważenia domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f., brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., w związku z czym postępowanie w niniejszej sprawie należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy rażąco naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, poprzez przyjęcie, iż art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. może stanowić podstawę do ustalenia przychodów ze źródeł nieujawnionych, wobec podważenia domniemania konstytucyjności w/w przepisu przez Trybunał Konstytucyjny. Skarżąca zauważyła, że wyrok TK dotyczy art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006r., podczas gdy niniejsze postępowanie dotyczy dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2007, a zatem zastosowanie znajdzie ww. przepis w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. - która to wersja nie była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego. Wskazała, że pomimo tego, iż wskazany wyrok TK dotyczy stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2007 r., to ocena konstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokonana przez Trybunał, nie może zostać pominięta na przy wyrokowaniu w przedmiotowej sprawie. Zmiana przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., która miała miejsce z dniem 1 stycznia 2007 r., miała bowiem charakter porządkujący i w żaden sposób nie wpływała na dotychczasową konstrukcję tego przepisu i nie eliminowała wątpliwości, co do jego konstytucyjności. Tym samym, ocena art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., dokonana przez TK winna być uwzględniona również w sprawie dotyczącej 2007 r. Tymczasem organ odwoławczy zignorował wyrok TK, przez co rażąco naruszył art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie na podstawie art.125 § 1 pkt.1 p.p.s.a z uwagi na sprawę o zbadanie zgodności z Konstytucją art.20 ust.3 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 roku, która zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym. Postanowieniem z dnia 1 października 2014 roku zawieszone postępowanie zostało podjęte. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było prawo do wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia wskazanego w art.233 § 2 OP, w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 roku, w sprawie SK 18/09 stwierdził niezgodność z Konstytucją ( z art.2 w związku z art.64 ust.2 ) art.20 ust.3 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 roku do dnia 31 grudnia 2006 roku. W ocenie strony skarżącej niekonstytucyjność powołanego wyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winna skutkować wydaniem przez organ odwoławczy decyzji, o której mowa w art.233 § 1 pkt.2 lit.a OP. Na wstępie dalszych rozważań należy podnieść, że skład orzekający akceptuje ocenę zawarta w zaskarżonej decyzji, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 roku nie ma wpływu na ocenę możliwości wydania zaskarżonej decyzji kasatoryjnej, gdyż istota rozstrzygnięcia Trybunału w tej sprawie nie sprowadzała się do stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego materialną podstawę rozstrzygnięcia w sprawie R. R. Podstawą rozstrzygnięcia w jej sprawie był przepis art.20 ust.3 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 roku. Z porównania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. z brzmieniem ustalonym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r. wynika, że w treści powołanego przepisu zostały dokonane trzy zmiany: Po pierwsze, ustawodawca wprowadził poprawną pisownię imiesłowów przymiotnikowych z partykułą "nie", dokonując zamiany wyrazów "nie znajdujących" i "nie ujawnionych" na wyrazy "nieznajdujących" i "nieujawnionych". Wskazana zmiana jest zgodna z uchwałą ortograficzną Rady Języka Polskiego z 9 grudnia 1997 r., w której Rada podjęła decyzję co do łącznej pisowni partykuły "nie" z imiesłowami przymiotnikowymi. Po drugie, nowelizacja dotyczy okresu zgromadzenia mienia, z którym porównuje się poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Ustawodawca zastąpił wyrażenie "w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich" wyrażeniem "w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia". Po trzecie, w nowym brzmieniu wskazano, że przychody, które mają być źródłem pokrycia wydatku, powinny zostać opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku. Ustawodawca zastąpił słowa "z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" słowami "z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". W kwestii znaczenia i skutków nowelizacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne. W wyrokach z: 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt. II FSK 494/08 (Lex nr 519440), 5 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 1861/09 (Lex nr 596039) i 11 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1994/10 (Lex nr 1295996) NSA stwierdził, że zmiana art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., obowiązująca od 1 stycznia 2007 r. nie ma charakteru tylko wyjaśniającego, czy doprecyzowującego, ale zmienia w istocie konstrukcję podstawy opodatkowania. Od 1 stycznia 2007 r. tylko mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków, a nie mienie zgromadzone w roku podatkowym może obniżać podstawę opodatkowania. Konsekwencją tego jest wprowadzenie także wyrażenia "uprzednio" opodatkowanych. W wyrokach z 4 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 212/08 (Lex nr 551685) i 5 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 1860/09 (Lex nr 596037) NSA wskazał, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. sprecyzowano wyraźnie, iż przychody na pokrycie wydatków dokonywanych w danym roku podatkowym powinny być zgromadzone przed poniesieniem danego wydatku. Do 31 grudnia 2006 r. wystarczyło, aby przychód na pokrycie wydatku został zgromadzony w latach poprzednich lub w danym roku podatkowym. Badanie pokrycia poniesionych przez podatników wydatków należało odnieść w dawnym stanie prawnym do mienia zgromadzonego w roku podatkowym – w całym roku podatkowym – oraz w latach poprzednich, bez względu na to, czy wystąpiło chronologiczne następstwo przychodów i wydatków. Z powodu braku precyzji dawnego przepisu możliwa była interpretacja, że przychód na pokrycie wydatków mógł być zgromadzony także po poniesieniu wydatków, lecz w tym samym roku podatkowym. Wspomnieć należy dla porządku, że stanowisko sądów administracyjnych w zakresie oceny skutków nowelizacji art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest jednolite, istnieją bowiem orzeczenia zgodnie z którymi zmiana tego przepisu jaka dokonała się z dniem 1 stycznia 2007 roku miała jedynie charakter porządkujący, nie wpływający na konstrukcję podatku( sygn. akt II FSK 2370/11 Lex nr 1353578, sygn. akt I SA/Sz 690/13, Lex nr 1446938, wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 listopada 2013 r., sygn. akt II Łd 523/13, niepubl.). Przyjęcie tego poglądu oznaczałoby, że zbędnym jest występowanie do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem ( wnioskami ) o zbadanie konstytucyjności przepisu art.20 ust.3 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 roku, co jednak uczynił NSA postanowieniem z dnia 22 października 2013 roku ( II FSK 1835/13 ) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim ( postanowienie z dnia 3 października 2013 roku, sygn.akt I SA/Go 336/13 ). Pogląd opisany w tym akapicie nie jest akceptowany przez skład orzekający w tej sprawie, nie został on również zaakceptowany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 roku w sprawie P 49/13 ( punkt 4.5 str.22-23 uzasadnienia ) Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 roku w sprawie P 49/13 orzekł, że art.20 ust.3 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 roku jest niezgodny z art.2 w związku z art.84 i art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, orzekł jednocześnie, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od opublikowania wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wskazał, że przepis art.20 ust.3 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 roku nie spełnia wymagań przewidzianych dla przepisów podatkowych, ustawodawca użył bowiem w przepisie tym wyrażenia niejasne i nieprecyzyjne: "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane" i "przychody wolne od opodatkowania". Na ich podstawie nie można jednoznacznie ustalić definicji "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W świetle zasad wynikających z art. 84 i art. 217 Konstytucji, ustawodawca powinien jasno i zrozumiale zdefiniować pojęcia "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", w ten sposób, aby podatnik mógł w sposób precyzyjny określić treść ciążących na nim obowiązków daninowych. Jednocześnie Trybunał wskazał, że odroczenie utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu oznacza, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na jego podstawie. Podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13 ( pkt.5.2 uzasadnienia ). Zasadniczą podstawą rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji był przepis art.233 § 2 O.p zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Powołany przepis stwarza organowi odwoławczemu możliwość wyeliminowania z obrotu decyzji organu pierwszej instancji wyłącznie ze względów procesowych ( istotnych braków tego postępowania ), w żadnej mierze nie daje uprawnień do narzucenia organowi pierwszej instancji treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. Odnotować także należy , iż z przepisu tego wynika jednoznacznie ,że organ pierwszej instancji , przystępując do ponownego rozpatrzenia sprawy , związany będzie jedynie tymi wskazaniami decyzji kasacyjnej , które odnoszą się do okoliczności stanu faktycznego , jakie – zdaniem organu odwoławczego – winny być zbadane przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Natomiast o merytorycznej treści rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ I instancji. Wyrażenie oceny prawnej przez organ odwoławczy w stosunku do nie w pełni ustalonego stanu faktycznego w takiej sytuacji uznać należy za nieprawidłowe albowiem nie wiadomym jest czy ustalenie w przyszłości pełnego stanu faktycznego nie zmieni sposobu oceny tych elementów , które prima facie wydawały się już określone a nadto można się spodziewać ,że nowe ustalenia faktyczne pozyskane na etapie późniejszym prowadzonego postępowania mogą pokazać nieadekwatność ocen wyrażonych na wcześniejszych jego etapach. Uchylając decyzje organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jedynie na braki postępowania przed tym organem sprowadzające się do niewyjaśnienia zagadnienia kosztów utrzymania podatniczki, osiągania przez nią dochodów przed rokiem 2000, wreszcie zwrotów gotówki na jej rachunek bankowy z tytułu opłat wnoszonych na rzecz Uniwersytetu [...] oraz niezrealizowanych transakcji zakupów i w tym zakresie nakazał przeprowadzenie dodatkowego postępowania. W żadnej mierze organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie zawarł wskazówek, co do kierunku rozstrzygnięcia, ani wykładni prawa, w szczególności art.20 ust.3 u.p.d.o.f, decyzja ta więc nie dotyka "wrażliwych" pojęć, którymi posłużył się ustawodawca konstruując podatek z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu ( lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ). W zasadzie ocena, czy przy interpretowaniu i stosowaniu przepisu art.20 ust.3 u.p.d.o.f organy administracyjne kierowały się wskazówkami wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13 jest uzasadniona w stosunku do decyzji rozstrzygających sprawę co do istoty, a nie takich decyzji, które są przedmiotem kontroli sądu w tej sprawie. Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ). ak