I SA/Łd 1105/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień – grudzień 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. z siedzibą w C. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej jako: O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IX, X, XI, XII 2013 roku. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. W toku kontroli skarbowej zakwestionowano prawo strony - A Sp. z o.o. - do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez dwa krajowe podmioty, tj.: Spółkę z o.o. B z siedzibą w W. oraz Spółkę z o.o. C z siedzibą w W. Organ I instancji uznał, iż wystawione przez ww. podmioty faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji i decyzją z dnia [...] dokonał weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za okres: wrzesień-grudzień 2013 r. W rozstrzygnięciu tym organ I instancji uwzględnił ustalenia wynikające z przeprowadzonej kontroli i rozliczył podatek od towarów i usług za wskazane okresy, w konsekwencji, w każdym z zakwestionowanych okresów w miejsce wykazanej przez stronę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a w październiku 2013 r. ponadto w miejsce wykazanej nadwyżki do zwrotu, określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W odwołaniu od powyższej decyzji strona nie sprecyzowała zarzutów w kontekście naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. W uzasadnieniu wskazała natomiast, że zarówno firma B Sp. z o.o., jak i C Sp. z o.o. zostały wpisane do rejestru przedsiębiorców i były zarejestrowane jako czynny płatnik podatku VAT. Strona podkreśliła m.in., iż dokonywała transakcji w sposób w jaki dokonują wszyscy kupujący, wystawione faktury odzwierciedlają treść transakcji - towar, ilość, cenę jednostkową, wartość netto, kwotę VAT i wartość brutto, stanowiąc jednocześnie podstawę do zapłaty. Nadto, iż płatność za faktury nie była dokonywana osobie, która nie była pracownikiem kontrahenta, a nie jest obowiązkiem strony wylegitymowanie takiego pracownika. Strona zwróciła także uwagę na upływ czasu pomiędzy transakcjami – 2013 rok, a przesłuchaniem – 2015 rok, co nie pozostaje bez wpływu na precyzję składanych wyjaśnień. W opinii strony, nie ma ona umocowania do sprawdzania źródła pochodzenia towarów, rejestrów sprzedaży i zakupów kontrahenta czy legitymowania pracowników znajdujących się na stoisku firmy. Końcowo podatnik wskazał, że faktury wystawiane przez obie Spółki dokumentowały rzeczywistą sprzedaż, wymienione podmioty były podmiotami prowadzącymi legalną działalność gospodarczą i dokonując zakupu towarów nie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, a tym samym nie dokonywała zakupu pustych faktur. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dokonując merytorycznego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, iż w sprawie zastosowanie znajdują zapisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w szczególności art. 86 ust. 1, ust. 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy. Podkreślił, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia dotyczy jednak wyłącznie tych czynności, które zostały faktycznie dokonane, sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT, przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami. Odliczenie przysługuje jedynie co do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 220 pkt 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1) - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 226 dyrektywy. Przyjąć należy, że faktura otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy: • są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej, • podatek z tej faktury jest podatkiem faktycznie należnym, tj. wynika z czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, • faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 226 dyrektywy, co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości. Faktura winna bowiem stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji - nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji (tj. prawidłowych: kwoty, ilości i wartości oraz rodzaju towarów i usług). W sytuacji, gdy faktura nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego. Organ II instancji podkreślił, iż przedstawiony pogląd jest powszechnie akceptowany zarówno w orzecznictwie krajowym, jak i orzecznictwie TSUE, który wielokrotnie podnosił m.in., że faktura stwierdzająca czynności niedokonane to taka faktura, która opisuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało, ale w innych rozmiarach (przedmiocie, zakresie) albo między innymi podmiotami aniżeli wskazane na tym dokumencie. Jednakże ta okoliczność w świetle orzecznictwa TSUE nie jest wystarczająca do odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku związanego z nabyciem towarów i usług w sytuacji, gdy wystawionej fakturze towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję) albo w przypadku faktury wystawionej przez firmanta, a zatem dotyczącej w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. W tych przypadkach dodatkowym warunkiem, w świetle orzecznictwa, wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT jest wykazanie przez organ podatkowy, że nabywca odliczający podatek na podstawie takich faktur, wiedział lub powinien wiedzieć w okolicznościach towarzyszących transakcji, że wystawca faktur jedynie firmuje dostawy wykonywane przez inne osoby. Dopóki organ nie zakwestionuje "dobrej wiary" nabywcy, dopóty podatnik - w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - zachowuje przysługujące mu zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku ustalenia, że w danej sprawie mamy do czynienia z pustymi fakturami sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, "dobra wiara" nie może być uwzględniona. Przechodząc do istoty sprawy Dyrektor wyjaśnił, iż w odniesieniu do transakcji zawieranych ze Spółką B, ustalono, że Spółka ta jedynie stwarzała formalne pozory istnienia, w rzeczywistości podmiot ten nie uczestniczył w obrocie gospodarczym. Zdaniem organu ocena taka znajduje uzasadnianie w materiale dowodowym, który potwierdza m.in., że Spółka B została zarejestrowana i obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług został otwarty od dnia 22 lipca 2013 r. W trakcie wizji lokalnej ustalono, że w lokalu przy ul. D w W. Spółka B nie prowadziła działalności gospodarczej pod tym adresem, wskazane miejsce było jedynie adresem rejestracyjnym i korespondencyjnym Spółki. Organ skarbowy właściwy dla siedziby Spółki poinformował, że w Spółce B nie zostały przeprowadzone czynności sprawdzające z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Z wydruków deklaracji VAT-7 za wrzesień-październik 2013 r. wynika, że Spółka B wykazała dostawy towarów opodatkowane stawką 23 %. Z kolei w odniesieniu do Spółki C, jak ustalił organ I instancji w oparciu o obszerny materiał dowody, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 28 grudnia 2015 r. wydał dla tej Spółki decyzję, którą określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc oraz, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, orzekł o obowiązku zapłaty podatku wynikającego m.in. z faktury VAT wystawionej na rzecz A Sp. z o.o. (rozstrzygnięcie organu kontroli jest ostateczne, a Spółka nie wniosła skargi do WSA). Dalej wskazano, iż Spółka C została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS, z informacji udzielonych przez ZUS Inspektorat w P. wynika, że Spółka C nie zatrudniała żadnych pracowników, bowiem nie opłacała jakichkolwiek składek. Spółka C faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w KRS, nie zgłosiła innych miejsc prowadzenia działalności, natomiast w urzędzie skarbowym przedstawiła fikcyjną umowę najmu lokalu zawartą ze znikającym podmiotem, nie zgłosiła do urzędu skarbowego żadnych rachunków bankowych, zaś rachunki bankowe, które były wykazywane na wystawianych fakturach nie należały do tej Spółki. Spółka stosowała marże na bardzo niskim poziomie i nie wykazywała kosztów, np. najmu lokalu czy magazynu, kosztów zatrudniania pracowników. Dyrektor Izby podsumował, iż z analizy dowodów zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania należy stwierdzić, że faktury VAT wystawione przez Spółki B i C na rzecz strony nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pod względem podmiotowym, tj. podmioty uwidocznione jako wystawcy faktur w rzeczywistości nie były faktycznymi sprzedawcami towarów. Zawierane przez podatnika transakcje z wystawcami faktur nie miały w rzeczywistości miejsca a świadczą o tym m.in. fakt, iż strona posiada jedynie faktury VAT, dowody KP/KW, na których widnieją nieczytelne parafki, strona nie przedstawiła jakichkolwiek innych dokumentów, które mogłyby potwierdzić zawarte transakcje, strona nie zawarła z wystawcami faktur umów handlowych i nie zweryfikowała wystawców faktur na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, czynności tych podatnik dokonał dopiero w trakcie postępowania podatkowego, tj. w 2016 r. Pod adresami wskazanymi jako siedziby Spółek nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez te firmy, gdyż były to adresy biur wirtualnych (dot. B) lub adresy, gdzie w rzeczywistości podmiot nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, bowiem nie posiadał tytułu prawnego do lokalu (dot. C), faktury VAT, na których jako wystawca figuruje Spółka B mają różną szatę graficzną. Zapłata za należności wynikające z wystawionych faktur miała następować wyłącznie w formie gotówkowej, w 11 przypadkach w dacie wystawienia faktury, jednak nie przedstawiono żadnych dokumentów potwierdzających te czynności. Strona zeznała, że nawiązała kontakt z wystawcami faktur przez przypadek w W., oraz że wcześniej nie znała osób reprezentujących te podmioty. Z zeznań strony wynika również, że nie zawierała pisemnych umów dotyczących współpracy handlowej z wystawcami faktur, jak i nie posiada żadnej korespondencji handlowej w postaci zamówień dotyczących ilości towaru i asortymentu. Strona miała dokonywać zapłaty za towar osobom znajdującym się na stoisku Spółek, a osoby te miały wydawać jej towar i fakturę, podatnik nie wskazał, komu konkretnie płacił za towar, czy osoby te były pracownikami lub były upoważnione do przyjmowania gotówki i wydawania towaru w imieniu ww. Spółek. Z kolei zeznania podatnika są lakoniczne, a z ich treści wynika jedynie, że towar wydawały jej osoby znajdujące się na stoisku wystawców faktur. Przy czym z materiału dowodowego wynika, że nie wiadomo kto konkretnie okazywał stronie towar, oraz że wskazany adres siedziby Spółki B stanowił jedynie określenie siedziby w celu rejestracji podmiotu gospodarczego oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, oraz że był to jedynie adres korespondencyjny dla potrzeb związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pokój ten używany był także przez inne osoby będące najemcami na podobnych zasadach, nadto jak wynika z umowy najmu najemca nie jest uprawniony do przechowywania na terenie wynajmowanego pokoju jakichkolwiek ruchomości mogących być przedmiotem postępowania egzekucyjnego, a w zakres usług objętych abonamentem wchodzi jedynie obsługa poczty przychodzącej. Powyższe oznacza, że ww. podmiot nie mógł przedstawiać stronie w tym miejscu jakichkolwiek ofert towarów, zaś podatnik nie mógł w tym miejscu składać zamówień na towar. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż w świetle wyczerpująco zgromadzonego i wnikliwie przeanalizowanego materiału, podzielić należy ocenę organu I instancji, iż ujawnione i opisane zdarzenia świadczą o tym, że wystawcy faktur, tj. Spółki B i C, nie dysponowali jak właściciel towarami opisanymi na kwestionowanych fakturach VAT-7, które miały być przedmiotem dostaw na rzecz strony. W związku z tym organy podatkowe uznały, że faktury VAT wystawiane przez ww. podmioty, które miały dokumentować dostawy krajowe na rzecz firmy A nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami. W konsekwencji, w oparciu o treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, należało zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez te firmy. Organ podkreślił, iż organ I instancji nie kwestionuje faktu, że strona dysponowała towarem, który pochodził od innego lub innych podmiotów, co za tym nie kwestionował wysokości podatku należnego wykazanego przez stronę z tytułu sprzedaży tych towarów. Nie kwestionował również wykazanych przez stronę wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz brytyjskiego podmiotu, co zostało szczegółowo omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonując analizy materiału dowodowego, w kontekście ustalenia "dobrej wiary" podatnika, jak wskazują orzeczenia TSUE, organ wywiódł, iż Prezes Spółki poza fakturami VAT nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie dokonanych z wystawcami faktur transakcji. Tym samym podatnik nie wyraził chęci współdziałania z organem podatkowym w procesie gromadzenia dowodów. Wątpliwości budzi również sposób, w jaki strona nawiązała współpracę z wystawcami faktur, strona całkowicie odformalizowała kontakty z wystawcami faktur oraz nie podejmowała jakichkolwiek czynności mających na celu sprawdzenie wiarygodności tych podmiotów, chociaż, jak sama zeznała, dopiero co nawiązała kontakty handlowe z wystawcami faktur przez przypadek. Strona nie sprawdziła referencji wystawców faktur, dziwnym również jest, że zawierając transakcje z wystawcami faktur na kwotę ponad 500.000 zł brutto podatnik w żaden sposób nie zabezpieczył swoich interesów. Oceniając te okoliczności przez pryzmat standardów jakich należy oczekiwać od podmiotu należycie prowadzącego swoją działalność gospodarczą, jak również uwzględniając przedmiot i miejsce tej działalności (hurtowy obrót tekstyliami na terenie Centrum Handlowego W.) - szczególnie narażony na oszustwa podatkowe - uzasadnione jest uznanie, że strona staranności kupieckiej w opisanym przypadku nie zachowała. Nie można bowiem uznać, że podatnik nawiązując przez przypadek kontakt z wystawcami faktur, "bywając" w siedzibach wystawców, w których w rzeczywistości nie była prowadzona faktyczna działalność przez te podmioty, dokonując zapłaty osobom, znajdującym się na stoiskach wyłącznie gotówką oraz nie posiadając żadnej wiedzy zarówno na temat tych osób, jak i osób reprezentujących Spółki B i C, czy też na temat źródła pochodzenia towarów, wykazał należytą staranność w doborze kontrahentów. Wskazane powyżej okoliczności uprawniały do stwierdzenia, że podatnik nie tylko miał podstawy przypuszczać, że wystawcy faktur, nie były faktycznymi sprzedawcami towaru opisanego na spornych fakturach, ale też był tego w pełni świadomy. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. organ I instancji, w zaskarżonej decyzji, dokonał prawidłowych ustaleń i zasadnie przyjął, że strona była świadomym uczestnikiem nierzetelnych transakcji. Wbrew argumentom zawartym w odwołaniu do podważenia tych ustaleń nie wystarcza powoływanie się na uzyskanie dokumentów o zarejestrowaniu i wpisaniu do ewidencji podatników wystawców faktur. Strona nie dokonała oceny okoliczności w jakich odbywały się rzekome transakcje. Odpowiadając na twierdzenie dotyczące posiadania faktur, które odzwierciedlają treść transakcji, organ II intestacji podkreślił, że samo posiadanie faktury prawidłowej pod względem formalnym nie jest wystarczające do uwzględnienia opisanych w niej transakcji. Co więcej, dokumentację strony stanowią jedynie faktury VAT dotyczące rzekomego nabycia towarów. Strona nie posiada jakichkolwiek innych dokumentów, które mogły potwierdzić dokonane transakcje i stanowić podstawę do zmiany stanowiska przez organy podatkowe. Ponadto strona w złożonym środku prawnym wskazała, że "na pewno płatność za faktury nie była dokonana osobie, która nie była pracownikiem Spółki B czy C", jednakże podatnik nie wskazał na żadnym etapie prowadzonego postępowania przed organami obu instancji, komu konkretnie dokonywał zapłaty za towar. Nie wiadomo zatem na jakiej podstawie strona opiera swoje twierdzenia, które nie są poparte żadnym konkretnym dowodem (dokumentem). Także kwestia finansowania zakupów ze środków pochodzących z pożyczki od udziałowców Spółki nie potwierdza, że wystawcy faktur dostarczyli stronie towar. Organy podatkowe uznały, że strona posiadała towar, który był następnie przedmiotem dalszych dostaw, a zatem musiała dokonać za niego zapłaty podmiotom, od których go nabyła. W rozpatrywanej sprawie stwierdzono natomiast, że podatnik nie nabył tego towaru od firm, które widnieją jako sprzedawcy na spornych fakturach. Końcowo stwierdził organ, że zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania mają charakter subiektywny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki A zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 86 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie pozbawiające podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach dokumentujących rzeczywiste wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, nieznajdujące poparcia w materiale dowodowym, że czynności podlegające opodatkowaniu nie zostały faktycznie wykonane i w konsekwencji otrzymane faktury nie stanowią podstawy od obniżenia podatku należnego. Nadto pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6, art. 210 § 4 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez m.in. oparcie rozstrzygnięcia o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania decyzji, prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić brak prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach, rozstrzyganie wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść strony, działalnie nie na podstawie przepisów prawa podatkowego, które powinny determinować sytuację prawnopodatkową strony, a w konsekwencji naruszenie zasady legalizmu. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przytoczył obszerne fragmenty stanowiska wywiedzionego w zaskarżonej decyzji, podkreślając, iż podatnik dołożył należytej staranności w celu uzyskania informacji potwierdzających wiarygodność swoich kontrahentów, gdyż ustalił, iż Spółki zostały wpisane do KRS i były czynnymi podatnikami VAT, co potwierdzają zaświadczenia z sierpnia i października 2016 roku, załączone do odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 – dalej: P.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu. W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się zatem stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawa Spółki A do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów strony: Spółkę B i C w wyniku stwierdzenia, iż faktury na podstawie których skarżąca Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami określonymi jako sprzedawca i odbiorca. Z wypracowanego na tle podobnych stanów faktycznych i prawnych stanowiska sądów administracyjnych wynika, w pełni aprobowany przez tutejszy Sąd pogląd, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Samo wystawienie faktury nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1937/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Nie budzi wątpliwości, że wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Z orzecznictwa TSUE wynika natomiast, co akcentował organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bezwarunkowa, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Zdaniem TSUE, prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma ten podatnik, który wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa. Przy czym o tym, czy podatnik mógł wiedzieć, czy też nie mógł wiedzieć, decyduje to, czy podjął wszelkie działania, jakich można było od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy przypomnieć należy, iż przedmiotem działalności Spółki A, zarejestrowanej w KRS w 2013 roku, była sprzedaż hurtowa wyrobów tekstylnych, odzieży i obuwia. W okresie objętym postępowaniem Spółka udokumentowała zakupy m.in. fakturami wystawionymi przez Spółki B i C. Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, iż owszem Spółka B dopełniła wymogów formalnych, gdyż została zarejestrowana w urzędzie skarbowym, a obowiązek podatkowy w podatku VAT powstał z dniem 22 lipca 2013 r. – ostatnią deklarację Spółka złożyła w listopadzie 2014 r., niemniej jednak jak ustalono, adres siedziby: W. ul. D, był jedynie adresem dla potrzeb formalnoprawnych, co jasno wynika z umowy najmu, którą Spółka zawarła w dniu 20 czerwca 2013 r. na okres do dnia 30 czerwca 2014 r. Widnieje w niej bowiem zapis, iż wynajmujący udostępnia najemcy adres dla potrzeb określenia siedziby w celu rejestracji podmiotu gospodarczego oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nadto najemca nie jest uprawniony do przechowywania na terenie wynajmowanego pokoju jakichkolwiek ruchomości mogących być przedmiotem postępowania egzekucyjnego. Najemca mógł fizycznie korzystać z wynajmowanego lokalu ale za dodatkową opłatą, przy czym jak poinformowała firma wynajmująca, Spółka nie korzystała z tej możliwości, co dodatkowo znajduje potwierdzenie w okoliczności, iż uiściła należność z tytułu najmu za rok z góry i nie dokonywała późniejszych wpłat. W świetle powyższych ustaleń, opartych na dokumentach i wyjaśnieniach złożonych przez najemcę, trudno dać wiarę wyjaśnieniom ówczesnego Prezesa Zarządu Spółki Pana K. T., który zeznał, iż był w siedzibie Spółki w W. i tam okazywano mu ofertę, modele i kolory towarów handlowych. Podobnie należało odmówić wiarygodności zeznaniom Prezesa Spółki, iż rozmowy handlowe ze Spółką B odbywały się w W. Jak bowiem ustaliły organy w oparciu o informacje przekazane przez firmę wynajmującą, Spółka B zawarła umowę najmu lokalu użytkowego na terenie hali w W. na okres od dnia 1 czerwca 2012 r. do dnia 30 kwietnia 2013 r., nie było zatem realnej możliwości, aby przedstawiciel Spółki A prowadził rozmowy handlowe w opisanym lokalu. Już z przedstawionych okoliczności, jak zasadnie uczynił organ, należałoby wyprowadzić wniosek, iż Spółka B nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury, które wystawiła skarżącej Spółce, nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych dostaw. Dodatkowo, jak ustaliły organy skarbowe właściwe miejscowo dla siedziby Spółki B, z uwagi na brak kontaktu z jej przedstawicielem nie było możliwe przeprowadzenie czynności kontrolnych, jednocześnie nie zostały złożone żadne dokumenty dotyczące jej likwidacji lub zawieszenia działalności. Z kolei, w odniesieniu do Spółki C organy ustaliły, iż Spółka ta była wpisana do rejestru przedsiębiorców, nie zatrudniała jednak żadnych pracowników, gdyż nie opłacała składek do ZUS. Dla potrzeb urzędu skarbowego podmiot wskazał adres w W. i fikcyjną umowę najmu lokalu, jednak nie zgłoszono do urzędu skarbowego żadnych rachunków bankowych, zaś numery rachunków widniejące na wystawianych fakturach należały do innego podmiotu. Nadto, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 28 grudnia 2015 r. wydał decyzję, którą określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 roku oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT orzekł o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktury m.in. wystawionej na rzecz Spółki A. W oparciu o powyższe okoliczności organy podatkowe zasadnie wywiodły, iż Spółka C nie dokonywała rzeczywistych dostaw, nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, zaś wystawiane na rzecz kontrahentów faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw towarów. Oceny powyższej nie zmieniają zeznania ówczesnego Prezesa skarżącej Spółki, trudno bowiem dać im wiarę, szczególnie wobec ustalenia, iż Spółka C nie wynajmowała stoiska w W. , skarżąca Spółka nie mogła zatem odbierać tam towaru, składać zamówień i odbierać faktury oraz płacić pracownikom Spółki C, skoro takich zarejestrowanych pracowników firma ta nie posiadała. W ocenie Sądu, nie czyniąc zbędnych powtórzeń z obszernej argumentacji uzasadnienia zaskarżonej decyzji, już przedstawione powyższej okoliczności czynią zasadnym wywód organów podatkowych, iż wystawione przez Spółki B i C faktury nie dokumentowały rzeczywistego, Spółki te nie były rzeczywistymi sprzedawcami towarów. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia, zdaniem Sadu, jasno wskazują, iż wystawione na rzecz strony skarżącej faktury nie były wiarygodne i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Z zebranych w sprawie dowodów wynika również, zdaniem Sądu, że skarżąca Spółka była świadomym uczestnikiem nierzetelnych transakcji. Skarżąca Spółka nie zawarła z żadnym z przedmiotowych kontrahentów umowy pisemnej, nie dysponuje – oprócz kwestionowanych faktur – żadną dokumentacją, która potwierdzałby składanie zamówień, odbiór towaru, czy okoliczność wręczania gotówki przy odbiorze towaru, jak również komu w istocie ta gotówka była wręczana. Stwierdzić przy tym należy, że wręczenie gotówki między przedsiębiorcami nie jest obwarowane żadną sankcją, jednak jak zasadnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwości co do rzetelności transakcji. Bezgotówkowe formy zapłaty zapewniają większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Podobnie nie sposób zakwestionować samego faktu braku umów w formie pisemnej, niemniej jednak od podmiotu należycie prowadzącego swoją działalność gospodarczą, uwzględniając jej przedmiot i miejsce prowadzenia – centrum handlowe – należałoby oczekiwać większej staranności przy doborze kontrahentów. Rację ma skarżąca Spółka, iż nie ma prawnego obowiązku weryfikowania firm, z którymi nawiązuje kontakty gospodarcze, jednocześnie rzetelnie działający podmiot gospodarczy podejmuje takie czynności dla zabezpieczenia swoich interesów ekonomicznych. Spółka wywodzi, iż podjęła się sprawdzenia swych kontrahentów, ale dostrzec trzeba, iż uczyniła to dopiero w 2016 roku, oczywistym jest, że takie czynności winny mieć miejsce przed pojęciem współpracy handlowej. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego nie ustalono faktycznych dostawców towarów, będących przedmiotem dalszych dostaw przez Spółkę A. Dla udokumentowania źródła pochodzenia tego towaru Spóła A przedstawiła wyłącznie faktury wystawione przez firmy B i C, a jak wykazało postępowanie podmioty te nie mogły dokonywać spornych dostaw na rzecz strony. Przy czym, sam fakt posiadania przez stronę towaru nie stoi na przeszkodzie zastosowaniu w sprawie art. 88 ust. 3a lit. a ww. ustawy o VAT. Podsumowując, zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne organów co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotami uwidocznionymi na spornych fakturach jako dostawcami towaru, są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Fakt dysponowania przez skarżącą taką ilością towaru, jaka odpowiadała ilości wpisanej na spornych fakturach, nie jest dowodem na to, że ww. towar został dostarczony przez firmy B i C. Skarżąca Spółka nie legitymuje się żadnymi innymi dokumentami, które podważyłyby ocenę wywiedzioną przez organy, a przez Sąd w pełni akceptowaną. Faktury zakupu będące podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami w jej treści uwidocznionymi. Podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od wyliczonego przez siebie podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale jedynie gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego), a po wtóre, gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami, a więc gdy jest to faktura rzetelna zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi, zasadnym było zatem pozbawienie skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego zwartego w wystawionych przez kontrahentów fakturach. Z tych wszystkich względów zarzut skargo dotyczący naruszenia art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Sąd nie podziela także podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które zdaniem strony miały istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach wymienionych w skardze: art. 120 (zasada legalizmu), art. 121 (zasada zaufania i informowania uczestników postępowania), art. 122 (prawdy obiektywnej), art. 124 (zasada wyjaśniania), art. 187 § 1 (zupełności postępowania podatkowego), art. 191 (swobodnej oceny dowodów), gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Strona ma prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i obowiązujących przepisach prawnych. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny i na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. W świetle zebranych dowodów stan ten nie budzi wątpliwości. Ocena materiału dowodowego jest właściwie, logicznie i przekonująco uzasadniona. Dokonano także prawidłowej oceny prawnej tego stanu faktycznego. Także lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyklucza trafność zarzutu co do naruszenia art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i § 4 O.p., uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi tam określone, wskazuje bowiem fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym organ dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; wskazuje również podstawę prawną wraz z jej wyjaśnieniem i przytoczeniem przepisów prawa. Okoliczność, iż organ nie przytoczył w samej komparycji zaskarżonej decyzji stosownych przepisów prawa materialnego pozostaje bez wpływu na istotę sprawy, gdyż w dalszych swych rozważaniach w sposób jasny i niebudzący wątpliwości przytoczył mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego, wyjaśniając jednocześnie w sposób wnikliwy zasadność ich zastosowania do ustalonego stanu faktycznego. Nie sposób podzielić także zarzutu naruszenia zapisu art. 127 O.p., gdyż organ odwoławczy przeprowadził obiektywną ocenę materiału zgormadzonego w toku postępowania pierwszoinstancyjnego i wywiódł na jego podstawie swoją ocenę, okoliczność, iż ocena ta jest zbieżna z oceną organu I instancji nie uzasadnia zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności. Godzi się dostrzec, iż uzasadnienie skargi, co za tym sformułowanych w niej zarzutów, to w istocie powtórzenie stanowiska organów podatkowych, brak niewątpliwie argumentów, które stanowiłyby oparcie dla podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności brak jakiejkolwiek argumentacji, która obrazowałaby wpływ tych naruszeń na wynik sprawy. Argumentacja skargi zasadza się na kwestionowaniu obowiązku podatnika do weryfikacji swych kontrahentów i wykazaniu, iż strona podjęła czynności weryfikacyjne w stosunku do swych kontrahentów, niemniej jednak weryfikacja ta winna mieć miejsce przed podjęciem współpracy handlowej, a nie jak uczyniła to Spółka kilka lat po jej zakończeniu. Nadto, jak już zostało wywiedzione, takiego obowiązku przedsiębiorca nie ma, niemniej jednak od przedsiębiorcy należycie dbającego o swoje interesy gospodarcze należy oczekiwać pewnego rodzaju przezorności w doborze swych kontrahentów. Brak przezorności w dokonywaniu transakcji handlowych w opisanych warunkach, słusznie potraktowane zostało przez organy podatkowego jako zaniechanie wykazania należytej staranności wymaganej od podmiotu, który realizując określone cele gospodarcze wchodzi w stosunki gospodarcze z podmiotami, o których nie posiada wystarczającej lub żadnej wiedzy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł nadto, iż kontrola podatkowa przeprowadzona w 2014 roku nie wykazała nieprawidłowości, co za tym podatnik będąc w zaufaniu do organów państwa nie miał obaw, iż prawo do odliczenia za kontrolowany okres będzie kwestionowane. Tymczasem kontrola przeprowadzona za ten sam okres rozliczeniowy w 216 roku, zakończyła się wydaniem zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił uzupełniająco w odpowiedzi na skargę, iż - jak wynika z postanowienia z dnia [...] czerwca 2016 r. - kontrola przeprowadzona w 2016 roku była kontrolą uzupełniającą, gdyż - jak wynika z treści protokołu z dnia 10 stycznia 2014 r. - nie stwierdzono nieprawidłowości za wrzesień i październik 2013 roku w odniesieniu do stanu wiedzy na dzień zakończenia kontroli i w stosunku do dokumentów okazanych w trakcie kontroli podatkowej. Materiał dowodowy uzyskany w trakcie czynności uzupełniających, jak również czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika, których przeprowadzenie zlecił organ I instancji, dał podstawę do wydania zaskarżonej decyzji. Niewątpliwie ocena wywiedziona w zaskarżonej decyzji nie podważa ustaleń na dzień zakończenia kontroli z 2014 roku, gdyż została podjęta w oparciu o obszerniejszy niż wówczas materiał źródłowy. Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się wskazanych przez autora skargi naruszeń przepisów prawa materialnego, które właściwie organy zinterpretowały przyjmując, że mają zastosowanie w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej podanych w petitum skargi. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a należało orzec jak w sentencji. ds