I SA/Łd 1107/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 4 lutego 2010 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenie wysokości straty poniesionej w roku podatkowym od 27 września 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. oddala skargę. I SA/Łd 1107/09 UZASADNIENIE W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w Spółce akcyjnej A z siedzibą w Ł. w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 27.09.2006 r. – 31.12.2006 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. wydał w dniu [...] r. decyzję Nr [...], którą określono A S.A. wysokość straty poniesionej w roku podatkowym od 27.09.2006 r. do 31.12.2006 r. w kwocie 4.670.242,81 zł. Organ podatkowy I instancji ustalił, że Spółka : 1) zaniżyła zadeklarowane przychody o kwotę 355.000 zł, stanowiącą wartość zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości; spółka udokumentowała otrzymaną od firmy B Sp. z o.o. zaliczkę w wysokości 355.000 zł na poczet sprzedaży nieruchomości w G. przy ulicy [...] i zaliczyła ją do przychodów roku podatkowego obejmującego okres od 01.01.2006 r. do 26.09.2006 r.; faktyczna sprzedaż nieruchomości w G. nastąpiła 30.10.2006 r., co zostało stwierdzone fakturą VAT z dnia [...] r. wystawioną na kwotę netto 3.550.000 zł; do przychodów podatkowych roku podatkowego obejmującego okres 27.09.2006 – 31.12.2006 r. spółka zaliczyła jedynie wartość 3.195.000 zł bez kwoty zaliczki wykazanej w przychodach poprzedniego okresu; według organu spółka zawyżyła w okresie 1.01.2006 r.-26.09.2006 r. przychody na kwotę 355.000 zł, które powinny zostać opodatkowane w następnym okresie rozliczeniowym (27.09.2006 r.-31.12.2006 r.), tj. w momencie dokonania faktycznej sprzedaży nieruchomości, czym spółka naruszyła przepis art. 12 ust. 4 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15.02.1992 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm.); 2) zawyżyła przychody o kwotę 450,82 zł, stanowiącą zaliczkę na poczet opłat eksploatacyjnych dotyczących lokalu nr [...] znajdującego się w Ł. przy ul. [...]; faktyczne rozliczenie przedmiotowej zaliczki nastąpiło w 2007 roku; zatem spółka zdaniem organu naruszyła przepis art. 12 ust. 4 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15.02.1992 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm.); 3) zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 316.608,86 zł, stanowiącą koszt własny sprzedaży nieruchomości; aktem notarialnym z dnia [...] r. spółka dokonała sprzedaży nieruchomości w G., co potwierdzone zostało fakturą wystawioną na kwotę 3.550.000 zł; wydatki związane ze sprzedażą nieruchomości w kwocie 316.608,86 zł zaliczone zostały przez spółkę do roku podatkowego obejmującego okres 1.01.2006 r. – 26.09.2006 r., a powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów okresu, w którym nastąpiło zbycie tej nieruchomości, tj. w roku podatkowym od dnia 27.09.2006 r. do dnia 31.12.2006 r. zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 4) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 110.974,01 zł, stanowiącą wartość wydatków poniesionych przez spółkę i związanych z podniesieniem kapitału akcyjnego, na które złożyły się podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 108.979 zł, kwota znaków sądowych w wysokości 650 zł, kwota 245,01 zł opłaty wniesionej na rzecz Ministerstwa Sprawiedliwości za ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, kwota 1.100 zł stanowiąca wydatki za usługi notarialne związane ze sporządzeniem protokołu z Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki. W ocenie organu podatkowego I instancji wszystkie wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż ich poniesienie nie ma na celu uzyskania określonych przychodów podatkowych. Zgadzając się częściowo z ustaleniami kontroli opisanymi w wymienionych wyżej trzech pierwszych punktach spółka A SA dokonała korekty deklaracji CIT-8 za rok podatkowy 1.01.2006 r.-26.09.2006 r. oraz korekty deklaracji CIT-8 za następny okres obrachunkowy od 27.09.2006 r.-31.12.2006 r. W konsekwencji decyzją z dnia [...] roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. określił A S.A. wysokość straty poniesionej w roku podatkowym od 27.09.2006 r. do 31.12.2006 r. w kwocie 4.670.242,81 zł wobec zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 110.974,01 zł stanowiącą wartość wydatków poniesionych przez spółkę związanych z podniesieniem kapitału zakładowego. W odwołaniu z dnia 30.09.2008 r. Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła, iż została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa przez brak dostatecznego i wyczerpującego uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że poniesione przez Spółkę wydatki (opłata sądowa, notarialna oraz podatek od czynności cywilnoprawnych) związane z podwyższeniem kapitału zakładowego to koszty niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które nie wpływają na zwiększenie przychodów. Decyzją nr [...] z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. wydał w dniu [...] r. decyzję Nr [...], którą określono A S.A. wysokość straty poniesionej w roku podatkowym od 27.09.2006 r. do 31.12.2006 r. w kwocie 4.670.242,81 zł. Na podstawie zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, uzupełnionego w zakresie wskazanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] roku, organ podatkowy I instancji stwierdził, że w okresie objętym kontrolą kapitał spółki został zwiększony o 217.958 akcji w wyniku konwersji wierzytelności z odsetkami na akcje oraz emisji akcji imiennych uprzywilejowanych. W związku z podwyższeniem kapitału akcyjnego spółka poniosła wydatki w łącznej kwocie 110.974,01 zł, które zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym od 27.09.2006 r. do 31.12.2006 r. Powyższe wydatki obejmują podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 108.979 zł, kwotę znaków sądowych w wysokości 650 zł, kwotę 245,01 zł opłaty wniesionej na rzecz Ministerstwa Sprawiedliwości za ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, kwotę 1.100 zł stanowiącej wydatki za usługi notarialne związane ze sporządzeniem protokołu z Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki. Powyższe wydatki według organu I instancji nie stanowią w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów uzyskania przychodów, gdyż są to wydatki ewidentnie związane z podwyższeniem kapitału akcyjnego spółki, a nie mają wpływu na powstanie lub zwiększenie przychodu spółki; nadto - stosownie do art. 12 ust. 4 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów, natomiast zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt. 1 i 3 w.w. ustawy przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. W związku z tym, jeżeli przychód otrzymany na powiększenie kapitału akcyjnego nie stanowi przychodu podatkowego, to wydatki związane z jego podwyższeniem, takie jak podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialne i inne opłaty nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem organu celem podwyższenia kapitału akcyjnego było zapobieżenie upadłości spółki i możliwość wznowienia działalności gospodarczej, a nie jak wskazała spółka przyrost wartości majątku spółki i uzyskanie przychodów z tytułu odsetek od środków pieniężnych na rachunkach bankowych. W konsekwencji podniesienia kapitału akcyjnego spółka wznowiła działalność gospodarczą i pozyskała środki pieniężne z prowadzonej działalności gospodarczej, które ulokowała na oprocentowanych rachunkach bankowych. Jednakże, zdaniem organu, wskazane przychody z tytułu odsetek bankowych są przychodami z bieżącej działalności gospodarczej, odrębnymi od przychodów otrzymanych na podwyższenie kapitału akcyjnego i z osiągnięciem tych przychodów wiążą się odrębne wydatki, stanowiące koszty ich uzyskania. Skoro poniesione przez spółkę wydatki w łącznej kwocie 110.974,01 zł jednoznacznie wiążą się z podwyższeniem kapitału akcyjnego, który nie jest uznawany za przychód podatkowy, to wskazane wydatki nie mogą być w konsekwencji uznane za koszt uzyskania przychodu. Od powyższej decyzji strona się odwołała i zaskarżonej decyzji zarzuciła, iż została wydana z rażącym naruszeniem przepisu art. 210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa przez brak dostatecznego i wyczerpującego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że poniesione przez Spółkę wydatki (opłata sądowa, notarialna, opłata za ogłoszenie w monitorze oraz podatek od czynności cywilnoprawnych), związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, to koszty niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które nie wpływają na zwiększenie przychodów, zatem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W ocenie podatnika wydatki poniesione przez Spółkę spełniają wymóg zawarty w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., tj. mają związek z przychodem, a jednocześnie ww. wydatki nie zostały wymienione w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartych w art. 16 ust. 1 przedmiotowej ustawy. Strona zwraca uwagę na systemową wykładnię tego przepisu i wyjaśnia, że do końca 2002 roku funkcjonował w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przepis art. 16b ust. 2 pkt. 1, którego treść wskazywała jednoznacznie, że ustawodawca uznawał za koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione w tym przepisie nakazując jednak ich zaliczenie w koszty w postaci odpisów amortyzacyjnych. Przepis ten został skreślony przez art. 1 pkt. 9 ustawy z dnia 27 lipca 2002 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 141, poz. 1179), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 roku. Zdaniem skarżącej spółki skreślenie w.w. przepisu nie oznacza, że wydatków związanych z podwyższeniem kapitału akcyjnego nie można od dnia 1 stycznia 2003 roku zaliczyć w ogóle do kosztów uzyskania przychodów. Powołana wyżej nowelizacja, według strony, pozwala zaliczyć przedmiotowe wydatki w koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia, na co wskazuje treść art. 2 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej z 2002 roku. Mając na uwadze powyższe podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją nr [...] z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 12 ust. 4 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 3 tej samej ustawy przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, a także kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt. 1 i 2 (pkt.3). Zatem wydatki związane z przysporzeniem, nie będącym opodatkowanym przychodem, nie mogą być uwzględniane w kosztach uzyskania przychodu, innymi słowy przychód neutralny podatkowo nie może generować kosztów. Skoro zatem przysporzenie opisane w art. 12 ust. 4 pkt.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest w ogóle przychodem w rozumieniu ustawy, to tym bardziej wydatków poniesionych bezpośrednio na uzyskanie tego "nie-przychodu" nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca posłużył się klauzulą generalną. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy, zawierającym katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie organ podkreślił, że tak zdefiniowany koszt uzyskania przychodu winien spełniać następujące wymogi: musi być faktycznie dokonanym wydatkiem, działania podatnika związane z tym wydatkiem muszą być nakierowane na uzyskanie (zwiększenie) przychodu, a cel ten musi być widoczny, musi on też odnosić się do przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że skoro przychód z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego jest neutralny podatkowo, to zgodnie z regułą wyrażoną w art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy również koszty uzyskania tego przychodu nie mogą być uwzględnione przy obliczaniu dochodu. Wydatki związane z uzyskaniem przychodu wolnego od opodatkowania są więc - co do zasady - kosztami uzyskania przychodu, jednak z mocy art. 7 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy - nie bierze się ich pod uwagę przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Przychodem neutralnym podatkowo będzie więc zarówno przychód ze źródła, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu oraz przychód ze źródła, z którego dochód jest zwolniony z podatku, jak i przychód niepodlegający opodatkowaniu z tego względu, że ustawodawca postanowił, iż nie jest on zaliczany do przychodów. Wspólną cechą wszystkich tych przysporzeń jest to, iż nie jest od nich (i od wynikającego z nich dochodu) naliczany podatek dochodowy. Następnie przywołując poglądy zawarte w orzeczeniach sądów administracyjnych na kwestię podwyższenia kapitału zakładowego organ odwoławczy stwierdził, że z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, iż w związku z podwyższeniem kapitału akcyjnego podatnik poniósł wydatki, takie jak : podatek od czynności cywilnoprawnych, koszt taksy notarialnej, koszty wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego oraz ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym na łączną kwotę 110.974,01 zł. Przedmiotowe wydatki były niezaprzeczalnie związane z przeprowadzoną przez podatnika operacją podwyższenia kapitału zakładowego. Zatem istnieje konkretny związek pomiędzy środkami finansowymi, za pomocą których podwyższono kapitał zakładowy a poniesionymi wydatkami, będącymi skutkiem jego podwyższenia. W związku z powyższym, oceniając wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, konieczne jest odniesienie się do powołanego powyżej przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Skoro w świetle tej regulacji wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego Spółki, z uwagi na treść art. 7 ust. 3 pkt 1 przedmiotowej ustawy, nie stanowią jej przychodu podatkowego, wobec tego wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 przedmiotowej ustawy. Nie odnoszą się one bowiem do przychodu podatkowego, gdyż są bezpośrednio powiązane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale zakładowym Spółki. Okoliczność, że wydatki te nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy nie ma znaczenia. Ponadto organ stwierdził, że w odniesieniu do wydatków bezpośrednio związanych z przychodami nieopodatkowanymi – otrzymanymi na podwyższenie kapitału zakładowego – to nie można z uwagi na treść art. 7 ust. 3 pkt. 3 ustawy zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów powołując się z kolei na pośredni związek z przychodami innego rodzaju, np. z bieżącej działalności gospodarczej. Wydatki związane z uzyskaniem określonego przysporzenia pozostają z nim związane bez względu na to, czy stanowi ono przychód, czy też nie. Jeżeli przysporzenie to nie stanowi przychodu, to poniesione w związku z nim wydatki nie są kosztami uzyskania przychodu, nie czyni ich to również kosztami uzyskania innego przychodu. W świetle powyższego organ stwierdził, że wydatki poniesione przez spółkę tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych, taksy notarialnej oraz koszty związane z zakupem znaków sądowych i innych opłat, nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 w.w. ustawy, ponieważ były one bezpośrednio związane z otrzymaniem przychodu na podwyższenie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ stwierdził, że wykładnia historyczna oparta na uchylonym od 1 stycznia 2003 roku przepisie art. 16b w.w. ustawy nie może prowadzić do wniosku, że wydatki poniesione przez jednostkę będą uznane za koszty uzyskania przychodu. Uchylenie tego przepisu nie jest równoznaczne z możliwością bezpośredniego zaliczenia wymienionych w nim wydatków w koszty uzyskania przychodów. Uchylenie przepisu umożliwiającego zaliczenie określonego wydatku do kosztów rozliczanych poprzez odpisy amortyzacyjne ma ten tylko skutek, że nie jest możliwe ich zaliczenie w koszty w ten właśnie sposób. Oznacza to, że wydatek taki powinien być oceniany według ogólnych zasad, te zaś w przypadku wydatków będących przedmiotem niniejszej sprawy wykluczają uznanie ich za koszty uzyskania przychodów. Zatem możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego nie można również wywieść z treści art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 27 lipca 2002 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uchylającej art. 16b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten, podatnikom, którzy ponieśli koszty, o których mowa w art. 16b ust. 2 przed 1 stycznia 2003 roku, stworzył alternatywnie możliwość dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub jednorazowego zaliczenia niezamortyzowanej części kosztów do kosztów uzyskania przychodów w 2003 roku. Przyjęcie określonego rozwiązania w przepisie przejściowym oznacza, iż ma ono zastosowanie wyłącznie do stanów faktycznych powstałych przed wejściem w życie nowego stanu prawnego, taka jest bowiem istota przepisów przejściowych. Ponadto organ II instancji stwierdził, że decyzja organu I instancji zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W decyzji pierwszoinstancyjnej wskazano przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, a uzasadnienie zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione i dowodów, którym organ dał wiarę. Podniósł, że wbrew zarzutom skarżącej, organ I instancji wykonał zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zawarte w decyzji z dnia [...] r., zwracając się pisemnie do strony o wyjaśnienie przyczyn decyzji o podwyższeniu kapitału zakładowego, wskazanie i udokumentowanie, czy spółka uzyskała jakiekolwiek przychody z działalności gospodarczej finansowanej podwyższonym kapitałem zakładowym, wskazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi na podwyższenie kapitału akcyjnego a potencjalnymi przychodami osiągniętymi na skutek zwiększenia majątku przedsiębiorstwa. Podkreślił również, że na podstawie złożonych wyjaśnień i dokumentów, organ I instancji podjął swoją decyzję wyjaśniając przyczyny rozstrzygnięcia, zatem w ocenie organu II instancji zarzut dowolnej oceny dowodów jest bezzasadny. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] roku, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła : - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, - naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 7 ust. 3 pkt. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przez błędną interpretację przepisu art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt. 4 oraz art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, iż wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, t.j.: podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata notarialna oraz wpis do rejestru sądowego i opłata ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca podkreśliła m.in., iż w niniejszej sprawie nie powinny znaleźć zastosowania przepisy art. 7 ust. 3 pkt. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ określają one zasady ustalania dochodu podatkowego, natomiast zaskarżone decyzje dotyczą określenia wysokości straty podatkowej. Nadto strona podniosła, że nie do zaakceptowania jest interpretacja przepisu art. 15 ust. 1 w.w ustawy przy zastosowaniu wykładni systemowej uwzględniającej historię zmian przepisów w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału akcyjnego i przytoczyła te same argumenty, które podniosła w odwołaniu od decyzji organu I instancji, dodając, że gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tego rodzaju wydatki, to dokonałby stosownej zmiany art. 16 ust. 1 ustawy. Poza tym strona na uzasadnienie swoich zarzutów przytoczyła pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 44/2008 cytując fragmenty uzasadnienia wyroku w tej sprawie oraz powołała się na inne orzeczenia WSA z 2006-2008 r. prezentujących stanowisko zgodne z tym, które przywołuje strona skarżąca.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu jest to, czy mogły być kosztami uzyskania przychodu poniesione przez podatnika – spółkę akcyjną A wydatki związane z podwyższeniem kapitału akcyjnego spółki, takie jak : podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata notarialna i opłaty za wpis do rejestru sądowego oraz za ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Kontrolowana obecnie decyzja dotyczy rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 27.09.2006 r. - 31.12.2006 r. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej w skrócie "ustawy pdop", w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z treści analizowanego przepisu wynika, że warunkiem zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest spełnienie następujących wymogów : musi to być wydatek faktycznie dokonany lub faktycznie dokonany odpis powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, działania podatnika związane z tym wydatkiem muszą być nakierowane na uzyskanie (zwiększenie) przychodu, cel działania podatnika musi być widoczny, wydatek musi się odnosić do przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Należy też podkreślić, że wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy pdop powiązanie wydatków zaliczanych do kosztów z przychodami nie oznacza, że kosztowy charakter mają jedynie te wydatki, których następstwem były przychody. Powiązanie wydatków z przychodami wyrażone słowami "w celu osiągnięcia" polega na tym, że racjonalnie postępujący podatnik ma podstawy, aby zakładać, że poniesienie konkretnych wydatków może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów. Z treści art. 15 ust. 1 powołanej ustawy wynika zatem wymóg wyraźnego powiązania kosztów z przychodami, skoro mowa jest o kosztach ponoszonych w celu osiągnięcia przychodów. Tylko te konkretne wydatki (odpisy) mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, które mogą być powiązane z określonymi przychodami. Wymóg takiego powiązania wynika również z ust. 4 tego artykułu w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Przepis ten dotyczy potrącalności kosztów w czasie, a więc w szczególności reguluje sytuacje, gdy poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodów i wystąpienie przychodu lub ewentualnie wystąpienie momentu, w którym według racjonalnej oceny przychód mógł wystąpić, następuje w różnych latach. Jednak i w tym przepisie ustawodawca wyraźnie wskazał na konieczność wiązania osiągniętych lub mających być osiągniętymi przychodów z konkretnymi wydatkami. Skoro ustawodawca pokreślił, że podstawowym wymogiem zakwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich dostrzegalny związek z przychodami, to można postawić tezę, że przede wszystkim kosztowy charakter mają te wydatki, których związek z przychodami jest bezpośredni. W takiej bowiem sytuacji nie ma wątpliwości, że wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Są jednak pewne rodzaje wydatków, które nie mają wyraźnego związku z konkretnymi, określonymi czasowo i kwotowo przychodami. Nie ma więc bezpośredniego powiązania między takimi wydatkami, a dającymi się wyodrębnić przychodami. Są to ogólne koszty działalności przedsiębiorstwa, np. płace pracowników, wydatki na podnoszenie kwalifikacji. Nie ma jednak wątpliwości, że również tego typu wydatki są kosztami uzyskania przychodu pod warunkiem spełnienia podstawowego wymogu, a więc wykazania, że celem ich poniesienia było osiągnięcie przychodu. Pośredni związek tego typu wydatków z przychodami firmy nie polega na tym, że jest to związek dalszy, występujący obok równocześnie istniejącego powiązania z innym celem niż osiągnięcie przychodu, ale na tym, że takich wydatków nie można dokładnie powiązać z konkretnymi, wyodrębnionymi kwotowo i czasowo przychodami, chociaż nic nie wskazuje na to, aby podatnik ponosił je w innym celu niż osiągnięcie przychodu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki słusznie nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodu, bowiem niewątpliwie nie miały bezpośredniego powiązania z konkretnymi przychodami z działalności gospodarczej Spółki, ani też nie miały powiązania pośredniego w znaczeniu wyżej wskazanym z przychodami z takiej działalności. Konieczność poniesienia tych wydatków związana była ściśle z podwyższeniem kapitału akcyjnego skarżącej Spółki. To był cel bezpośredni, z którym sporne wydatki mają niewątpliwy związek. Mając powyższe na uwadze należy zastanowić się nad dwoma zagadnieniami, a mianowicie, czy istnienie bezpośredniego związku konkretnych wydatków ze ściśle określonym celem wyklucza poszukiwanie, powoływanie się na ich związek z innym celem oraz jakie znaczenie ma związek konkretnych wydatków z "przychodami" w sensie ekonomicznym, które z woli ustawodawcy nie są zaliczane do przychodów. Analizując te zagadnienia należy zwrócić uwagę na treść art. 7 ust. 1, 2 i 3 ustawy pdop. Przepisy te określają co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym oraz sposób ustalenia podstawowej kategorii, jaką jest dochód. Z treści ust. 1 i ust. 2 wynika, że przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, a jedynie w wypadkach określonych w art. 21 i art. 22 przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem z zasady jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W ust. 3 art. 7 ustawodawca wyłączył jednak z ustalania podstawy opodatkowania, jaką jest dochód, pewne określone rodzaje przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności stwierdził w pkt. 1, że nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jednocześnie z pkt. 3 wynika, że przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się kosztów uzyskania wyżej wymienionych przychodów. Intencja ustawodawcy jest więc jasna. Skoro dla ustalenia dochodu pewne rodzaje przychodów są neutralne, to i powiązane z nimi koszty mają również taki charakter. Z kolei z przepisu art. 12 ust. 4 pkt. 4 ustawy pdop wynika, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie, między innymi kapitału zakładowego. W ocenie Sądu istnienie bezpośredniego związku wydatków ponoszonych na powiększenie kapitału zakładowego spółki z tym właśnie celem, to jest powiększeniem kapitału zakładowego, wyklucza możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki takie nie mogą bowiem wpłynąć na powiększenie przychodu, na który są nakierowane, bo takiego "przychodu" ustawodawca nakazuje nie uwzględniać w procesie ustalania podstawy opodatkowania (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o pdop). Wydatki nie odnoszą się więc do przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Wydatków tych nie można też uważać za pośrednio związane z zasadniczym celem, jakim jest osiągnięcie przychodu, bowiem tak byłoby wtedy, gdyby nie można ich było powiązać z konkretnymi co do kwoty i momentu powstania przychodami (ten warunek jest spełniony), ale głównym celem ich poniesienia byłoby dążenie do uzyskania przychodu (ten warunek nie jest spełniony). Zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy pdop wyrażenie "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że ten cel ma być widoczny, a więc ma być zasadniczy. Zasadniczym celem spornych wydatków było zaś podwyższenie kapitału zakładowego spółki. W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za bezzasadny. Zaprezentowane w powyższych rozważaniach stanowisko w przedmiocie braku podstaw do uznania wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, takich jak podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty ogłoszeń w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, taksa notarialna i koszt znaków opłaty sądowej, za koszty uzyskania przychodów, znajduje swoje potwierdzenie w aktualnej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu warto wskazać na wyrok NSA z dnia 21.01.2010 r. II FSK 1446/08, wyrok NSA z dnia 7.07.2009 r. II FSK 395/08, wyrok NSA z dnia 29.01.2009 r. II FSK 1560/07 i wyrok NSA z dnia 25.06.2009 r. II FSK 217/08. W tej sytuacji, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, nie zasługuje na aprobatę przytoczony w skardze pogląd orzecznictwa Wojewódzkich Sądów Administracyjnych z lat 2006 – 2008, prezentujący stanowisko odmienne od przywołanego, jednolitego obecnie, stanowiska w aktualnym orzecznictwie NSA. W ocenie Sądu nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe w sposób wnikliwy ustaliły stan faktyczny, dokonały jego oceny wskazując, które dowody uznały za udowodnione, a którym odmówiły wiary i powołały podstawę prawną decyzji. Zatem zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. Z uwagi na niezasadność zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). J.Z.